Формирование показателей справки по форме 2-НДФЛ за 2015 год и в течение 2016 года

С. В. Галкин

В соответствии с требованиями ст. 230 НК РФ выплачивающие доходы в пользу физических лиц организации и иные налоговые агенты обязаны вести учет таких доходов, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации в этом налоговом периоде налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ).

Форма и форматы сведений
При формировании сведений за 2015 г., а также по доходам текущего 2016 г. (в частности, при истребовании работником или при его увольнении) необходимо исходить из формы и форматов сведений, утвержденных приказом ФНС России от 14 октября 2015 г. № ММВ-7-11/450. Именно данным документом утверждена применяемая в настоящее время форма Справки о доходах физического лица (ф. 2-НДФЛ).

Тем же приказом утверждены Порядок заполнения формы сведений о доходах физического лица Справки о доходах физического лица (ф. 2-НДФЛ) (далее по тексту статьи – Порядок заполнения), а также формат представления данной формы.

Необходимо учитывать, что лица, признаваемые налоговыми агентами по НДФЛ в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, должны представлять сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, а также о лицах, являющихся получателями этих доходов, по другой форме. Согласно положениям ст. 289 НК РФ такие сведения в составе налоговой декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Речь идет о приложении № 2 к данной декларации «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.

Таким образом, сведения по форме 2-НДФЛ необходимо представлять только по тем доходам, которые не отражаются в приложении № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль.

Напомним, что согласно ст. 226.1 НК РФ НДФЛ исчисляют и уплачивают при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов следующие категории налоговых агентов:

1) доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) операции с финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком;

2) форекс-дилер, осуществляющий с физическими лицами операции на основании договоров, предусмотренных п. 1 ст. 4.1 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3) доверительный управляющий – в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями;

4) российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой организацией, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, на следующих счетах:
– лицевом счете владельца этих ценных бумаг;
– депозитном лицевом счете;
– лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;

5) российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным этой российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на открытом держателем реестра счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено их право на получение такого дохода;

6) депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам.

Согласно принятым в конце 2015 г. изменениям сведения по форме приложения № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль, в отношении операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционным счете, представляются налоговым агентом только по итогам налогового периода, в котором налоговым агентом производится исчисление налога, нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета. Соответствующие изменения были приняты Федеральным законом от 28 ноября 2015 г. № 327-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Таким образом, если сведения об определенных доходах и суммах НДФЛ с них необходимо представлять в составе налоговой декларации по налогу на прибыль, сведения по форме 2-НДФЛ по ним уже не формируются.

Учитываем требования Порядка представления формы 2-НДФЛ
Приказом ФНС России от 16 сентября 2011 г. № ММВ-7-3/576 был утвержден Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц. Тем самым исполнены требования п. 2 ст. 230 НК РФ, согласно которому соответствующие сведения должны представляться налоговыми агентами по форме, форматам и в порядке, которые утверждены уполномоченным на то федеральным органом исполнительной власти.

Сведения могут быть представлены одним из следующих способов:
1) на бумажных носителях нарочным (лично или через представителя) или посредством почтового отправления с описью вложения. При этом на бумажных носителях сведения могут представляться только при численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 25 человек (ранее до 2016 г. – до 10 человек);

2) на электронных носителях нарочным (лично или через представителя) или посредством почтового отправления с описью вложения;

3) в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением квалифицированной электронной подписи налогового агента или его представителя.

Изменения по численности физических лиц, влияющей на порядок представления сведений, были приняты с 2016 г. Федеральным законом от 2 мая 2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах». Данные изменения необходимо учитывать уже при представлении сведений за 2015 г.

Подтверждением сдачи сведений являются два документа – экземпляр Реестра и Протокол приема сведений о доходах физических лиц.

Представляемые сведения формируются раздельно по таким параметрам, как ИНН налогового агента, КПП, ОКАТО, отчетный год, признак («1» или «2»).

Если налоговый агент подает уточненные сведения, то необходимо представлять только те данные, которые были скорректированы.

Сведения на электронных носителях считаются представленными, если они прошли форматный контроль. Результаты такого контроля отражаются в протоколе приема сведений о доходах физических лиц в электронном виде. Один экземпляр такого протокола вручается налоговому агенту или его представителю.

Сведения на бумажном носителе считаются представленными при условии прохождения контроля заполнения всех необходимых реквизитов. По результатам контроля оформляется в двух экземплярах протокол приема сведений о доходах физлиц за соответствующий год. Оба экземпляра протокола подписываются налоговым агентом или его представителем и должностным лицом инспекции. Организации выдается по одному экземпляру данного протокола и реестра сведений.

При представлении сведений по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налоговому агенту сразу извещение о получении, а в течение 10 дней с момента отправки – реестр сведений о доходах и протокол приема сведений. Все данные документы направляются в электронном виде.

По каналам связи сведения направляются через специализированного оператора связи. Плюс к этому они должны пройти форматный контроль.

Датой представления сведений считается:
– дата их фактического представления (при подаче в инспекцию лично агентом или его представителем);
– дата их отправки по почте с описью вложения;
– дата отправки в электронном виде, зафиксированная специализированным оператором связи или налоговым органом в подтверждении такой даты.

Особенности оформления справки, выдаваемой физическим лицам
Работникам и иным физическим лицам справки по форме № 2-НДФЛ выдаются на бумажных носителях.

Как следует из Решения Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 марта 2011 г. № ВАС-1782/11, в выдаваемой в течение календарного года работникам и иным физическим лицам по их требованию справке (2-НДФЛ) не обязательно должна заполняться строка «Сумма налога перечисленная» раздела 5, касающаяся перечисленных в бюджет сумм налога. Такую позицию высказали в заседании суда сотрудники ФНС России.

Данное утверждение нашло свое отражение и в письме ФНС России от 6 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5380.

В годовой справке показатели перечисленного НДФЛ являются обязательными для заполнения.

Нюансы формирования строки «Сумма налога перечисленная»
Приведенный выше вывод еще раз подтверждает тот факт, что в течение налогового периода (календарного года) организации вправе не вести по каждому из сотрудников учет перечисленного НДФЛ. Такого рода обязанностей ст. 230 НК РФ не предусматривает. Заводить «индивидуальный» учет перечисленного налога организации вынуждены исключительно для формирования показателей сведений по форме 2-НДФЛ в части перечисленного налога.

Формировать данные по указанной позиции справки (2-НДФЛ) организации вправе по итогам налогового периода. В случае если на дату формирования справок налог будет перечислен весь, данные строки «Сумма налога перечисленная» будут совпадать с данными строки «Сумма налога удержанная».

В случае если на дату формирования справки налоговый агент перечислит не весь НДФЛ по итогам налогового периода, рекомендуется данные позиции о перечисленном налоге формировать в следующем порядке:

1) в отношении уволенных сотрудников сумму налога перечисленного по возможности указывать исходя из показателей строки «Сумма налога удержанная» (исключение составляют случаи, когда налог фактически с доходов этого лица перечислен не был);

2) в отношении иных сотрудников сумма перечисленного налога определяется пропорционально или по отдельным из них проставляется не вся сумма перечисленного налога.

В дальнейшем при перечислении налога за соответствующий отчетный период организации необходимо будет представить корректировочные справки (2-НДФЛ) по сотрудникам, по которым показатели строки «Сумма налога перечисленная» составляли меньшее значение по сравнению с данными по строке «Сумма налога удержанная».

Основания представления справки (реквизит «признак»)
Необходимо учитывать, что законодательно закреплены три основания для представления налоговыми агентами сведений о доходах физических лиц:

– п. 2 ст. 230 НК РФ – сведения представляются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, о доходах всех физических лиц без исключения;

– п. 4 ст. 230 НК РФ – сведения об определенных суммах доходов и суммах НДФЛ с указанных доходов представляются в составе налоговой декларации по налогу на прибыль не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 230 НК РФ, п. 4 ст. 289 НК РФ);

– п. 5 ст. 226 НК РФ – представляются сведения о невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога (данные сведения, начиная с 1 января 2016 г., должны быть представлены налоговыми агентами не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, в налоговую инспекцию и самому физическому лицу – налогоплательщику).

В п. 2 приказа ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485 особо указано, что сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ должно представляться по той же форме № 2-НДФЛ, утвержденной указанным приказом.

В связи с наличием разных законодательно установленных оснований для представления сведений в новой форме 2-НДФЛ предусмотрен специальный реквизит в заголовочной части под названием «признак___». Данный реквизит перекочевал из правого верхнего угла формы под шапку документа.

В данном поле проставляется цифра 1, если справка представляется в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ (о доходах всех физических лиц), и цифра 2, если справка представляется в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ (о невозможности удержания налога).

При формировании справки с признаком «2» о невозможности удержания налога не должны заполняться следующие строки раздела 5 «Сумма налога удержанная», «Сумма налога перечисленная» и «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом».

В строке «Общая сумма дохода» справки с признаком «2» указывается общая сумма дохода, с которой не удержан налог налоговым агентом, а в строке «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» – сумма налога, которая не была удержана в течение налогового периода.

По правилам, которые были установлены до 2016 г., сведения по форме 2-НДФЛ с признаком «2» должна были представляться не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, то есть фактически до 31 января следующего года включительно. Согласно принятым Федеральным законом № 113-ФЗ изменениям отныне такие сведения должны представляться до 1 марта года, следующего за истекшим периодом.

Как следует из письма ФНС России от 19 октября 2015 г. № БС-4-11/18217, уже за истекший период 2015 г. налоговые агенты вправе сообщать сведения о невозможности удержания НДФЛ не позднее 1 марта 2016 г.

Выделяются следующие случаи представления справки (2-НДФЛ) с признаком «2»:
– предоставление доходов в неденежной форме (натуральная форма или подлежащая обложению материальная выгода) сторонним лицам, с которыми не имеется заключенного трудового или гражданско-правового договора, в натуральной форме или в форме материальной выгоды;
– предоставление доходов в неденежной форме уволенным работникам;
– случаи выплаты среднего заработка за период незаконного (неправильного) увольнения, а также иных доходов, по решению суда и (или) через службу судебных приставов (выплате подлежит сумма, указанная в решении суда, которая может учитывать суммы НДФЛ);
– перерасчеты по суммам доходов за текущий и прошлый периоды в отношении лиц, которые находятся в длительных неоплачиваемых отпусках (отпуск по уходу за ребенком, отпуск без сохранения заработной платы и т. д.);
– предоставление скидок при реализации товаров (работ, услуг) отдельным физическим лицам;
– начиная с 2016 г. – предоставление любых доходов, с которых в течение отчетного периода организация не смогла удержать исчисленный НДФЛ (новая редакция п. 5 ст. 226 НК РФ).

При формировании сведений с реквизитом «2» необходимо учитывать разъяснения, данные в письме Минфина России от 9 февраля 2010 г. № 03-04-06/10-12. Если в течение всего календарного года у организации не имелось возможности удержать налог с выплаченных (предоставленных) физическому лицу доходов (в частности, при отсутствии выплат в денежной форме), а в следующем году такая возможность появилась, то исчисленный в прошлом году налог данным налоговым агентом уже не удерживается. Организация в данной ситуации должна передать по истечении года исполнение обязательств по уплате налога через налоговую инспекцию, а налог должен быть уплачен в установленном порядке самим физическим лицом.

Как указано Минфином России, «после окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога, обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога на доходы физических лиц не установлена».

При всем этом необходимо учитывать, что приведенные разъяснения касаются только случая, когда действительно не представлялось возможным удержать суммы налога. Если, например, речь идет о каком-то доходе в пользу штатного сотрудника, то приведенные разъяснения в отношении них не применяются. Исключение составляют случаи представления судебных решений с четко оговоренной суммой, которая должна быть выплачена в пользу физического лица, а потому не должна уменьшаться даже на сумму налога. В остальных случаях справки с признаком «2» в отношении штатных сотрудников не применимы, так как с указанных лиц организация может удержать налог с сумм заработка (включая налог за прошлые периоды).

В этой части по новой редакции п. 5 ст. 226 НК РФ возможны изменения, согласно которым, если даже денежные выплаты (доходы) прошлого года (включая сумму заработной платы за истекший календарный год) будут производиться в следующем календарном году, налоговые агенты обязаны будут «передавать» уплату налога с предоставленных доходов налоговым органам. В конце 2016 г. рекомендуется учесть разъяснения уполномоченных органов власти (Минфина России и ФНС России).

Справка с признаком «1» должна учитывать данные справки с признаком «2»
На практике возникают случаи, когда по одному и тому же работнику придется сформировать сведения и с признаком «2», и с признаком «1». И тогда возникает закономерный вопрос: должны ли такие сведения быть раздельными?

Ответ на данный вопрос дан в письме Минфина России от 27 октября 2011 г. № 03-04-06/8-290. По мнению данного органа власти, в справках о доходах физических лиц, представляемых ежегодно в целом по организации с признаком «1», должны указываться общие суммы доходов и исчисленного налога, включающие в том числе доходы и исчисленную сумму налога, отраженную в справке с признаком «2», суммы удержанного и перечисленного налога, а также суммы налога, не удержанные налоговым агентом, которые ранее были отражены в справке с признаком «2».

Кроме того, в отношении лиц, с которых организация не могла удержать налог в течение налогового периода, придется отчитываться дважды – до 1 марта следующего года (с признаком «2») и до 1 апреля следующего года (с признаком «1»).

В данном случае справки будут идентичны, но с разными номерами.

Данный вывод следует и из Порядка заполнения формы сведений о доходах физического лица «Справка о доходах физического лица» (ф. 2-НДФЛ), утвержденного приказом ФНС России от 30 октября 2015 г. № ММВ-7-11/485.

Сведения по форме 2-НДФЛ должны быть единые по всем ставкам налога
Справка (2-НДФЛ) формируется по отдельно взятому физическому лицу единая по всем ставкам налога. В частности, если в течение 2015 г. организация выплачивала одному и тому же лицу доходы, облагаемые по ставкам 9, 13, и 35%, то справка должна быть сформирована единая. Напомним, что до 2012 г. сведения по форме 2-НДФЛ формировались отдельно по каждой ставке налога.

При формировании единой справки по каждой из ставок налога оформляются раздельные разделы 3, 4 и 5 по каждой из ставок НДФЛ.

Пример 1
Предположим, что в течение 2015 г. организация выплачивала работнику доходы, облагаемые по ставкам 13% (заработная плата и некоторые другие доходы) и 35% (материальная выгода при пользовании заемными средствами на льготных условиях).

В данном случае разделы 1 «Данные о налоговом агенте» и 2 «Данные о физическом лице – получателе дохода» справки 2-НДФЛ приводятся один раз на первом листе документа. После этого оформляются разделы 3 «Доходы, облагаемые по ставке ___%», 4 «Стандартные, социальные, инвестиционные и имущественные налоговые вычеты» и 5 «Общие суммы дохода и налога» по одной из ставок (например, 13%). Затем опять приводятся разделы 3, 4 и 5 справки по другой ставке (в частности, 35%).

В случае если справка (2-НДФЛ) не может быть размещена на одной странице, то заполняться должно необходимое количество страниц. В данном случае на следующей странице вверху справки указываются: номер страницы справки, «Справка о доходах физического лица за 20__ год № ___ от ________». Поле «Налоговый агент» заполняется на каждой странице справки.

Корректирующая и аннулирующая справка 2-НДФЛ
Согласно Порядку заполнения справка о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет НДФЛ за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляется в виде корректирующей справки. Для этого необходимо в поле «Номер корректировки» указать значение на единицу больше, чем было указано в предыдущей справке («01», «02» и т. д.). При составлении первичной формы в данном реквизите указывается значение «00».

С отчетности за 2015 г. введено понятие аннулирующая справка (2-НДФЛ), которая формируется при необходимости отменить направленную по ошибке справку. При составлении аннулирующей справки взамен ранее представленной проставляется цифра 99.

При формировании корректирующей или аннулирующей справки в полях «№ ___» и «от ___.___.___» указывается номер ранее представленной справки и новая дата составления уже корректирующей (аннулирующей) справки.

Корректирующие и (или) аннулирующие справки должны оформляться на бланке той формы, которая применялась в налоговом периоде, за который были представлены исходные (первоначальные) данные.

Напомним, что ранее порядок аннулирования ранее представленных сведений определялся разъяснениями, приведенными в письме ФНС России от 29 января 2013 г. № ЕД-4-3/1224.

Для принятия решения об аннулировании представленных ранее сведений о доходах физических лиц налоговому агенту следовало в письменной форме обратиться в налоговый орган по месту своего учета. В обращении необходимо было указать следующую информацию:
– ИНН/КПП, наименование налогового агента;
– описание оснований, по которым представленные ранее сведения о доходах физических лиц подлежат аннулированию;
– наименование файла, содержащего сведения о доходах физических лиц, подлежащие аннулированию, количество подлежащих аннулированию сведений о доходах физических лиц в файле, дату передачи файла;
– Ф ИО, ИНН (при наличии), дату рождения физического лица, сведения о доходах которого подлежат аннулированию;
– номера и даты справок о доходах физических лиц, подлежащие аннулированию.

Когда организация освобождается от необходимости представлять сведения о доходах
Сведения по форме № 2-НДФЛ не представляются в налоговые органы в следующих случаях:
– в части доходов, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги), но только если получатели предъявили организации документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах (данные лица являются самостоятельными плательщиками налога);

– при выплате физическим лицам в течение года исключительно доходов, освобождаемых от налогообложения в полном размере на основании ст. 217 НК РФ (см. письма Минфина России от 10 июля 2006 г. № 03-05-01-04/206, ФНС России от 8 ноября 2010 г. № ШС-37-3/14851);

– при выплате доходов от приобретения у физических лиц принадлежащего им на праве собственности имущества (см. письмо Минфина России от 28 марта 2007 г. № 03-04-05-01/93) и иных доходов, в отношении которых физические лица являются самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц в соответствии с п. 1 ст. 228 НК РФ.

В случае выплаты организацией доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы в пределах установленных ограничений (в частности, на основании п. 28 ст. 217 НК РФ в пределах до 4000 руб. за год), организовать учет она обязана в любом случае. Если за год будут выплачены только эти доходы и исключительно в пределах установленных ограничений (в данном случае – до 4000 руб.), обязанность представлять сведения в налоговые органы на организацию не возложена. Но как только с начала года сумма дохода по соответствующему основанию (материальная помощь, призы, выигрыши и т. д.) превысит установленное ограничение, справка по форме № 2-НДФЛ представляться должна. При этом в целом ряде случаев налоговые органы требуют представления сведений, в том числе по доходам, не превысившим за соответствующий год установленные параметры.

Общие правила (принципы) формирования показателей справки 2-НДФЛ
Можно выделить следующие правила (принципы) формирования показателей справки 2-НДФЛ, которые представляют особый интерес для практикующих бухгалтеров:

1. В справке все расчеты отражаются за тот год, к которому они относятся независимо от периодов их осуществления.

В частности, перечисления налога в течение 2016 г. по расчетам за 2015 г. должны отражаться в справке за 2015 г. (см. в том числе письма ФНС России от 12 января 2012 г. № ЕД-4-3/74, от 3 февраля 2012 г. № ЕД-4-3/1692). В случае необходимости следует представить уточненные справки за 2015 г.

При этом в порядке исключения удержания за неотработанные дни предоставленного авансом отпуска корректируют базу текущего периода, когда работник увольняется. Формировать корректирующие сведения за прошлые годы, когда работнику были выплачены отпускные, не следует.

И опять же, в ближайшее время можно ожидать изменения позиции, касающиеся порядка отражения уплаты НДФЛ по расчетам за прошлые налоговые периоды (календарные годы). Согласно новой редакции п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать НДФЛ, физические лица должны будут сами уплачивать налог с тех доходов, с которых налоговые агенты до 31 декабря соответствующего года удержания не произвели.

2. На дату формирования справки показатели строк «Сумма налога исчисленная», «Сумма налога удержанная» и «Сумма налога перечисленная» раздела 5 справки (2-НДФЛ) могут различаться, но в конечном счете они должны стать равными посредством сдачи корректировочных справок 2-НДФЛ.

Пример 2
Предположим, что организация имеет задолженность по заработной плате за декабрь 2015 г.

В установленном порядке до 1 апреля 2016 г. организация должна представить сведения по форме 2-НДФЛ по всем своим работникам в налоговый орган по месту регистрации.

Если заработная плата до 1 апреля 2016 г. не будет выплачена, в представленных сведениях сумма декабрьского налога должна быть отражена в строке «Сумма налога исчисленная». В строках «Сумма налога удержанная» и «Сумма налога перечисленная» справки сумма налога с декабрьской зарплаты отражена быть не может, так как зарплата не выплачена и, следовательно, налог удержан и перечислен быть не может.

Если это произойдет, в рамках выездной проверки перечисления не будут приняты как суммы НДФЛ, и на рассматриваемые суммы образуется недоимка.

При выплате зарплаты за декабрь 2015 г. в последующем по каждому из работников необходимо будет представить корректировочные сведения с отражением в указанных выше строках раздела 5 одинаковых показателей.

Если бы зарплата за декабрь 2015 г. была выплачена до 1 апреля 2016 г. (даты представления сведений за истекший год), показатели справки можно было бы изначально сформировать как одинаковые суммы.

Исключение составляют случаи представления справки 2-НДФЛ с признаком «2», а также осуществления перерасчетов по нерезидентам, когда показатели строк «Сумма налога удержанная» и «Сумма налога перечисленная» могут превышать данные строки «Сумма налога исчисленная» без дальнейших перерасчетов.

И опять же, в случае изменения позиции уполномоченных органов власти, касающейся необходимости удержания налога с выплат, признанных в налоговом учете в прошлые календарные годы, расчеты по налогу могут завершаться 31 декабря текущего периода. В таком случае на суммы доходов, с которых не был удержан НДФЛ, а также на суммы исчисленного налога необходимо будет формировать справку (2-НДФЛ) с признаком «2». Как следствие, рассматриваемый принцип выполняться не будет.

3. Показатель строки «Сумма налога перечисленная» справки не может превышать показателя по строке «Сумма налога удержанная» данной справки.

Если организация производила перечисления НДФЛ в размере, превышающем суммы налога, исчисленные к удержанию из заработка и других доходов физических лиц, то указанные разницы со стороны налоговых инспекторов могут не рассматриваться как суммы налога, а трактоваться как суммы, перечисленные из средств налогового агента (а не самих физических лиц – налогоплательщиков).

Согласно же нормам НК РФ не допускается перечисление НДФЛ за счет средств налогового агента. В случае самостоятельного зачета соответствующей разницы, в счет последующих перечислений по налогу могут возникнуть претензии налоговых органов при проведении выездных проверок.

При всем этом следует учитывать, что судебная практика складывается в пользу налоговых агентов и основана она на том, что любые суммы, перечисленные в бюджет по КБК налога на доходы физических лиц, должны рассматриваться именно как суммы налога, а не средства организации (налогового агента), ошибочно перечисленные в доход бюджета.

Если же суммы налога были исчислены и удержаны из доходов физических лиц, а впоследствии выяснится, что такого рода удержания не должны были производиться или могли производиться в меньшем размере, то это суммы излишне перечисленного налога, которые налоговый агент засчитать в счет уплаты налога вправе, на что, в частности, было указано в письме Минфина России от 21 июня 2012 г. № 03-04-06/8-172. В данном случае суммы налога могут быть зачтены в счет платежей того года, когда налоговым агентом будет производиться возврат излишне удержанной суммы. В случае необходимости организация должна представить корректировочные справки 2-НДФЛ.

Пример 3
Предположим, что физическому лицу в 2014 г. были начислены доходы в размере 265 000 руб., из которых был исчислен и удержан НДФЛ в размере 34 450 руб. При представлении справки 2-НДФЛ за 2014 г. по указанному лицу были сформированы следующие показатели:
– строка 5.2 «Налоговая база» – 265 000 руб.;
– строка 5.3 «Сумма налога исчисленная» – 34 450 руб.;
– строка 5.4 «Сумма налога удержанная» – 34 450 руб.;
– строка 5.5 «Сумма налога перечисленная» – 34 450 руб.

В конце 2015 г. оказалось, что с указанного лица излишне были удержаны суммы налога в размере 8500 руб., которые подлежат возврату в порядке ч. 1 ст. 231 НК РФ. Суммы налога подлежат возврату в счет уплаты налога по другим работникам за текущий 2015 г. То есть платежи по налогу за 2015 г. могут быть уменьшены на 8500 руб.

Допустим, что из доходов данного лица за 2015 г. в размере 314 000 руб. был удержан НДФЛ 40 820 руб.

При представлении справки 2-НДФЛ за 2015 г. по указанному лицу должны быть сформированы следующие показатели:
– строка «Налоговая база» – 314 000 руб.;
– строка «Сумма налога исчисленная» – 40 820 руб.;
– строка «Сумма налога удержанная» – 40 820 руб.;
– строка «Сумма налога перечисленная» – 40 820 руб.

Для того, чтобы показатели строки «Сумма налога перечисленная» по справкам 2-НДФЛ всех сотрудников за 2015 г. были заполнены в сумме, равной исчисленному НДФЛ (строка «Сумма налога исчисленная»), необходимо уточнить справку 2-НДФЛ по указанному выше лицу за 2014 г. и засчитать суммы излишне удержанного налога (8500 руб.) в счет платежей 2015 г. Для этого достаточно по итогам корректировки справки 2-НДФЛ за 2014 г. перенести платежи НДФЛ в размере 8500 руб. из регистров учета 2014 г. в регистры учета 2015 г.

4. При осуществлении перерасчетов за прошлые периоды корректировку сведений необходимо производить в месяце осуществления перерасчета и месяце возврата излишне удержанной суммы (доудержания и доперечисления налога).

Из данного правила следует вывод, что перерасчет и возврат налога лучше производить в одном и том же месяце. По крайней мере не придется дважды формировать и сдавать корректировочные сведения.

Пример 4
Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что перерасчет по налогу в связи с обнаружившимся фактом излишнего удержания НДФЛ производился организацией в июне 2015 г.

В данном случае необходимо было представить корректировочную справку 2-НДФЛ за 2014 г., в которой подлежат отражению следующие данные:
– строка 5.2 «Налоговая база» – 199 615 руб. (265 000 руб. – 65 385 руб.), где 65 385 руб. – доходы, с которых был излишне удержан налог в размере 8500 руб.;
– строка 5.3 «Сумма налога исчисленная» – 25 950 руб.;
– строка 5.4 «Сумма налога удержанная» – 34 450 руб.;
– строка 5.5 «Сумма налога перечисленная» – 34 450 руб.
– строка 5.6 «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» – 8500 руб.

Возврат налога в размере 8500 руб. произведен организацией по заявлению указанного лица в сентябре 2015 г. В данном случае организации опять необходимо сформировать и представить в налоговый орган корректировочные сведения по форме 2-НДФЛ за 2015 г. В данной справке должны были найти свое отражение следующие данные:
– строка 5.2 «Налоговая база» – 199 615 руб.;
– строка 5.3 «Сумма налога исчисленная» – 25 950 руб.;
– строка 5.4 «Сумма налога удержанная» – 25 950 руб.;
– строка 5.5 «Сумма налога перечисленная» – 25 950 руб.
– строка 5.6 «Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом» – 0 руб.

Особенности формирования и представления справки с доходов в пользу сотрудников обособленных подразделений
С 2016 г. особенности формирования и представления сведений о доходах работников и иных лиц, занятых в обособленных подразделениях организаций, определены новой редакцией п. 2 ст. 230 НК РФ. Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 28 ноября 2015 г. № 327-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». При этом следует учитывать, что до этого изменения были оформлены Федеральным законом № 113-ФЗ, но впоследствии отредактированы вышеуказанным Федеральным законом № 327-ФЗ.

Обязанность по представлению сведений по форме 2-НДФЛ в отношении работников обособленных подразделений в налоговые органы по месту нахождения этих подразделений закреплена непосредственно в НК РФ.

В частности, налоговые агенты из числа российских организаций, имеющих обособленные подразделения, должны представлять сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений.

Таким образом, сведения о доходах физических лиц организациями, имеющими обособленные подразделения, должны представляться в налоговые органы по месту своего нахождения, а обособленными подразделениями – по месту нахождения такого подразделения. Если сведения формирует только головная организация, подход тот же – с доходов со своих работников по месту своей регистрации, с доходов работников по месту нахождения обособленных подразделений – в налоговые органы по месту нахождения таких подразделений.

При этом начиная с 2016 г. представлять сведения по месту нахождения обособленных подразделений необходимо не только по работникам этих подразделений, но также по исполнителям гражданско-правовых договоров. Рекомендуется данное правило учитывать применительно к доходам, признаваемым в регистрах учета по НДФЛ текущего налогового периода 2016 г. Если в 2015 г. НДФЛ с доходов по гражданско-правовым договорам уплачивался по месту нахождения головной организации, то и справки 2-НДФЛ за истекший период следует представлять по месту регистрации головной организации.

Если сведения заполняются на сотрудников обособленного подразделения, в соответствующем поле после ИНН головной организации необходимо указать КПП по месту нахождения обособленного подразделения.

В случае если организация на территории одного и того же административно-территориального образования (код ОКТМО) имеет несколько обособленных подразделений, и зарегистрирована она по месту нахождения каждого из них, раздельному оформлению подлежат справки 2-НДФЛ по работникам каждого такого обособленного подразделения. Однако если организация согласно положениям НК РФ будет зарегистрирована только по месту нахождения одного обособленного подразделения, справки 2-НДФЛ (впрочем, как и уплату налога) она будет формировать по одному подразделению.

Если сотрудник в течение календарного года был занят в нескольких структурных подразделениях, сведения по нему должны представляться по каждому из мест работы в соответствующем календарном году. Фактически должны формироваться раздельные справки. Соответственно, в каждой из таких справок проставляется код ОКТМО по месту фактического нахождения каждого обособленного подразделения. Исходить в данном случае рекомендуется от того, куда фактически перечислялся в течение отчетного 2015 г. НДФЛ.

При этом, как отмечено в письме Минфина России от 24 января 2008 г. № 03-04-06-01/16, если сотрудник в течение месяца (года) работает в нескольких обособленных подразделениях, то налог на доходы физических лиц с доходов такого сотрудника должен перечисляться в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого обособленного подразделения с учетом отработанного времени в каждом обособленном подразделении.

Распределять стандартные вычеты при формировании за календарный год разных справок по одному и тому же сотруднику организация вправе самостоятельно. Это следует из Решения Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 марта 2011 г. № ВАС-1782/11. Возможные варианты – только по одному из мест работы, пропорционально суммам доходов и т. д.

Определенные отличия для представления справок 2-НДФЛ по месту нахождения обособленных подразделений п. 2 ст. 230 НК РФ определены для организаций, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков. Такие налоговые агенты вправе выбирать вариант представления сведений:

1) сведения о всех доходах, в том числе в отношении работников обособленных подразделений и в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, представляются в налоговый орган по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика;

2) сведения о доходах работников обособленных подразделений, а также доходах физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, представляются по месту учета организации по соответствующему обособленному подразделению (отдельно по каждому обособленному подразделению).

Обособленное подразделение иностранной организации считается налоговым агентом по НДФЛ, если это и не связано с его постановкой на учет в налоговом органе или с наличием у него статуса постоянного представительства. На это было обращено особое внимание в письме Минфина России от 18 ноября 2009 г. № 03-04-06-01/299. Отчитываться по форме 2-НДФЛ такие представительства обязаны в любом случае.

Ответственность за непредставление сведений по налогу на доходы физических лиц
В случае непредставления организацией в установленные сроки в налоговые органы сведений о доходах физических лиц, она подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

При применении к налоговым агентам ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо учитывать, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе. Исходя из этого санкция за указанное нарушение составляет 200 руб. за каждую частную справку о доходах конкретного лица.

Оснований для привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ не имеется в случае, если организация представила оформленные справки в установленный срок, но заполненные с ошибками и (или) с какими-то другими недостатками.

Ответственность в рамках сведений о доходах физических лиц
Согласно ст. 126.1 НК РФ представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, наказывается с 1 июля 2015 г. штрафом в размере 500 руб. за каждый «недостоверный» документ. Соответствующие изменения приняты Федеральным законом № 113-ФЗ.

Таким образом, в случае обнаружения в представленных справках (2-НДФЛ) недостоверных данных, налоговый агент может быть привлечен к уплате штрафа в размере 5000 руб. за каждую такую справку.

При этом налоговый агент освобождается от указанной ответственности в случае, если им самостоятельно будут выявлены ошибки и налоговому органу будут представлены уточненные документы до момента, когда организация узнала об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений.

О формировании сведений поля «ИНН»
По причине введения ответственности за недостоверность представленных сведений, ФНС России в письме от 17 декабря 2015 г. № БС-4-11/22148 рекомендовала провести мероприятия по актуализации персональных данных физических лиц из числа получателей доходов.

Такого рода рекомендации объясняются тем, что фактически тому лицу, которое не представило администрации организации данные о своем ИНН, или тому лицу, которое не знает свой ИНН, такой индивидуальный номер может быть присвоен. Даже в таком случае налоговый агент может быть привлечен к вышерассмотренной ответственности.

В письме ФНС России полагает целесообразным при фактическом наличии у физического лица – налогоплательщика ИНН, указывать его в соответствующем поле справки (ф. 2-НДФЛ). При этом информацию об ИНН физического лица можно получить посредством использования сервиса «Узнай свой ИНН», размещенного на информационном сайте ФНС России nalog.ru.

При этом для обеспечения соответствующих сверок ФНС России письмом от 23 ноября 2015 г. № 11-2-06/0733 потребовала у организаций, через которые сведения представляются в электронном виде, установить проведение форматно-логического контроля, включая проверку на наличие обязательности заполнения поля «ИНН в Российской Федерации» при реквизите «643» «Гражданство (код страны)». Соответствующая сверка установлена именно в отношении граждан Российской Федерации.

В данном случае необходимо учитывать, что установление такого контроля противоречит требованиям действующего законодательства. Согласно действующим нормам у гражданина Российской Федерации может и не быть ИНН. Установление обязательности такого реквизита в сведениях 2-НДФЛ напрямую противоречит законодательству. Согласно имеющейся информации в ближайшее время обязательность контроля наличия ИНН у гражданина России будет снята, и налоговые агенты смогут сдать сведения по форме 2-НДФЛ в электронном виде в отношении тех лиц, по которым у них отсутствуют сведения о наличии ИНН.

При всем этом следует учитывать, что с 28 марта 2016 г. указание ИНН обязательно в распоряжении о переводе денежных средств при отсутствии в документе идентификатора начисления (УИН). Соответствующие изменения были приняты приказом Минфина России от 23 сентября 2015 г. № 148н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 12 ноября 2013 г. № 107н «Об утверждении Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации».

Согласно новому бланку формы 2-НДФЛ на нем появился новый реквизит «ИНН в стране гражданства». В данном поле указывается ИНН налогоплательщика (или его аналог) в стране гражданства для иностранных лиц. Такая информация отражается при наличии у налогового агента информации.

Поле «Статус налогоплательщика»
Согласно Порядку заполнения в поле «Статус налогоплательщика» указывается код статуса налогоплательщика:
– цифра 1 – если налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации;
– цифра 2 – если налогоплательщик не является налоговым резидентом Российской Федерации;
– цифра 3 – если налогоплательщик – высококвалифицированный специалист не является налоговым резидентом Российской Федерации;
– цифра 4 – если налогоплательщик – участник Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом (член экипажа судна, плавающего под Государственным флагом Российской Федерации), не является налоговым резидентом Российской Федерации;
– цифра 5 – если налогоплательщик – иностранный гражданин (лицо без гражданства) признан беженцем или получивший временное убежище на территории Российской Федерации, не является налоговым резидентом Российской Федерации;
– цифра 6 – если налогоплательщик – иностранный гражданин, осуществляет трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента.

Если в налоговом периоде налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации, то указывается цифра 1. Исключение составляют налогоплательщики, осуществляющие трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента, в отношении которых всегда применяется статус «6».

Применение кодов «3», «4» и «5» объясняется отдельными правилами налогообложения выплачиваемых доходов. Прежде всего с первого дня работы на территории России у соответствующих лиц к большей части доходов применяется ставка налога 13%, но только применительно к доходам от трудовой деятельности. Суммы материальной помощи, оплаты жилья и подобных доходов, которые напрямую не связаны с осуществлением трудовой деятельности, облагаются по ставке 13% только при наличии статуса резидента Российской Федерации. Стандартные налоговые вычеты и прочие налоговые вычеты для указанных лиц предоставляются только после нахождения на территории России в течение183 календарных дней (то есть опять только по факту резидентства Российской Федерации).

Новая кодировка доходов и вычетов
Приказом ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7-11/387 утверждены новые коды видов доходов и вычетов. Среди новых кодов, представленных в таблице, можно выделить следующие:

Отражаем в сведениях социальные налоговые вычеты
Среди принятых изменений особое внимание необходимо обратить на следующие:

1) предоставляемому налоговыми агентами социальному вычету в части расходов работников на уплату пенсионных взносов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному (заключенным) с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу и (или) в пользу членов семьи и (или) близких родственников в соответствии с Семейным кодексом РФ изменен код с «319» на «327», в связи с чем необходимо было внести изменения в регистры учета по НДФЛ начиная с периода за 2015 г.;

2) предоставляемый налоговыми агентами социальный вычет в части расходов работников на софинансирование их пенсионных накоплений получил код «328», тогда как в предыдущие налоговые периоды налоговые агенты применяли кодировку «319» или «620» (иные суммы, уменьшающие налоговую базу по НДФЛ);

3) предоставляемый с 2015 г. налоговыми агентами социальный налоговый вычет в части расходов работников на уплату страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни получил код «327» (по этому коду отражаются два социальных вычета);

4) предоставляемые с 2016 г. социальные вычеты на обучение отражаются по кодам «320» и (или) «321»;

5) предоставляемые с 2016 г. социальные вычеты на лечение отражаются по кодам «324», «325», «326».

Напомним, что с 2016 г. социальные вычеты на лечение и (или) обучение предоставляются на основании уведомления налогового органа о праве работника на получение данных вычетов.

Данные такого уведомления (номер, дата и код ИФНС) отражаются после таблицы раздела 4 справки (2-НДФЛ).

Кодирование доходов и порядок их отражения
Соответствующие суммы доходов и (или) вычетов указываются в налоговой карточке по кодам, утвержденным приказом ФНС России от 10 сентября 2015 г. № ММВ-7-11/387.

В частности, основным суммам доходов соответствуют следующие коды:
«2000» – вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей;
денежное содержание и иные налогооблагаемые выплаты военнослужащим и приравненным к ним категориям физических лиц (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера и авторских вознаграждений);
«2010» – выплаты по договорам гражданско-правового характера (за исключением авторских вознаграждений);
«2012» – суммы отпускных выплат (в том числе среднего заработка за отпуск);
«2300» – пособия по временной нетрудоспособности;
«2400» – доходы, полученные от предоставления в аренду или иного использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства ...;
«2510» – оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
«2520» – доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме, в виде полной или частичной оплаты товаров, выполненных в интересах налогоплательщика работ, оказанных в интересах налогоплательщика услуг;
«2530» – оплата труда в натуральной форме;
«2760» – материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.

Соответствующие суммы доходов отражаются при ведении регистра учета по НДФЛ и оформлении справки по форме 2-НДФЛ исходя из даты их фактического получения, определяемой согласно ст. 223 НК РФ.

В частности, суммы в виде оплаты труда отражаются по методу начисления, а именно в поле того месяца, за который заработная плата была начислена. При этом сроки выплаты заработной платы значения не имеют. Соответственно, в любом случае сумма заработной платы за январь должна быть отражена в поле января, сумма заработной платы за февраль – в поле «февраль» и т. д.

Суммы иных доходов отражаются при формировании справки по «кассовому» методу в поле того месяца, когда они были выплачены. При этом указываться должна сумма начисленного (а не фактически выплаченного) дохода. В случае частичной выплаты дохода, отражается фактически выплаченная сумма плюс налог в части, соответствующей фактически выплаченному доходу.

Пример 5
Воспользуемся условиями примера 2.

Сумма заработной платы за декабрь 2015 г. должна найти отражение в поле «декабрь» справки за 2015 г., независимо от того, что выплачена она была в мае 2016 г.

В письме Минфина России от 6 июня 2012 г. № 03-04-08/8-139 со ссылкой на решение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 7 февраля 2012 г. № 11709/11 указано, что «дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках».

Пример 6
Предположим, что сотруднику организации с 11 января по 29 февраля 2016 г. был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск.

Сумма среднего заработка за отпуск составила 52 000 руб. Выплата отпускных произведена 28 декабря 2015 г. Сумма налога составила 6760 руб.

Вся сумма отпускных должна быть признана для целей исчисления НДФЛ по моменту их выплаты. Вся сумма (52 000 руб.) должна быть проставлена в поле «декабрь» справки 2-НДФЛ за 2015 г. по коду «2012».

Перечисление налога должно быть произведено 28.12.2015 г. Вся сумма перечисленного налога отражается в справке 2-НДФЛ за 2015 г.

Как следует из письма ФНС России от 8 августа 2008 г. № 3-5-04/380, суммы компенсации за неиспользованный отпуск необходимо отражать по коду «4800» (иные доходы). По этому же коду отражаются суммы суточных, выплаченных работникам сверх размеров, указанных в п. 3 ст. 217 НК РФ (см. письмо Минфина России от 6 октября 2009 г. № 03-04-06-01/256). При этом, как следует из письма Минфина России от 14 января 2013 г. № 03-04-06/4-5, уплату налога в части сверхнормативных суточных и иных сумм доходов по служебным командировкам необходимо производить исходя из ближайшей даты выплаты работнику дохода в денежной форме, следующей за датой утверждения авансового отчета по служебной командировке.

В свою очередь, доходы по командировкам в справке 2-НДФЛ (и регистре учета по налогу) должны отражаться по дате (месяцу) утверждения авансового отчета.

Отражаем в справке суммы выходного пособия и иные подобные суммы при увольнении
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ от обложения НДФЛ освобождены все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением, за исключением:
– компенсации за неиспользованный отпуск;
– суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Соответствующие изменения были приняты с 1 января 2012 г. Именно с указанной даты любые суммы, выплачиваемые в виде выходных пособий и среднего месячного заработка в период трудоустройства в пределах оговоренных выше значений не подлежат обложению НДФЛ.

До 2012 г. от налогообложения освобождались только суммы, выплачиваемые исключительно по основаниям, предусмотренным ТК РФ и (или) иными законодательными актами. Если же выплата выходного пособия и (или) среднего заработка на период трудоустройства производилась по дополнительным основаниям, оговоренным заключенным с работником трудовым договором, то такие суммы в полной мере облагались НДФЛ.

Приведенные нормы с 2012 г. необходимо применять именно в том порядке, что любое выходное пособие и любой средний заработок за период трудоустройства (впрочем, как и компенсации руководителю, заместителю руководителя и главному бухгалтеру) не облагаются НДФЛ в пределах до трехкратного (шестикратного) среднего месячного заработка (см. письмо Минфина России от 13 февраля 2012 г. № 03-04-06/6-34).

Приведенные разъяснения важны в том смысле, что исходя из прямого прочтения вышеприведенных положений п. 3 ст. 217 НК РФ можно сделать вывод, что словосочетание «в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка… » касается только последней из приведенных в данном пункте выплат, а именно компенсации руководителю, заместителям руководителя  и главному бухгалтеру организации.

Согласно принятым правилам формирования справки 2-НДФЛ в ней отражаются следующие доходы:
1) доходы, которые облагаются налогом на доходы физических лиц по правилам гл. 23 НК РФ;
2) доходы, по которым ст. 217 НК РФ предусмотрена льгота в виде сумм, уменьшающих налоговую базу по налогу (так называемый вычет).

С учетом того факта, что с 2012 г. суммы выходных пособий и им подобные суммы не облагаются НДФЛ в пределах законодательно установленных ограничений, такие доходы должны отражаться в регистре учета по НДФЛ и справке (2-НДФЛ).

До утверждения новых кодов доходов и вычетов по указанным суммам рекомендуется применять следующие коды:
1) в части сумм выходных пособий, среднего заработка на период трудоустройства и компенсаций при увольнении руководителям, заместителям руководителей и главным бухгалтерам – код дохода «4800» (иные доходы);
2) в части вычета в пределах трехкратного (в соответствующих местностях – шестикратного) размера среднего месячного заработка – код вычета «620» (иные суммы, уменьшающие налоговую базу в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ).

Пример 7
Предположим, что работнику организации в 2015 г. было выплачено выходное пособие в связи с увольнением по причине сокращения штата сотрудников, а также средний месячный заработок за второй и третий месяцы трудоустройства в размере 78 600 руб., что составляет 3-месячный заработок данного лица.

Выплаты по месяцам составили: май – 27 000 руб., июнь – 26 500 руб., июль – 25 100 руб.

Указанные суммы НДФЛ не облагаются.

Однако по той причине, что с 2012 г. приведенные суммы не облагаются НДФЛ в размере не свыше трехкратного месячного заработка, при заполнении справки 2-НДФЛ необходимо:
1) в каждом из месяцев выплаты сумм указать в поле соответствующего месяца код
дохода «4800» и сумму дохода (май – 27 000 руб., июнь – 26 500 руб., июль – 25 100 руб.);
2) напротив каждой из приведенных сумм в графе «Код вычета» проставить значение «620» и сумму дохода (в части дохода мая – 27 000 руб., июня – 26 500 руб., июля – 25 100 руб.).

Пример 8
Предположим, что работнику организации в мае 2015 г. при увольнении по соглашению сторон было выплачено единовременное выходное пособие в размере 120 000 руб. Выплата данной суммы предусмотрена дополнительным соглашением к заключенному с указанным лицом трудовому договору.

При этом исчисленная по правилам ст. 139 ТК РФ сумма 3-месячного среднего заработка работника составила 85 000 руб.

В данном случае НДФЛ облагается часть выходного пособия свыше 3-месячного заработка, а именно налогообложению подлежит сумма в размере 35 000 руб. (120 000 руб. – 85 000 руб.).

При заполнении справки 2-НДФЛ в поле мая 2012 г. необходимо:
1) в графе «Код дохода» проставить код «4800» и рядом в графе «Сумма дохода» – сумму выплаты в размере 120 000 руб.;
2) в графе «Код вычета» проставить код «620» и рядом в графе «Сумма дохода» – сумму вычета в размере 3-месячного заработка (85 000 руб.).

При всем этом в рассматриваемых случаях допускается заполнение сведений по форме 2-НДФЛ только на сумму разницы, которая облагается налогом. Обусловлено это тем, что до сих пор в части единовременных выплат при увольнении не предусмотрен соответствующий код вычета.

Пример 9
Воспользуемся условиями примера 8.

Возможно заполнение формы 2-НДФЛ, при котором только в графе «Код дохода» проставляется значение кода «4800» на сумму разницы, которая облагается НДФЛ, а именно на сумму 35 000 руб.

Отражаем стандартные вычеты

Для отражения данных вычетов в справке (2-НДФЛ) предназначен раздел 4 справки.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ предусмотренные налоговым законодательством налоговые вычеты (включая имущественные) уменьшают только налоговую базу по тем доходам, которые облагаются по ставке 13%.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты не применяются.

В соответствии с положениями действующего законодательства организации вправе предоставлять своим работникам и иным физическим лицам, получающим от них доходы, облагаемые по ставке 13%, следующие стандартные налоговые вычеты:

1) на самого работника (физическое лицо) в размере 3000 руб. или 500 руб. за каждый из месяцев календарного года (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 218 НК РФ). Указанным вычетам соответствуют коды «105» и «104» соответственно.

С 2012 г. отменен стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. на самого работника. В 2011 г. такой вычет предоставлялся до месяца, в котором доход налогоплательщика превысил 40 000 руб. с начала налогового периода.

При всем этом лица, имеющие право на получение ежемесячных стандартных налоговых вычетов в размере 3000 руб. и 500 руб. за каждый месяц налогового периода, по-прежнему имеют право пользоваться указанным вычетом. К указанным лицам относятся лица, пострадавшие вследствие аварии на Чернобыльской АЭС, а также участники ликвидации последствий указанной аварии, инвалиды и участники Великой Отечественной войны, Герои Советского Союза и Российской Федерации, инвалиды с детства и инвалиды I и II группы, «афганцы» и др. Основанием для предоставления указанного вычета является письменное заявление работника;

2) на содержание каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

С 2012 г. размеры стандартных вычетов на детей составляют:
1400 руб. – на первого ребенка;
1400 руб. – на второго ребенка;
3000 руб. – на третьего и каждого последующего ребенка;
3000 руб. – на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика по ставке 13%, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 280 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 280 000 руб., налоговый вычет не применяется.

Предоставляемым вычетам на детей соответствуют следующие коды:
«114» – на первого ребенка по счету у данного лица (размер вычета 1400 руб. в месяц);
«115» – на второго ребенка по счету у данного лица (размер вычета 1400 руб. в месяц);
«116» – на третьего и каждого последующего ребенка по счету у данного лица (размер вычета – 3000 руб. в месяц);
«117» – на ребенка-инвалида (размер вычета – 3000 руб. в месяц);
«118» – в двойном размере на первого ребенка по счету у данного лица (размер вычета – 2800 руб. в месяц);
«119» – в двойном размере на второго ребенка по счету у данного лица (размер вычета – 2800 руб. в месяц);
«120» – в двойном размере на третьего и каждого последующего ребенка по счету у данного лица (размер вычета – 6000 руб. в месяц);
«121» – в двойном размере на ребенка-инвалида (размер вычета – 6000 руб. в месяц);
«122» – в двойном размере на первого ребенка одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета (размер вычета – 2800 руб. в месяц);
«123» – в двойном размере на второго ребенка одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета (размер вычета – 2800 руб. в месяц);
«124» – в двойном размере на третьего и каждого последующего ребенка одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета (размер вычета – 6000 руб. в месяц);
«125» – в двойном размере на ребенка-инвалида одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета (размер вычета – 6000 руб. в месяц).

С 2016 г. размер стандартного вычета на ребенка-инвалида увеличен до 12 000 руб. в месяц (родителям, супругам родителей и усыновителям) или до 6000 руб. (опекунам, попечителям, приемным родителям и супругам приемных родителей).

При этом соответствующих кодов вычетов до сих пор не предусмотрено. По этой причине в случае увольнения работника, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид, и выдаче ему справки (2-НДФЛ) под кодами «117», «121» или «125» необходимо будет проставлять разные суммы. Применительно к родителям размер вычета составит 12 000 или 24 000 руб. в месяц, а к опекунам, попечителям, приемным родителям – 6000 руб. или 12 000 руб.

Поле «Сумма фиксированных авансовых платежей»
В новом бланке формы справки (2-НДФЛ) видоизменен раздел 5 бланка. Если ранее данные раздела отражались построчно, то отныне они приводятся в виде таблицы.

При всем этом новая строка только одна – «Сумма фиксированных авансовых платежей». По данной строке отражается сумма фиксированных авансовых платежей, принимаемая в уменьшение суммы исчисленного налога.

По рассматриваемой строке отражаются суммы налога, на которые был уменьшен НДФЛ, исчисленный с доходов, выплачиваемых в пользу граждан из безвизовых государств, осуществляющих трудовую деятельность с 2015 г. на основании патента.

Данные по строке «Сумма фиксированных авансовых платежей» отражаются применительно к гражданам таких государств, как Молдавия, Украина, Таджикистан, Туркменистан, Узбекистан и Азербайджан. Исключение составляют лица, которые в установленном порядке признаны беженцами или получившие убежище на территории России.

Рассматриваемую строку раздела 5 справки можно заполнить только при условии наличия у налогового агента выданного в установленном порядке уведомления налоговой инспекции о праве на уменьшение суммы НДФЛ с заработной платы и иных доходов на сумму фиксированных авансовых платежей по данному налогу на основании полученного патента. Реквизиты такого уведомления отражаются в соответствующей строке после таблицы раздела 5.

Уменьшение возможно только в пределах исчисленного НДФЛ, в связи с чем данные по строке «Сумма фиксированных авансовых платежей» не могут превышать данные по строке «Сумма налога исчисленная». Для того, чтобы произвести уменьшение исчисленного налога, необходимо наличие уведомления налогового органа, а также заявления иностранного гражданина и копий документов, подтверждающих уплату им фиксированных платежей по налогу.

Новые правила заверения сведений
Новая форма 2-НДФЛ не предусматривает такого обязательного реквизита, как печать налогового агента. Начиная с 8 декабря 2015 г. (даты вступления в силу приказа ФНС России, которым утверждена форма сведений) на справке может не проставляться печать организации. Слово «может» означает, что если все же организация проставит оттиск своей печати, это не должно рассматриваться как нарушение установленных правил оформления рассматриваемого документа.

В поле «Налоговый агент» указывается следующее значение:
«1» – если справку представляет налоговый агент;
«2» – если справку представляет уполномоченный представитель.

В полях « (ФИО)» и «подпись» указываются полностью фамилия, имя, отчество (при наличии) лица, представившего сведения, а также его подпись.

Поле «Наименование документа, подтверждающего полномочия представителя» заполняется в случае представления сведений уполномоченным представителем.