Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №11 год - 2015
А.В. Полетаев
Предметом рассмотрения данной публикации являются актуальные вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховых взносов.
Налогообложение выплат по оплате труда
В соответствии с действующим законодательством осуществляемые в пользу физических лиц выплаты по оплате труда подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами на обязательное социальное страхование (ОСС), страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (ОПС), страховыми взносами на обязательное медицинское страхование (ОМС) и страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ОСНС).
По определенным правилам расходы на оплату труда учитываются в целях исчисления налога на прибыль (НП) и исчисления суммы уплачиваемого налога при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) с используемым объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
При этом необходимо учитывать, что фактически правила формирования налоговой базы по ОСС, ОПС, ОМС и ОСНС идентичны, что следует из положений Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее по тексту статьи – Федеральный закон № 212-ФЗ) и Федерального закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Федеральный закон № 125-ФЗ).
Вопросы, связанные с принятием в целях налогообложения расходов на оплату труда по налогу на прибыль, решаются в таком же порядке, что и при формировании налоговой базы по УСН при использовании объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (ст. 346.16 НК РФ).
В части НДФЛ налогообложению подлежат все суммы заработной платы и иных вознаграждений, за исключением тех из них, которые приведены в ст. 217 НК РФ.
По налогу на прибыль в расходы организации на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В свою очередь, в ст. 270 НК РФ приведен перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Особое внимание необходимо обратить на то обстоятельство, что расходы на оплату труда могут учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном договоре, заключаемом между работодателем и работником.
В части страховых взносов в объект обложения взносами включаются любые выплаты и вознаграждения в рамках трудовых отношений, а в отдельных случаях – и в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также выплаты в рамках отдельных авторских договоров. Отдельно федеральными законами определяется перечень выплат, которые не включаются в расчетную базу и потому не облагаются страховыми взносами. В частности, такие перечни определены ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ и ст. 20.2 Федерального закона № 125-ФЗ.
Налогообложение надбавок, выплачиваемых работникам, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительно-монтажных работ
До 2004 г. выплата указанных надбавок была предусмотрена постановлением Минтруда России от 29 июня 1994 г. № 51 «О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждения для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу на территории Российской Федерации».
Однако данное постановление было признано утратившим силу в соответствии с постановлением Минтруда России от 26 апреля 2004 г. № 60, и фактически законодательно выплата указанных сумм в настоящее время не закреплена. Вместе с этим, выплаты могут производиться на основании решений, закрепленных в коллективных договорах и (или) трудовых договорах. В таких случаях они в полной мере признаются в целях налогообложения прибыли. Как возможный вариант, выплата надбавки может производиться на основании локальных документов организации (положения об оплате труда и т. п.), ссылки на которые должны быть закреплены в коллективном договоре.
Примером осуществления выплат являются положения п. 3.6 Федерального отраслевого соглашения по дорожному хозяйству на 2014–2016 гг., которое прошло уведомительную регистрацию в Роструде 6 декабря 2013 г., № 235/14-16.
Действие Соглашения распространяется на работников и работодателей подрядных организаций, на работников и работодателей организаций, занятых управлением дорожным хозяйством (органов управления автомобильными дорогами, заказчиков), не являющихся государственными служащими, в части, не противоречащей законодательным актам, нормативным правовым актам Правительства Российской Федерации об оплате труда работников федеральных государственных учреждений, работников и работодателей проектных и изыскательских организаций, которые уполномочили участников соглашения разработать и заключить его от их имени, а также на профсоюзных работников.
Конкретные размеры надбавок определяются в коллективных договорах, но не ниже чем 50% тарифной ставки, должностного оклада. Выплата производится рабочим, специалистам и руководителям, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, за каждый календарный день пребывания на месте производства работ.
Рассматриваемая выплата не является компенсацией, так как это не предусмотрено ТК РФ и (или) иными нормативными правовыми актами. По этой причине суммы надбавки в полной мере облагаются НДФЛ, а также страховыми взносами во все государственные внебюджетные фонды, включая страховые взносы на ОСНС.
Налогообложение сумм, выплачиваемых в связи с подвижным и (или) разъездным характером работы
В целях налогообложения необходимо различать суммы дополнительных выплат по оплате труда, выплачиваемые за подвижной (разъездной) характер работы, и суммы компенсации, производимой в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ.
Осуществляемые в пользу физических лиц дополнительные выплаты по оплате труда (надбавка за подвижной или разъездной характер работы) являются элементами оплаты труда (см. также письмо Минфина России от 18 августа 2008 г. № 03-03-05/87), а потому облагаются НДФЛ, ОПС, ОСС, ОМС, ОСНС. Указанные выплаты – обычная оплата труда.
Например, как отмечено в письме Минфина России от 3 октября 2007 г. № 03-04-06-02/196, надбавки к заработной плате работников за подвижной характер работы, установленные коллективным или трудовыми договорами, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда работников, работа которых носит подвижной и разъездной характер.
Соответственно, п. 3 ст. 217 НК РФ на такие доплаты не распространяется и они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Данные надбавки распространены в организациях, занятых строительством автомобильных дорог, железнодорожных линий, магистральных трубопроводов, строительных организациях и т. п.
Опять же примером осуществления выплат являются положения Федерального отраслевого соглашения по дорожному хозяйству на 2014–2016 гг. В соответствии с п. 3.6 данного документа конкретные размеры надбавок определяются в коллективных договорах, но не ниже следующих размеров: 1) за подвижной характер работы в районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском, Приморском краях и в Амурской области – 40% без учета коэффициентов и доплат; 2) за подвижной характер работы в других районах страны – 30% тарифной ставки, должностного оклада без учет коэффициентов и доплат.
В случаях когда постоянная работа производится в пути или носит разъездной характер и ее продолжительность составляет 12 дней и более в месяц, при этом работники имеют возможность ежедневно возвращаться к месту жительства, размер надбавки составляет до 20% тарифной ставки, должностного оклада, а при продолжительности работ менее 12 дней в месяц – до 15% тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат.
За разъездной характер работы, если время проезда в нерабочее время от места нахождения дорожной организации или от сборного пункта до места работы и обратно в день составляет не менее трех часов, размер надбавки составляет до 20%, если время проезда составляет не менее двух часов – до 15% месячной тарифной ставки, должностного оклада без учета коэффициентов и доплат.
В части исчисления налога на прибыль (НП) выплачиваемые надбавки уменьшают налоговую базу в составе расходов на оплату труда, что подтверждено в письме Минфина России от 16 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/110. При этом производство выплат и их размеры должны быть предусмотрены трудовыми договорами и (или) коллективными договорами.
Суммы компенсаций, производимых работникам с разъездным характером работы на основании ст. 168.1 ТК РФ, относятся к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Соответственно, в целях исчисления НП такие выплаты отражаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 14 июля 2014 г. № 03-03-06/4/34093).
Предусмотренные ст. 168.1 ТК РФ расходы освобождаются от обложения НДФЛ, ОПС, ОСС, ОМС и ОСНС (см., в частности, письмо Минфина России от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/3/14). Обусловлено это компенсационным характером выплат и тем обстоятельством, что они осуществляются в соответствии с действующим законодательством. Однако соответствующими документами должно быть закреплено, что работа определенных сотрудников по занимаемой должности носит разъездной характер. Этот факт может быть зафиксирован в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или непосредственно в заключенных с работниками трудовых договорах.
Согласно ст. 168.1 ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
– расходы по проезду;
– расходы по найму жилого помещения;
– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
– иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками указанных работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.
Как отмечено в письме Минфина России от 29 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/24840, если работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер и это отражено в коллективном договоре, соглашениях, локальных нормативных актах, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками таких категорий работников, в том числе расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные и др.), не подлежат обложению НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором.
Подтверждение о неначислении страховых взносов на суммы производимой на основании ст. 168.1 ТК РФ компенсации содержится в письме Минтруда России от 23 января 2015 г. № 17-3/В-26.
С учетом положений ст. 1681 ТК РФ, в соответствии с которыми работникам, работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, в том числе суточные, размер которых определяется коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, данные выплаты не подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды согласно подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ.
При этом выплаты, направленные на возмещение (компенсацию) работодателем расходов, связанных со служебными поездками (командировками), не облагаются страховыми взносами только при документальном подтверждении таких расходов (билеты на проезд, гостиничные счета и т. д.). На это обращено внимание в письме Минтруда России от 7 июля 2015 г. № 17-4/ООГ-988.
В случае отсутствия подтверждающих расходы документов суммы указанных выплат, произведенных в пользу работника, не могут признаваться компенсационными и, следовательно, подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды в общеустановленном порядке.
Как правило, в строгом соответствии с положениями ст. 168.1 ТК РФ перечень работ, профессий, должностей работников с разъездным характером работы определяется коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. В свою очередь, размеры и порядок возмещения расходов регламентируются указанными документами и (или) в трудовых договорах работников.
Следует учитывать, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются служебными командировками.
Согласно постановлению Совета Министров РСФСР от 12 декабря 1978 г. № 579 «Об утверждении перечней профессий, должностей и категорий работников речного, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в связи с постоянной работой в пути, разъездным характером работ, а также при служебных поездках в пределах обслуживаемых ими участков» утверждены перечни профессий, должностей и категорий работников, в частности, автомобильного транспорта и автомобильных дорог, которым выплачиваются надбавки в размерах возмещения расходов, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер. К таким профессиям, в частности, отнесены водители грузовых автомобилей, постоянно работающие на регулярных междугородных перевозках.
Следовательно, если водители грузовых автомобилей постоянно работают на регулярных междугородных перевозках, то данные поездки служебными командировками не признаются. Водителям грузовых автомобилей в таких случаях наряду с компенсацией, оговоренной в ст. 168.1 ТК РФ, может выплачиваться специальная надбавка к месячному должностному окладу (тарифной ставке) за сутки работы в пути. Сумма указанной надбавки к должностному окладу является составной частью заработной платы и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке, что подтверждено в письме Минфина России от 8 февраля 2005 г. № 03-05-01-04/21. Следовательно, указанные выплаты подлежат также обложению страховыми взносами. В части НП расходы на данные выплаты уменьшают налоговую базу.
Если поездки водителей грузовых автомобилей не носят постоянного характера и в каждом случае осуществляются по отдельному распоряжению работодателя, то данную поездку следует рассматривать как служебную командировку. В этом случае налогообложению в установленном порядке не подлежат суммы выплачиваемых в пределах норм суточных, а также фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы по найму жилого помещения.
Налогообложение сумм полевого довольствия
С октября 2006 г. полевое довольствие выплачивается в соответствии со ст. 168.1 ТК РФ. Так как указанная выплата отнесена к компенсациям (ст. 164 ТК РФ), она не облагается НДФЛ и не включается в расчетную базу по страховым взносам.
В целях исчисления НП суммы полевого довольствия учитываются в составе прочих расходов (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом до 1 января 2009 г. указанные выплаты уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (в редакции изменений и дополнений).
Согласно данному нормативному акту в уменьшение налоговой базы принимались расходы на оплату ежедневного полевого довольствия, выплачиваемого работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях в пределах следующих норм:
1) за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области – в размере 200 руб.;
2) за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, – в размере 150 руб.;
3) за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области – в размере 75 руб.;
4) за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, – в размере 50 руб.
С 2009 г. нормирование расходов в части полевого довольствия отменено и постановление Правительства Российской Федерации № 93 признано утратившим силу. Вместе с этим условное нормирование довольствия определено ст. 168.1 ТК РФ. Размеры и порядок осуществления рассматриваемых выплат должны быть определены коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Соответственно, установленные на уровне организации нормы должны применяться в том числе в целях налогообложения по НП.
Расходы могут учитываться и в размере фактических затрат, если такой порядок принят соответствующими документами (см. письмо Минфина России от 6 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/41).
В настоящее время выплаты полевого довольствия, например, предусмотрены:
1) на топографо-геодезических работах (п. 3.16 Отраслевого соглашения по территориальным органам и подведомственным организациям Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии на 2014–2016 гг.) – в соответствии с утвержденными нормативами в коллективных договорах;
2) работникам, проводящим лесоустроительные обследования (п. 4.4 Отраслевого соглашения по лесному хозяйству Российской Федерации на 2013–2015 гг.) – кратно к норме суточных расходов при оплате служебных командировок в зависимости от местности: при работе на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области – 2,0; при работе на объектах полевых работ, расположенных в других районах, – 1,5;
3) работникам русловой изыскательской партии (отряда) (п. 6.11 Примерного положения об оплате труда работников федеральных государственных учреждений транспорта, подведомственных Росморречфлоту, утвержденного приказом данного ведомства от 26 ноября 2008 г. № 93, а также п. 6.2.12 Отраслевого соглашения по финансируемым из федерального бюджета подведомственным Росморречфлоту учреждениям в сферах внутреннего водного транспорта Российской Федерации и образования Российской Федерации на 2013–2016 гг.) – в размерах и порядке, определенных коллективным договором, локальным нормативным актом.
Возмещение командировочных расходов
В соответствии с положениями ст. 166 ТК РФ под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Не считаются служебной командировкой служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер.
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Выплачиваемые в указанных случаях суммы среднего заработка уменьшают налоговую базу по НП в составе расходов на оплату труда на основании п. 6 ст. 255 НК РФ. Начисленные суммы средней заработной платы в полной мере включаются в налоговую базу по НДФЛ и расчетную базу по страховым взносам.
Могут уменьшать налогооблагаемую базу также расходы на доплату за время командировки до фактического заработка сверх исчисленной в установленном порядке средней заработной платы. Как отмечено в письме Минфина России от 14 сентября 2010 г. № 03-03-06/2/164, если доплаты до заработной платы как за фактически отработанное время сотрудникам, находившимся в командировке производственного характера, предусмотрены в локальном нормативном акте, то расходы по начислению подобных выплат могут учитываться в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций.
Среди возмещаемых расходов, связанных со служебной командировкой, ст. 168 ТК РФ выделяет:
– расходы по проезду;
– расходы по найму жилого помещения;
– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
– иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
По НП в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ налоговую базу уменьшают следующие расходы на командировки:
– проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
– наем жилого помещения, в том числе расходы на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
– суточные или полевое довольствие;
– оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
– консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
При всем этом следует учитывать, что любые расходы на командировки признаются в целях налогообложения прибыли при условии документального подтверждения производственного характера командировок.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 10 сентября 2015 г. № 03-03-06/2/52238, расходы на командировки учитываются на основании утвержденного в установленном порядке авансового отчета и иных документов, свидетельствующих о фактически осуществленных затратах и подтверждающих фактический срок пребывания работника в служебной командировке, оформленных в соответствии с критериями ст. 252 НК РФ.
К подтверждающим расходы в рамках командировки документам можно отнести авиа- или железнодорожные билеты, счета из гостиницы и т. д., а также приказ о направлении в командировку, подписанный руководителем организации (см. письмо Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-03-06/2/28292).
В части электронных проездных документов необходимо учитывать положения приказа Минтранса России от 8 ноября 2006 г. № 134 «Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации», согласно которому маршрут-квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.
Следовательно, если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими расходы на приобретение авиабилета для целей налогообложения, являются сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, а также посадочный талон, подтверждающий перелет по указанному в электронном авиабилете маршруту.
Как отмечено в письме Минфина России от 29 января 2014 г. № 03-03-07/3271, в случае подтверждения расходов на приобретение авиабилета вышеуказанными документами для целей налогообложения прибыли организации дополнительных документов, подтверждающих оплату билета, в том числе выписки, подтверждающей оплату банковской картой, не требуется.
В свою очередь, приказом Минтранса России от 21 августа 2012 г. № 322 установлены формы электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте. Согласно п. 2 указанного приказа контрольный купон электронного проездного документа (билета) выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте является документом строгой отчетности и применяется для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. Как следствие, для подтверждения проезда на железнодорожном транспорте достаточно представления контрольного купона электронного проездного документа.
В случае же проезда работника к месту командирования и обратно к месту работы на личном транспорте, подтверждением фактического срока пребывания работника в служебной командировке, а также подтверждением использования личного транспорта могут являться любые первичные документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, которые свидетельствуют о фактическом нахождении работника в пути к месту командирования и обратно. Данные положения касаются случаев проезда на служебном транспорте, транспорте сторонней организации или другого лица (в том числе по доверенности).
При этом оформляемая в соответствии с п. 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. № 749) служебная записка не является оправдательным документом, подтверждающим использование личного транспорта для проезда к месту командирования и обратно. К такой записке должны быть приложены счета, квитанции, кассовые чеки, путевой или маршрутный лист и т. п. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 24 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/23680.
В полной мере расходы на приобретение проездного документа для проезда работника из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций и в случае, если дата выбытия работника из места командировки к месту постоянной работы совпадает с датой, на которую приобретен проездной билет, а также если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов. Такое мнение, в частности, высказано в письме Минфина России от 30 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/25283.
В случае же задержки в месте командировки при оформлении ежегодного оплачиваемого отпуска или его части, а также отпуска без сохранения заработной платы, расходы на покупку проездных билетов из места командировки возмещению не подлежат, а потому не могут признаваться в целях налогообложения прибыли. Подтверждает этот вывод письмо Минфина России от 20 ноября 2014 г. № 03-03-06/1/58868.
В силу подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета. Следовательно, именно по указанной дате расходы списываются в уменьшение налогооблагаемой базы.
При применении организацией УСН расходы на оплату командировочных расходов сотрудников включаются в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В рамках заграничных командировок расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам, оформленным в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ по обменному курсу, установленному банком на дату списания денежных средств. На это указано в письме Минфина России от 17 июля 2015 г. № 03-03-06/41128.
Когда оплата расходов в месте командировки (в частности, оплата проживания в гостинице) производится с банковской карты, номинированной в рублях, при этом платеж проводится в иностранной валюте, затраты организации на командировочные расходы в этом случае следует также определять исходя из истраченной суммы валюты согласно первичным документам по курсу обмена, действовавшему на момент проведения платежа. Курс обмена может быть подтвержден справкой о движении денежных средств на счете, заверенной банком.
В уменьшение налогооблагаемой базы могут признаваться следующие расходы на оплату командировочных расходов (но при условии надлежащего документального оформления):
– стоимость платного сервисного обслуживания, включенного в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности (письмо Минфина России от 20 мая 2015 г. № 03-03-06/2/28796);
– по оплате услуг зала повышенной комфортности (зала официальных делегаций), оборудованного дополнительными средствами связи (письмо Минфина России от 5 марта 2014 г. № 03-03-10/9545);
– расходы на содержание «арендованной» в месте командирования для проживания сотрудников квартиры (см. письмо Минфина России от 24 ноября 2014 г. № 03-03-06/2/59534), но с учетом положений ст. 275.1 НК РФ;
– расходы на такси (см. письмо Минфина России от 14 июня 2013 г. № 03-03-06/1/22223), но при условии их документального оформления (в том числе с учетом положений приложения № 5 к Правилам перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 14 февраля 2009 г. № 112, и которое определяет обязательные реквизиты квитанции на оплату пользования легковым такси) и экономической обоснованности;
– расходы на оплату дополнительных услуг, в том числе на услуги по химчистке, оказываемые в гостинице (см. письмо Минфина России от 23 мая 2013 г. № 03-03-06/1/18308), но только при условии их производственной направленности, документального подтверждения и экономической обоснованности.
В полной мере могут списываться расходы и на оплату служебных командировок дистанционных работников, на что обращено внимание в письме Минфина России от 14 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/16788.
В части НДФЛ от налогообложения освобождаются следующие расходы на командировки (п. 3 ст. 217 НК РФ):
1) суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке;
2) фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на:
– проезд до места назначения и обратно,
– сборы за услуги аэропортов,
– комиссионные сборы,
– проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок,
– провоз багажа,
– наем жилого помещения,
– оплату услуг связи,
– получение и регистрацию служебного заграничного паспорта,
– получение виз;
3) расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;
В полной мере НДФЛ не облагаются:
– суммы оплаты стоимости проезда в вагонах повышенной комфортности с включенной в нее стоимостью сервисных услуг, предоставляемых в таких вагонах (см. письмо Минфина России от 2 июля 2015 г. № 03-04-06/38183);
– суммы оплаты проезда в аэропорт (на вокзал) в местах отправления, назначения или пересадок, на такси до гостиницы и обратно, в том числе в транзитном городе по пути следования в служебную командировку и обратно (см. письмо Минфина России от 27 ноября 2013 г. № 03-04-05/51373);
– расходы по оплате услуг бизнес-залов в аэропортах, на железнодорожных и автомобильных вокзалах (письмо Минфина России от 25 октября 2013 г. № 03-04-06/45215).
В свою очередь, налогообложению подлежат:
– стоимость проездного документа, оплачиваемого в случае, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования) (см. письмо Минфина России от 30 июля 2014 г. № 03-04-06/37503);
– суммы компенсации полисов добровольного страхования от несчастных случаев при приобретении авиабилетов и железнодорожных билетов (см. письмо Минфина России от 13 ноября 2014 г. № 03-03-06/1/57298);
– расходы на парковку автомобиля (см. письмо Минфина России от 25 апреля 2013 г. № 03-04-06/14428).
Оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте исполнения услуг признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме. Суммы такой оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
Вместе с этим, в случае если расходы на проезд и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, то такой налогоплательщик, в соответствии с п. 2 ст. 221 НК РФ, имеет право на получение профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме таких расходов, подтвержденных документально.
На основании п. 2 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории Российской Федерации, так и за пределами территории Российской Федерации, не подлежат обложению страховыми взносами:
1) суточные;
2) фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на:
– проезд до места назначения и обратно,
– сборы за услуги аэропортов,
– комиссионные сборы,
– проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок,
– провоз багажа,
– наем жилого помещения,
– оплату услуг связи;
3) сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;
4) сборы за выдачу (получение) виз;
5) расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
В отличие от НДФЛ, суточные не облагаются страховыми взносами на ОПС, ОСС, ОМС и ОСНС в пределах любой величины, оговоренной коллективным договором и (или) локальными документами организации.
В силу положений действующего законодательства работодатель возмещает именно понесенные расходы работника, что соответственно подтверждается документально. При отсутствии документального подтверждения целевого использования денежных выплат работнику для осуществления найма жилья в командировке теряется непосредственно компенсационный характер таких денежных выплат, и они подлежат обложению страховыми взносами на общих основаниях.
Начиная с 2015 г. взносами облагаются и суммы, возмещаемые в строго определенной величине без представления оправдательных документов, оговоренные действующим законодательством. В частности, обложению подлежат суммы, оплачиваемые работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, оговоренные Указом Президента Российской Федерации от 18 июля 2005 г. № 813 «О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих», постановлением Правительством Российской Федерации от 2 октября 2002 г. № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений» (12 руб. в сутки).
В полной мере в расчетную базу по страховым взносам не включаются суммы оплаты визы и медицинской страховки, наличие которой является обязательным условием для получения визы при направлении работника в служебную командировку на территорию зарубежных стран (см. письмо Минтруда России от 27 ноября 2014 г. № 17-3/В-572).
В свою очередь, по мнению уполномоченных структур, страховыми взносами должны облагаться расходы на услуги аэропорта по обслуживанию в секторах и помещениях для особо важных персон, бизнес-центрах и других специальных помещениях, включая расходы по оплате услуг залов официальных делегаций и VIP-залов (см. письмо Пенсионного фонда РФ и ФСС России от 29 июля 2014 г. № НП-30-26/9660, 17-03-10/08-2786П).
Расходы на проезд до места назначения и обратно командированного работника не подлежат обложению НДФЛ и страховыми взносами независимо от вида транспорта и класса при условии документального подтверждения таких фактически произведенных целевых расходов.
В случае оплаты проезда к месту командировки и обратно к месту постоянной работы без предъявления проездных документов, суммы возмещения таких расходов подлежат обложению НДФЛ и взносами. В части страховых взносов данный вывод подтверждается материалами письма Минтруда России от 3 июля 2015 г. № 17-3/В-326.
От обложения налогами могут быть также освобождены оплаченные из средств организации расходы командированного лица на его проезд на такси в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок к месту командировки (как внутри страны, так и за ее пределами), в случае, если такие расходы подтверждены документально. Такими документами могут быть кассовые чеки, счета, квитанции установленного образца или иные документы, подтверждающие расходы по оплате проезда на такси.
В случае отмены служебной командировки (при наличии приказа руководителя организации), то есть когда поездка не состоялась, суммы оплаты работодателем соответствующих расходов не облагаются страховыми взносами, так как квалификация данного вида выплат не меняется. В части страховых взносов такой вывод содержится в письме Минтруда России от 27 ноября 2014 г. № 17-3/В-572.
Расходы на оплату однодневных командировок
Согласно п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. № 749) при командировках в местность, откуда работник (исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы) имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.
Согласно п. 24 Положения возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при предоставлении документов, подтверждающих эти расходы.
Таким образом, действующее законодательство в полной мере предусматривает возможность возмещения работникам расходов и по однодневным служебным командировкам. При этом ограничения установлены исключительно для суточных.
Наряду с этим, в соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель вправе возмещать «иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя».
Как отмечено в письме Минфина России от 26 мая 2014 г. № 03-03-06/1/24916, налогоплательщик имеет право учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной однодневной командировке, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российском Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.
Положениями указанной статьи предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. При этом указанные суммы освобождаются от обложения НДФЛ, в том числе при отсутствии оправдательных документов.
При направлении работника в однодневную командировку суммы денежных средств, выплачиваемых работнику взамен суточных, освобождаются от налогообложения в размерах, предусмотренных п. 3 ст. 217 НК РФ.
В части страховых взносов рекомендуется учитывать разъяснения, которые были приведены в письме Минтруда России от 1 апреля 2015 г. № 17-3/В-156.
В случае если производимые по однодневным командировкам выплаты признаются возмещением документально подтвержденных расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции, то такие выплаты не облагаются страховыми взносами на основании подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона № 212-ФЗ, устанавливающего, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
В качестве подтверждающих документов могут приниматься чеки, квитанции, счета о предоставлении услуг и работ.
При отсутствии документального подтверждения целевого использования производимых работникам при однодневных командировках выплат, связанных с командировкой, теряется их непосредственно компенсационный характер и, соответственно, данные суммы подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
