Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №9 год - 2015
А. В. Полетаев
Предметом рассмотрения данной публикации являются актуальные вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту статьи – НДФЛ) и страховых взносов.
Исчисление налогов и страховых взносов с выплат по оплате труда
В соответствии с действующим законодательством осуществляемые в пользу физических лиц выплаты по оплате труда подлежат обложению НДФЛ, страховыми взносами на обязательное социальное страхование (ОСС), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ОПС), страховыми взносами на обязательное медицинское страхование (ОМС) и страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ОСНС).
По определенным правилам расходы на оплату труда учитываются в целях исчисления налога на прибыль (НП) и исчисления суммы уплачиваемого налога при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) с используемым объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
При этом необходимо учитывать, что фактически правила формирования налоговой базы по ОСС, ОПС, ОМС и ОСНС идентичны, что следует из положений Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 212-ФЗ) и Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Федеральный закон № 125-ФЗ).
В таком же порядке, как и при формировании налоговой базы по УСН, при использовании объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, решаются вопросы, связанные с принятием в целях налогообложения расходов на оплату труда по налогу на прибыль (ст. 346.16 НК РФ).
Обложению НДФЛ подлежат все суммы заработной платы и иных вознаграждений, за исключением тех из них, которые приведены в ст. 217 НК РФ.
По налогу на прибыль в расходы организации на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В свою очередь, в ст. 270 названного Кодекса приведен перечень расходов, которые не учитываются в целях обложения по налогу на прибыль.
Особое внимание необходимо обратить на то обстоятельство, что расходы на оплату труда могут учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном договоре, заключаемом между работодателем и работником.
Отметим, что в объект обложения страховыми взносами включаются любые выплаты и вознаграждения в рамках трудовых отношений, а в отдельных случаях – и в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также выплаты в рамках отдельных авторских договоров. Однако федеральными законами отдельно определяется перечень выплат, которые не включаются в расчетную базу и потому не облагаются страховыми взносами. В частности, такие перечни определены ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.
Классификация выплат в пользу физических лиц в целях применения налогового законодательства
В целях применения налогового законодательства всю совокупность производимых в пользу физических лиц выплат необходимо классифицировать как в соответствии с нормами трудового законодательства, так и согласно тем нормативным правовым актам, которые определяют порядок исчисления того или иного налога или обязательного платежа с фонда оплаты труда.
Согласно нормам трудового законодательства выплаты делятся на выплаты в составе заработной платы (оплаты труда), компенсации, выплаты в рамках поощрения за труд и прочие выплаты в пользу работников. В целом ряде случаев данная классификация имеет решающее значение при решении вопроса, облагать ту или иную сумму соответствующим налогом или нет.
В соответствии со ст. 129 ТК РФ под заработной платой (оплатой труда работника) понимается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Таким образом, выплаты по оплате труда складываются из вознаграждения за труд, компенсационных выплат и стимулирующих выплат. При этом компенсационные выплаты в целях налогообложения необходимо отличать от компенсаций, а стимулирующие выплаты – от выплат в рамках поощрения за труд.
Компенсации – это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (см. ст. 164 ТК РФ).
В свою очередь, в рамках поощрения за труд работодатель вправе в соответствии со ст. 191 ТК РФ поощрять работников, выплачивая премию. Однако это не премия, выплачиваемая в рамках применяемой у соответствующего работодателя системы заработной платы.
Рассмотрим применение установленной трудовым законодательством классификации выплат по оплате труда в рамках их налогообложения.
В частности, компенсационные выплаты (в рамках оплаты труда) включаются в налоговую (расчетную) базу по НДФЛ и страховым взносам, если только иное не предусмотрено соответствующими нормативными правовыми актами.
Компенсации (те, которые производятся в рамках положений ст. 164 ТК РФ) не входят в систему оплату труда, они являются компенсацией затрат работника, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Компенсации, как правило, в налоговую (расчетную) базу по НДФЛ и страховым взносам не включаются.
Пример 1
В соответствии со ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
– расходы по проезду;
– расходы по найму жилого помещения;
– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
– иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Также размеры и порядок возмещения указанных расходов могут устанавливаться трудовым договором.
Если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути, имеет разъездной характер, производится в полевых условиях, то производимые в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ выплаты (включая суточные и полевое довольствие) освобождаются от обложения НДФЛ и страховыми взносами.
Однако надбавки к заработной плате работникам за подвижной (разъездной) характер работы не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, при этом повышают размер оплаты труда работников. Соответственно, положения п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ на такие доплаты не распространяются и выплаты подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.
Стимулирующие выплаты – это премии, надбавки, доплаты и другие начисления, с помощью которых работодатель побуждает работников повышать производительность труда, работать с большей отдачей и пользой для организации, повышать качество своей работы, проявлять инициативу при выполнении работы, предусмотренной трудовым договором.
Данные выплаты включаются в налоговую (расчетную) базу по НДФЛ и страховым взносам, учитываются в целях налогообложения прибыли (согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели).
Выплаты же в рамках поощрения за труд (ст. 191 ТК РФ) должны осуществляться организацией за счет чистой прибыли организации, остающейся после уплаты налогов (см. письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/468).
В целях налогообложения прибыли выплаты в пользу физических лиц классифицируются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В частности, согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.
При этом если отнести соответствующие выплаты к суммам, указанным в ст. 255 НК РФ или других статьях данного Кодекса затруднительно, может применяться классификация выплат, определенная трудовым законодательством.
Пример 2
Возмещение работникам расходов в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. При этом компенсации не входят в систему оплаты труда. Соответственно компенсации, выплачиваемые согласно ст. 168.1 ТК РФ, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Аналогично при исчислении прочих налогов и обязательных платежей необходимо учитывать положения соответствующих нормативных правовых актов, определяющих порядок их исчисления и уплаты.
Объект обложения страховыми взносами
По общему правилу объект обложения страховыми взносами формируют выплаты и вознаграждения в пользу любых категорий физических лиц (включая граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства).
Исключение составляют выплаты в пользу индивидуальных предпринимателей, адвокатов и частных нотариусов. Эти выплаты в объект обложения не включаются.
С 2011 г. объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением выплат в пользу лиц из числа индивидуальных предпринимателей), а также по договорам авторского заказа, в пользу авторов произведений по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. С 2012 г. Объект обложения страховыми взносами формируют также вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
В 2010 г., когда вводилась уплата страховых взносов, в объект обложения страховыми взносами включались выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по соответствующим авторским договорам.
С 2011 г., по мнению государственных внебюджетных фондов, не имеет значения, предусмотрены какие-либо выплаты заключенными с работниками (физическими лицами) договорами или нет. Если выплата или вознаграждение осуществляется на основании имеющихся между сторонами трудовых отношений и (или) гражданско-правовых договоров, она по общим правилам включается в объект обложения страховыми взносами. В дальнейшем стала освобождаться от обложения взносами какая-либо выплата только в том случае, если она приведена в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ. Эта статья закона определяет перечень выплат, которые освобождаются от обложения взносами.
Согласно позиции государственных внебюджетных фондов принятые с 2011 г. изменения расширили объект обложения страховыми взносами – в него включаются:
– любые выплаты и вознаграждения, производимые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, независимо от того, поименованы такие выплаты в соответствующих договорах или нет;
– суммы среднего заработка за время дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом, военных сборов, за время вызова в органы дознания, следствия, суд, а также донорам.
При этом еще в 2010 г. Минздравсоцразвития России (см. письмо от 23 марта 2010 г. № 647-19) указывало на то, что выплаты сотрудникам, прямо не прописанные в трудовых договорах с ними, тем не менее подлежали обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами. Исключением являлись только суммы, указанные в ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ, которые страховыми взносами не облагались.
По мнению Минздравсоцразвития России, высказанному в письме от 15 марта 2011 г. № 784-19, с 2011 г. страховыми взносами в общеустановленном порядке должны облагаться следующие суммы среднего заработка, выплачиваемые работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации:
– работникам в период прохождения ими военных сборов (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 28 марта 1998 г. № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»);
– за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами (ст. 262 ТК РФ);
– работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха (ст. 186 ТК РФ);
– работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного наблюдения (ст. 254 ТК РФ);
– работникам, вызываемым к лицу, производящему дознание, следователю, в прокуратуру или в суд в качестве свидетелей, потерпевших, их законных представителей, понятых за все время, затраченное ими в связи с таким вызовом (ст. 131 УПК РФ; п. 2 Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд, утвержденной постановлением Совета Министров РСФСР от 14 июля 1990 г. № 245; ст. 95 ГПК РФ).
Указанные суммы в полной мере с 2011 г. должны облагаться также страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (см. письмо ФСС России от 15 августа 2011 г. № 14-03-11/08-8158).
При этом складывающаяся в настоящее время судебная практика позволяет освобождать от обложения страховыми взносами многочисленные выплаты социального характера в пользу сотрудников, которые не производятся организациями за выполнение трудовых обязанностей.
В частности, как отмечено в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 мая 2013 г. № 17744/12, «сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда».
Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Как правило, они закрепляются в коллективных договорах и (или) локальных актах организаций. По этой причине данные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Именно такой вывод сформулирован в указанном постановлении Президиума ВАС РФ № 17744/12.
Приведенные выплаты можно смело трактовать не как выплаты в рамках трудовых отношений, а как суммы расходов организаций, производимые в пользу сотрудников в рамках социально-трудовых отношений, которые регулируются коллективными договорами и (или) локальными нормативными актами организации.
По указанному основанию в объект обложения взносами, например, не включаются:
– суммы единовременных пособий в связи с выходом на пенсию; дополнительная материальная помощь в связи со смертью членов семьи; материальная помощь одиноким матерям (отцам), вдовам; материальная помощь работникам, являющимся многодетными матерями (отцами); материальная помощь работникам, имеющим на иждивении ребенка-инвалида; частичная компенсация стоимости стоматологических услуг (постановление Президиума ВАС РФ от 14 мая 2013 г. № 17744/12);
– суммы оплаты стоимости путевок на санаторно-курортное лечение (см. определение ВАС РФ от 1 ноября 2013 г. № ВАС-14901/13), а также компенсации стоимости путевок, приобретенных самим работником (см. определения ВАС РФ от 5 июля 2013 г. № ВАС-8283/13, от 27 декабря 2013 г. № ВАС-15670/13);
– выплаты на санаторно-курортное лечение и оздоровление; оплата проезда работников к месту погребения умершего члена семьи и обратно (см. определение ВАС РФ от 15 января 2014 г. № ВАС-19554/13);
– стоимость талонов на бесплатное питание, выдаваемых по обращению работников, что не носит обязательного характера (см. определение ВАС РФ от 9 декабря 2013 г. № ВАС-17206/13);
– компенсация стоимости расходов работников по самостоятельному найму жилья (см. определение ВАС РФ от 26 декабря 2013 г. № ВАС-18856/13).
При этом за последнее время приняты десятки (имеется вероятность, что и сотни) решений ВАС РФ о возможности невключения приведенных выплат в объект обложения взносами и, как следствие, не уплачивать с таких выплат взносы. У организаций имеется возможность хотя бы посредством обращения в суды добиться своей правоты.
Со сложившейся судебной практикой не согласны Минтруд России и государственные внебюджетные фонды. Их точка зрения основывается на том, что суды рассматривают споры до 2011 г., когда в объект обложения взносами включались выплаты по договорам, а не выплаты в рамках трудовых отношений. Однако ВАС РФ в своих решениях анализирует именно трудовые отношения, а не трудовые договоры и заявляет о том, что такие-то выплаты и вознаграждения производятся не в рамках трудовых отношений.
Примечательным в связи с этим является письмо Минтруда России от 4 декабря 2013 г. № 17-3/2038, в котором ставится вопрос об обложении страховыми взносами единовременной выплаты при увольнении работника в связи с уходом на пенсию. Отметим, что в вышеприведенном решении ВАС РФ от 14 мая 2013 г. № 17744/12 данная выплата освобождена от обложения взносами по той причине, что она не должна включаться в объект обложения взносами, так как производится не в рамках трудовых отношений. Как правило, данная выплата в трудовых договорах с работниками не оговаривается, а закрепляется в коллективном договоре и (или) локальных актах организации, при том что эти документы регулируют не трудовые, а социально-трудовые отношения. Сама по себе выплата заработной платой не является.
Высказанная в указанном письме Минтруда России № 17-3/2038 позиция удивляет своей циничностью. Приводя положения ст. 40 ТК РФ, согласно которой коллективный договор регулирует социально-трудовые отношения в организации, уполномоченный орган власти делает вывод о том, что предусмотренные коллективным договором выплаты производятся в рамках трудовых отношений. То есть по законодательству – социально-трудовые отношения, а по мнению Минтруда России – трудовые отношения.
Представляется вероятным, что споры организаций, касающиеся обложения взносами выплат социального характера, не оговоренными в трудовом договоре с работниками и не имеющими характера оплаты труда, будут рассмотрены судами в их пользу. Такая уверенность объясняется также последними решениями судов, которые стали рассматривать споры о начислении взносов, приходящиеся на период с 2011 г.
Выплаты и вознаграждения, не включаемые в объект обложения страховыми взносами
Исходя из законодательно определенного объекта обложения, в него не включаются следующие выплаты.
1. Выплаты и иные вознаграждения в пользу лиц, с которыми организация не имеет заключенных в установленном порядке трудовых договоров, договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также вышеуказанных авторских договоров. Например, по данному основанию не облагаются страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой в связи со смертью работника членам его семьи, а также любые иные выплаты в пользу членов семьи работников.
Вполне возможно, что территориальные отделения Пенсионного фонда РФ и ФСС РФ при осуществлении проверок такие выплаты в пользу членов семьи работников, как оплата путевок на санаторно-курортное лечение и т. п., будут трактовать как выплаты и вознаграждения в натуральной форме в пользу работника, включаемые в базу для обложения взносами на основании ч. 6 ст. 8 Федерального закона № 212-ФЗ. В таких случаях организация вправе отстаивать возможность неначисления страховых взносов на рассматриваемые выплаты со ссылкой на то, что они производятся в пользу тех лиц, с которыми не имеется трудовых отношений или заключенных договоров гражданско-правового характера. Также указанные суммы можно трактовать как материальную выгоду, а не как выплату или вознаграждение.
В свою очередь, материальная выгода физического лица объект обложения страховыми взносами не формирует.
Как, например, отмечено в письме Минздравсоцразвития России от 19 мая 2010 г. № 1239-19, поскольку взносами облагаются выплаты и вознаграждения только по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским и лицензионным договорам, с выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, не связанных с организацией-страхователем указанными договорами, в том числе в виде новогодних подарков детям работников, страховые взносы не начисляются.
В другом письме Минздравсоцразвития России от 1 марта 2010 г. № 426-19 обращено внимание, что выплата единовременной материальной помощи бывшим работникам, члену семьи умершего работника, частичная оплата стоимости путевок в санатории для членов семей (детей) работников производится организацией не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, следовательно, указанные суммы не подлежат обложению страховыми взносами. О неначислении взносов на стоимость путевок, оплаченных организацией в пользу членов семьи работника (включая детей), указано также в письме Пенсионного фонда РФ от 28 октября 2010 г. № 30-19/11437.
В свою очередь, суммы оплаты путевок и (или) компенсации стоимости путевок в пользу самих работников не включаются в объект обложения взносами согласно складывающейся в настоящее время судебной практике (см. определения ВАС РФ от 1 ноября 2013 г. № ВАС-14901/13, от 5 июля 2013 г. № ВАС-8283/13).
Однако должны облагаться взносами выплаты, начисляемые организацией в пользу уволившихся работников за результаты работы за период, в котором бывшие работники еще состояли в трудовых отношениях с этой организацией. На это обращено внимание в письмах Минтруда России от 2 сентября 2013 г. № 17-3/1450, от 4 марта 2014 г. № ООГ-136. В частности, облагаться страховыми взносами должны суммы премии по результатам производственно-экономической деятельности, вознаграждения по итогам работы за год.
2. Выплаты и иные вознаграждения, производимые физическим лицам не в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также не в рамках оговоренных в ч. 1 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ авторских договоров.
По данному основанию в 2010 г. в объект обложения взносами не включались суммы среднего заработка в пользу работников за время прохождения ими военных сборов (см. письмо Минздравсоцразвития России от 27 мая 2010 г. № 1354-19); суммы среднего заработка за дни сдачи крови и предоставленных в связи с этим дней отдыха; суммы среднего заработка за дни диспансерного обследования беременных женщин; ежемесячные компенсационные выплаты в размере 50 руб. (с увеличением на значение районного коэффициента), производимые лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста 3 лет; суммы оплаты
дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом, производимые в соответствии со ст. 262 ТК РФ.
С учетом расширения с 2011 г. объекта обложения взносами (с выплат «по договорам» на выплаты «в рамках отношений») вышеприведенные суммы, по мнению уполномоченных органов, страховыми взносами облагаются.
Согласно же складывающейся в настоящее время вышерассмотренной судебной практике, в объект обложения взносами не включаются выплаты социального характера, производимые организациями в пользу своих сотрудников, которые непосредственно не связаны с выполнением трудовых обязанностей и не оговорены в трудовых договорах с работниками.
Среди выплат, которые по-прежнему по рассматриваемому основанию не должны включаться в объект обложения взносами, можно выделить:
– суммы дивидендов;
– доходы, получаемые от участия работников в управлении собственностью организации (проценты, выплаты по долевым паям и т. д.);
– суммы единовременных пособий в связи с выходом на пенсию; дополнительная материальная помощь в связи со смертью членов семьи; материальная помощь одиноким матерям (отцам), вдовам; материальная помощь работникам, являющимся многодетными матерями (отцами); материальная помощь работникам, имеющим на иждивении ребенка-инвалида; частичная компенсация стоимости стоматологических услуг (постановление Президиума ВАС РФ от 14 мая 2013 г. № 17744/12).
Одновременно с этим подлежат обложению взносами:
– суммы среднего заработка работникам-донорам (см. определение ВАС РФ от 31 мая 2013 г. № ВАС-6428/13);
– суммы среднего заработка, сохраняемого за работниками на время нахождения на военных сборах (см. определение ВАС РФ от 7 октября 2013 г. № ВАС-10865/13).
– разовые премии, выплачиваемые в связи с наступившими новогодними праздниками, включая те из них, которые не предусмотрены трудовыми договорами, локальными нормативными актами организации (см. постановление Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. № 215/13).
Отдельный интерес представляют положения определения ВАС РФ от 5 декабря 2013 г. № ВАС-17574/13. Именно в данном документе обращено внимание на то, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества, а также ревизионной комиссией и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, а потому отношения между ними являются гражданско-правовыми. Как следствие, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, членам ревизионной комиссии – с выполнением контрольных функций, и страховые взносы на данное вознаграждение подлежат начислению. Однако Минтруд России неоднократно в своих разъяснениях (см. письмо от 5 мая 2014 г. № 17-3/ ООГ-330) подтверждал тот факт, что на рассматриваемые суммы вознаграждений страховые взносы начисляться не должны.
По мнению Минтруда России, вознаграждения членам совета директоров производятся на основании решения общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми соглашениями или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ или услуг.
Если исполнение физическим лицом обязанностей секретаря наблюдательного совета общества имеет признаки возникновения трудовых отношений между ним и обществом, выплата физическому лицу вознаграждения за исполнение обязанностей секретаря наблюдательного совета подлежит обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды в общеустановленном порядке как выплата, производимая в рамках трудовых отношений. При отсутствии признаков трудовых отношений между физическим лицом, исполняющим обязанности секретаря наблюдательного совета общества, и обществом выплата вознаграждения за исполнение указанных обязанностей страховыми взносами не облагается. Такой вывод, в свою очередь, следует из письма Минтруда России от 20 января 2014 г. № 17-3/В-14.
3. Выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых не является выполнение работ и оказание услуг (в том числе по договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права); по договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных) прав и др.).
По данному основанию в объект обложения страховыми взносами в том числе не включаются:
– суммы по договору дарения, оформленному по правилам гражданского законодательства (при этом ценные подарки по приказу руководителя учреждения страховыми взносами облагаются, – см. письмо Минздравсоцразвития России от 19 мая 2010 г. № 1239-19);
– выплаты по договору займа (в случае отказа работодателя от взыскания суммы займа или задолженности по нему на всю сумму «прощенного» займа страховые взносы должны быть начислены) (см. письмо Минздравсоцразвития России от 17 мая 2010 г. № 1212-19);
– выплаты по договору аренды (в случае заключения с физическим лицом договора аренды транспортного средства с экипажем страховыми взносами облагается вознаграждение за управление транспортным средством и не облагается сама арендная плата);
– выплаты по ученическому договору.
По рассматриваемому основанию в объект обложения не включается вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику как автору служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца по отдельному гражданско-правовому договору. Данный договор уже будет являться гражданско-правовым договором не на выполнение работ, оказание услуг, а гражданско-правовым договором, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав). На это обращено внимание в письмах Минздравсоцразвития России от 12 марта 2010 г. № 559-19, Пенсионного фонда от 23 сентября 2010 г. № 30-21/10057. Объясняется это следующим. Прежде всего, на основании п. 1 ст. 1225 ГК РФ изобретение не относится к произведениям науки, литературы и искусства, а является отдельно выделенным результатом интеллектуальной деятельности.
Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое организацией физическому лицу по лицензионному договору о передаче неисключительных прав на использование изобретения, не относится к объектам обложения страховыми взносами. Если же предметом лицензионного договора является предоставление права использования произведения науки, то вознаграждение, выплачиваемое организацией физическому лицу по такому договору, признается объектом обложения страховыми взносами.
Согласно ст. 1370 ГК РФ изобретение, полезная модель или промышленный образец, созданные работником при выполнении своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, признаются соответственно служебным изобретением, служебной полезной моделью или служебным промышленным образцом. Исключительное право на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец и право на получение патента принадлежат работодателю, если трудовым или иным договором между работником и работодателем не предусмотрено иное.
Вместе с тем, если работодатель не выполнит условия, определенные в абз. 2 п. 4 ст. 1370 ГК РФ, то право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец будет принадлежать работнику. В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право использования служебного изобретения, служебной полезной модели или служебного промышленного образца в собственном производстве на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой работнику компенсации, размер, условия и порядок выплаты которой определяются договором между работником и работодателем. Следовательно, если в рассматриваемом случае работник организации является автором служебного изобретения и патентообладателем, то он имеет право на получение вознаграждения, выплата которого должна быть закреплена в договоре между ним и работодателем.
Если выплата указанного вознаграждения не предусмотрена условиями трудового договора с работником, то между ним и работодателем заключается отдельный договор, определяющий размер, условия и порядок выплаты установленного п. 4 ст. 1370 ГК РФ вознаграждения (компенсации). Данный договор будет являться не гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг, а гражданско-правовым договором, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Кроме того, изобретение, полезная модель или промышленный образец могут быть созданы в следующих случаях:
1) при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали их создание (ст. 1371 ГК РФ);
2) промышленный образец может быть создан по договору, предметом которого было его создание (по заказу) (ст. 1372 ГК РФ);
3) при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд (ст. 1373 ГК РФ).
Во всех перечисленных случаях автор изобретения, полезной модели или промышленного образца, не являющийся патентообладателем, имеет право на вознаграждение, которое выплачивается в соответствии с п. 4 ст. 1370 ГК РФ. Размер, условия и порядок выплаты такого вознаграждения устанавливаются договором между исполнителем или заказчиком работ и автором.
Данный договор также не будет являться гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг, а будет связан с передачей в пользование имущества (имущественных прав), поэтому вознаграждение, выплачиваемое по нему автору изобретения, полезной модели или промышленного образца, не облагается страховыми взносами на основании чч. 1 и 3 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ.
Вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу – автору изобретения, полезной модели или промышленного образца по договору об отчуждении патента, лицензионному договору, а также другому договору, посредством которого осуществляется распоряжение исключительным правом на изобретение, полезную модель или промышленный образец (ст. 1367, 1369 ГК РФ), является выплатой по договору, связанному с использованием имущественных прав. Исходя из этого
такое вознаграждение не признается объектом обложения страховыми взносами согласно чч. 1 и 3 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ.
4. Выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, адвокатов и частных нотариусов.
5. Выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории Российской Федерации.
6. Выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
7. Выплаты, производимые добровольцам в рамках исполнения заключаемых в соответствии со ст. 7.1 Федерального закона от 11 августа 1995 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» гражданско-правовых договоров, на возмещение расходов добровольцев (ч. 5 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ). Исключение составляют расходы на питание в размере, превышающем размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ (700 руб. – на территории России и 2500 руб. – в загранпоездках), которые должны облагаться страховыми взносами. При возмещении соответствующих расходов добровольца договор должен быть заключен в письменной форме.
8. Выплаты, производимые иностранным гражданам и лицам без гражданства по трудовым договорам или по гражданско-правовым договорам, которые заключаются с FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерними организациями FIFA, Организационным комитетом «Россия-2018», дочерними организациями Организационного комитета «Россия-2018» и предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также выплаты, производимые волонтерам по гражданскоправовым договорам, которые заключаются с FIFA, дочерними организациями FIFA, Организационным комитетом «Россия-2018» и предметом деятельности которых является участие в мероприятиях, предусмотренных Федеральным законом от 7 июня 2013 г. № 108-ФЗ «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», на возмещение расходов волонтеров в связи с исполнением указанных договоров в виде оплаты расходов на оформление и выдачу виз, приглашений и аналогичных документов, оплаты стоимости проезда, проживания, питания, спортивной экипировки, обучения, услуг связи, транспортного обеспечения, лингвистического
сопровождения, сувенирных изделий, содержащих символику чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, проводимых в Российской Федерации (ч. 8 ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ).
Все приведенные выплаты и вознаграждения не включаются в объект обложения страховыми взносами, в связи с чем не должны фигурировать ни в индивидуальных карточках сотрудников (физических лиц), ни в отчетных формах (расчетах по страховым взносам).
Особенности формирования базы для начисления страховых взносов в Пенсионный фондРоссийской Федерации
В базу для начисления страховых взносов на ОПС не включаются суммы денежного содержания (ежемесячного денежного вознаграждения) и иные выплаты, получаемые прокурорами и следователями, а также судьями федеральных судов и мировыми судьями. Соответствующие нормы закреплены в п. 1 ч. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ.
С 2011 г. в группу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в базу для начисления взносов не включаются выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые в пользу обучающихся в образовательных учреждениях среднего профессионального, высшего профессионального образования по очной форме обучения за деятельность, осуществляемую в студенческом отряде (включенном в федеральный или региональный реестр молодежных и детских объединений, пользующихся государственной поддержкой), по трудовым договорам или по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и (или) оказание услуг. Соответствующая норма закреплена в новой редакции п. 1 ч. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ.
Для того чтобы с указанных выплат не уплачивать страховые взносы, организации, которые производят студентам соответствующие выплаты, должны обладать документами, подтверждающими очную форму обучения в период членства в студенческом отряде. Их вместе с документами, подтверждающими членство в студенческом отряде, необходимо будет представить в Пенсионный фонд РФ вместе с квартальным отчетом по форме РСВ-1 ПФР. Такая обязанность закреплена в ч. 9.1 ст. 15 Федерального закона № 212-ФЗ.
С 2012 г. информация о студенческих отрядах, включенных в федеральный или региональный реестр молодежных и детских общественных объединений, пользующихся государственной поддержкой, предоставляется уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в Пенсионный фонд РФ не позднее 1-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Не включаются в базу для начисления страховых взносов на ОПС следующие выплаты и вознаграждения в пользу иностранных граждан и (или) лиц без гражданства:
1) до 2012 г. – в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации;
2) с 2012 г. – в отношении иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, из числа высококвалифицированных специалистов, признаваемых таковыми в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;
– в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации и заключивших срочный трудовой договор на срок до 6 месяцев;
3) в период 2013–2014 гг. – в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации и заключивших срочный трудовой договор (срочные трудовые договоры) на срок до 6 месяцев в общей сложности в течение календарного года.
С 2015 г. в категорию застрахованных в рамках обязательного пенсионного страхования лицам включены все иностранные граждане и лица без гражданства, которые заключают с российскими работодателями трудовые договоры, договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также соответствующие авторские договоры. Такие изменения внесены в ст. 7 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
В том числе в полной мере к застрахованным лицам отнесены лица, которые имеют статус временно пребывающих на территории Российской Федерации.
С 2015 г. не имеет значения продолжительность трудового договора, который будут заключать данные лица. Исключение предусмотрено только одно – высококвалифицированные специалисты, которые являются временно пребывающими на территории России. С выплат в пользу указанных лиц по-прежнему не требуется начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Особенности формирования базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ и федеральный ФОМС
В базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ не включаются выплаты по договорам гражданско-правового характера (включая те, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг), а также вознаграждения по договорам авторского заказа, лицензионным договорам, издательскому лицензионному договору, лицензионному договору о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, и договорам об отчуждении исключительного права. На это указано в п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ.
До 2015 г. не учитывались при формировании базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ и федеральный ФОМС выплаты и вознаграждения в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации. С 2015 г. такое правило сохраняется исключительно в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Согласно Федеральному закону от 1 декабря 2014 г. № 407-ФЗ выплаты по трудовым договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом № 115-ФЗ) с 2015 г. должны облагаться страховыми взносами, уплачиваемыми в ФСС РФ.
Применительно к обязательному медицинскому страхованию в объект обложения взносами не включаются выплаты и вознаграждения в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории России.
Исчисление налогов и страховых взносов с сумм основной заработной платы
Суммы основной заработной платы подлежат налогообложению всеми видами налогов и страховых взносов, включая суммы:
– заработной платы, начисленной работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;
– заработной платы, начисленной за выполненную работу работникам по сдельным расценкам, в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), в долях от прибыли;
– комиссионного вознаграждения;
– заработной платы, выданной в неденежной форме;
– гонорара работников, состоящих в списочном составе работников редакций средств массовой информации и организаций искусства;
– разницы в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности);
– разницы в окладах при временном заместительстве.
Осуществляемые в неденежной (натуральной) форме выплаты учитываются в целях обложения НДФЛ по правилам ст. 40 НК РФ (см. подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ), а в части страховых взносов – по стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из их цен, указанных сторонами договора, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) – исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги в качестве информации о рыночных ценах может быть признана:
– официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения организации бирже, при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
– информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;
– информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке.
При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены организациями для определения цены на товар (работы, услуги) используется метод цены последующей реализации или затратный метод в порядке, определенном п. 10 ст. 40 НК РФ.
Если организация использует натуральную форму оплату труда, то сумма начисленной заработной платы включается в облагаемый НДФЛ и страховыми взносами доход по факту ее начисления на последний день месяца.
Если же по факту выдачи в счет натуральной формы оплаты труда доход в виде продукции (товаров, работ, услуг) оценивается в сумме, превышающей сумму начисленной заработной платы, соответствующая разница включается в облагаемый налогом доход по факту передачи работнику продукции (товаров) или оказания прочих услуг.
Пример 3
Предположим, что за отчетный месяц работнику начислена заработная плата на сумму 8600 руб., из которой подлежит удержанию НДФЛ в размере 1118 руб.
Всего к выплате на руки причитается 7482 руб. (8600 руб. – 1118 руб.).
В счет начисленной заработной платы 5-го числа следующего месяца работнику выдается 20 единиц продукции по отпускной цене в 159 руб. 20 коп. (в т. ч. НДС).
В течение отчетного месяца продукция реализовывалась третьим лицам по цене 240 руб., что превышает отпускную цену в пользу работников более чем на 20% ((240 руб. – 159 руб. 20 коп.)/159 руб. 20 коп.) = 50,7%).
Рыночная цена на продукцию согласно официальным источникам информации в отчетном месяце составила 235 руб.
В налоговую базу по налогу на доходы включаются следующие суммы:
1) за отчетный месяц – 8600 руб. (т. е. сумма начисленной заработной платы);
2) за следующий месяц – 1516 руб. (разница в ценах – (235 руб. – 159 руб. 20 коп.) Ч 20 ед.).
Всего в налоговую базу по налогу на доходы должна быть включена сумма в 5116 руб. (3600 руб. + 1516 руб.).
Налогообложение стимулирующих доплат и надбавок
К стимулирующим доплатам и надбавкам к тарифным ставкам и окладам относятся доплаты и надбавки за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), специальное звание, выслугу лет (стаж работы), особые условия государственной службы, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, многосменный режим работы, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой.
Указанные выплаты подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами.
При расчете налога на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ учитываются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели, а также надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания и др.
Как отмечено в письме Минфина России от 5 февраля 2004 г. № 04-02-05/2/4, в расходы на оплату труда, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, могут быть включены индивидуальные надбавки руководителям предприятия за длительный стаж работы по специальности, непрерывный стаж работы на предприятии, интенсивность, напряженность труда, ненормированный рабочий день, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том объеме, в котором это предусмотрено трудовыми договорами с этими руководителями и (или) коллективным договором.
Принятие в целях обложения по налогу на прибыль расходов на оплату ежемесячной процентной надбавки к должностному окладу (тарифной ставке) работнику за работу на постоянной основе со сведениями, составляющими государственную тайну, подтверждено в письме Минфина России от 22 октября 2003 г. № 04-02-05/1/98.
