Формирование системы управленческого учета на основе процессных методов управления компанией

Богаченко П.В.,
Хан О.К.

Теоретические аспекты разработки и использования систем управленческого учета

В настоящее время проблема применения управленческого учета в целях повышения эффективности управления организацией приобретает все большую актуальность. При этом необходимо отметить особую важность решения данного вопроса для государственных, муниципальных и частных предприятий и организаций российской экономики [1]. Это обусловлено как отсутствием единой методологической базы и рекомендаций по организации управленческого учета в отдельных отраслях отечественной экономики, так и в целом особенностями становления и развития управленческого учета в России. Соответственно, в результате недостаточного развития теоретических и практических основ внедрения и использования управленческого учета многие российские руководители не всегда либо не в полной мере осознают роль управленческого учета в организации, цели и задачи его внедрения и использования в управляемой ими организации. Для начала попробуем сформулировать определение управленческого учета, основные цели, задачи, принципы и подходы его применения в современной организации.

Для целей определения управленческого учета рассмотрим в первую очередь его эволюцию, развитие и изменение целей и задач его внедрения и применения, а также наиболее распространенные в настоящее время точки зрения на сущность, роль и назначение управленческого учета и его место в системе управления предприятием. Так, весь эволюционный процесс развития и расширения сферы управленческого учета за рубежом как экономической деятельности можно представить в виде следующих четырех этапов, на каждом из которых происходило смещение приоритетов в целях и задачах его применения [2]:

1. До 1950 г., когда управленческий учет использовался исключительно для определения затрат и реализации финансового контроля посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости производимой продукции.

2. В 1950—1965 гг. к сфере применения управленческого учета добавилось предоставление информации в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности.

3. В 1985—1995 гг. акцент использования управленческого учета сместился в область сокращения потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами.

4. После 1995 г. цели и задачи управленческого учета фокусируются на управлении целевыми результатами на основе эффективного использования ресурсного обеспечения, применения методов прогнозирования, оценки, планирования и контроля сбалансированных оценочных показателей, управления изменениями и знаниями, а также управления по целям и результатам.

В связи с этим можно выделить два следующих основных подхода к сущности управленческого учета, сформировавшихся в результате развития и расширения сферы использования управленческого учета — традиционные модели и современные концепции управленческого учета.

Так, в традиционных моделях основными целями и задачами использования управленческого учета являются обеспечение калькуляции себестоимости продукции и реализация планово-контрольной функции. Соответственно, основным объектом управленческого учета в традиционной модели является система учета финансовых показателей — доходов и затрат. В настоящее время для калькуляции себестоимости наиболее совершенными являются методы учета полной себестоимости или дифференцированного учета (директ-костинг), для реализации планово-контрольной функции — методы учета доходов по центрам прибыли и расходов — по центрам затрат.

Отметим, что в традиционных моделях управленческий учет, сфокусированный на калькуляции себестоимости и планово-контрольной функции, может быть реализован на данных бухгалтерского (финансового) учета. В этом случае соответствующие финансовые показатели — доходов и расходов (поступлений и платежей), формируемые по данным бухгалтерского (финансового) учета для соответствующей управленческой отчетности, распределяются по центрам финансовой ответственности (учета) — центрам доходов и затрат, видам производимой продукции и оказываемых услуг и т.д. Для учета прямых расходов в традиционных моделях вполне достаточно использование существующих инструментов учетной политики бухгалтерского учета. Например, решением для их учета может быть использование расширенной аналитики Плана счетов бухгалтерского учета, применение методов учета материальных запасов и затрат — LIFO, FIFO и т.д. Распределение же косвенных расходов, например затрат на оплату труда управленческого персонала, отраженных общей суммой на соответствующем счете (субсчете) Плана счетов бухгалтерского учета, по окончании отчетного периода может производиться прямо пропорционально величине прямых (производственных, материальных и т.д.) затрат, количеству произведенных товаров (оказанных услуг) и т.д. Соответственно, планово-контрольная функция в такой модели может быть реализована посредством планирования финансовых результатов в разрезе бухгалтерского Плана счетов методами «от достигнутого», математического и статистического моделирования, а также последующего сопоставления этих плановых данных с фактически полученными значениями.

Описанный выше традиционный подход к постановке, внедрению и использованию управленческого учета характеризуется следующими основными недостатками [7,11]:

Именно для исправления вышеуказанных недостатков традиционных моделей на третьем и четвертом этапах эволюции управленческого учета появились и в настоящее время получили свое широкое развитие современные концепции управленческого учета. Выделим наиболее значимые из них и решаемые ими недостатки традиционных моделей управленческого учета:

На данный момент именно концепция BSC в наибольшей степени позволяет сориентировать управленческий учет на использование информации о происходящем как внутри предприятия, так и в окружающей его внешней среде [12, 13]. Сбор, контроль и анализ соответствующей информации внедряется и настраивается таким образом, чтобы своевременно принимать, реализовывать и оценивать управленческие решения на основе использования инструментов и механизмов управления в соответствии с поставленными стратегическими целями компании. В настоящее время данная концепция позволяет интегрированно использовать все преимущества и возможности разработанных до нее моделей и концепций управленческого учета.

Вследствие изложенного на современном этапе своего развития управленческий учет на предприятии представляет собой не просто учетную систему, но и начинает становиться основным ключевым ядром всей системы управления организацией в целом. Другими словами, современный управленческий учет является интегрированной системой управления предприятием, формирующей и обеспечивающей информацией о результатах деятельности — финансовых, временных, качественных, стоимостных и т.д. — как всего предприятия в целом, так и его отдельных составляющих — структурных подразделений, сотрудников, проектов и т.д. [4, 6]. Таким образом, основную цель внедрения и использования современной системы управленческого учета на предприятии можно сформулировать следующим образом — достаточное и своевременное обеспечение всех уровней управления плановой, фактической и прогнозной информацией, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений на основе оперативного и детализированного сбора, систематизации и анализа информации.

В соответствии с вышеприведенными формулировками понятия и основной цели внедрения и применения управленческого учета выделим основные задачи его использования:

В соответствии со смещением акцентов в современной концепции управленческого учета, повышением качества и количества решаемых задач в информационном обеспечении процессов управления более четко определились основные особенности и отличия в сферах применения управленческого учета, основанного на современных концептуальных подходах, и финансового учета (табл. 1). Так, использование результатов — прогнозируемых, плановых и фактических значений взаимосвязанных оценочных показателей (например, BSC, KPI<1>) в управленческом учете — позволяет нужным образом настроить функционирование организации на достижение поставленных стратегических целей и задач. При этом в системе управленческого учета могут быть использованы не только финансовые, стоимостные и натуральные, но и качественные, временные показатели, характеризующие качество деятельности компании в целом, бизнес-процессов и операций в отдельности.

<1> KPI (key performance indicators) — ключевые оценочные показатели.

Таблица 1

Особенности и разграничения сфер применения управленческого и финансового учета на предприятии

Эффективное решение вышеперечисленных задач может быть достигнуто за счет комплексности в построении и функционировании управленческого учета, которая обеспечивается использованием следующих принципов формирования, разработки, внедрения и использования системы управленческого учета:

Для решения же проблем постановки и использования системы управленческого учета, которые, как мы указывали ранее, обусловлены отсутствием единых методологических подходов и достаточной практики, представляется целесообразным придерживаться следующих подходов к ее разработке, внедрению и применению:

Отметим, что при формировании системы управленческого учета на основе сформулированных авторами принципов и подходов данная информационная система учета может вообще не иметь связей ни с бухгалтерией, ни с финансовым учетом, а также не оперировать финансовыми данными. Это обусловлено тем, что все необходимые данные и показатели могут формироваться в центрах ответственности и передаваться в структурное подразделение, которое их обобщает, структурирует и на их основе формирует управленческую отчетность. С другой стороны, интеграция — упорядочение и автоматизация связей управленческого и бухгалтерского учета на методологическом, инструментальном и организационном уровне — позволяет обеспечить сопоставимость данных бухгалтерской и управленческой отчетности с наименьшими финансовыми, временными, кадровыми и материальными затратами. И именно участвующим в проекте разработки и внедрения системы управленческого учета руководством компании принимается окончательное решение о конфигурации — на основе сопоставления своих потребностей в управленческой информации, имеющихся возможностей и ресурсов, которые могут быть задействованы при формировании и внедрении такой информационной системы.

С учетом изложенного можно выделить следующие основные элементы, которые определяют в целом информационную систему управленческого учета — центры ответственности, бизнес-процессы, регламенты, результаты и оценочные показатели. Рассмотрим же аспекты необходимости их использования, их взаимосвязей и основные функции, реализуемые ими в модели системы управленческого учета, основанной на современных концептуальных подходах (рис. 1).

Рис. 1. Модель системы управленческого учета, основанной на современных концептуальных принципах и подходах

Использование центров финансовой ответственности в общей структуре предприятия позволяет разграничить основные функции, полномочия, права и обязанности, необходимые для осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В таком случае центры ответственности могут быть выделены и сгруппированы по объему полномочий и обязанностей — центры затрат, доходов, продаж, прибыли, инвестиций, контроля, управления и т.д. Это позволяет, в свою очередь, использовать в аналитике управленческого учета не традиционную организационную структуру, а организационно-функциональную, в которой значимость той или иной структурной или штатной единицы определяется закрепленными за ней функциями. Соответствующее решение поставленных задач в информационной системе управленческого учета позволяет выявить те центры ответственности, воздействие на которые с наибольшей вероятностью обеспечит необходимый результат с наименьшими затратами. Например, для повышения эффективности капитальных вложений компании объектами управленческих воздействий в первую очередь будут являться центры инвестиций, целью которых должно стать повышение доходности от инвестиционной доходности, сроков окупаемости, оптимизации структуры инвестиций и т.д.

Также структуризация центров ответственности может производиться с таким уровнем детализации, который позволит оптимизировать в необходимой и достаточной степени функции управления — планирование, учет, контроль, мотивацию. Например, выделение центров ответственности может быть детализировано как до уровня структурных подразделений компании, так и до уровня отдельных сотрудников, реализуемых проектов, от деятельности или функционирования которых зависят результаты деятельности всего предприятия — более значимые или менее существенные. Соответствующая структуризация и группировка данных управленческого учета по задачам и функциям позволяет определить основные и вспомогательные центры ответственности, что весьма важно при подготовке и принятии управленческих решений.

Именно в соответствии с возложенными на центры ответственности функциями и задачами осуществляется закрепление за ними основных направлений деятельности — бизнес-процессов, которые, в свою очередь, структурируются на последовательность операций и мероприятий (табл. 2). При этом формирование бизнес-процессов может быть линейным или функциональным. В первом случае бизнес-процесс включает в себя те операции, которые осуществляются или могут быть реализованы одним центром ответственности без взаимодействия с другими. Функциональные же бизнес-процессы предполагают совместное выполнение несколькими центрами ответственности части операций, от взаимодействия которых зависит эффективность реализации всего бизнес-процесса в целом. Следовательно, закрепление линейных бизнес-процессов может производиться посредством привязки к нему одного центра ответственности, а функциональных — посредством закрепления за центрами ответственности соответствующих операций бизнес-процесса — ответственных подразделений, сотрудников и т.д.

Таблица 2

Пример взаимосвязи основных центров ответственности бизнес-процессов и регламентируемых результатов их функционирования для девелопера недвижимости

Необходимо отметить, что чем более диверсифицирована деятельность предприятия, чем оно крупнее и многообразнее его профиль работы, сложнее производимые им товары (услуги), тем выше в его деятельности доля функциональных бизнес-процессов. Соответственно в таком случае выше роль и значимость совместного взаимодействия и скоординированной работы центров ответственности компании, которые должны обеспечить решение поставленных целей и задач.
Следовательно, соответствующие требования к качеству реализации бизнес-процессов — срокам выполнения операций, возможному для использования ресурсному обеспечению, ожидаемому результату от выполнения операции и бизнес-процесса — должны быть регламентированы и прописаны в виде четких и понятных процедур, инструкций. В качестве основы для регламентации управленческого учета деятельности центров ответственности, реализации бизнес-процессов и операций могут применяться и использоваться:

Следовательно, регламентацию внутренних бизнес-процессов предприятия целесообразно осуществлять иерархическим образом с ориентацией как на законодательные нормы, так и на функциональные международные, национальные и отраслевые стандарты качества. Только таким образом предприятие сможет обеспечить устойчивое развитие и повышение своей конкурентоспособности как на местном, так на национальном и международном рынках посредством оптимизации функционирования внутренних бизнес-процессов в соответствии с современными стандартами качества.

При этом необходимость внутренних регламентов управленческого учета обусловлена определением и структуризацией результатов реализации центрами ответственности закрепленных за ними бизнес-процессов и входящих в него операций, выраженных в виде прогнозируемых, планируемых и фактических оценочных показателей деятельности в условиях отсутствия единой методологической основы управленческого учета (рис. 2). Именно корпоративные стандарты позволяют четко сформулировать результаты и оценочные показатели, формируемые в системе управленческого учета для поддержки, принятия, реализации и контроля управленческих решений в той организации, деятельность которой ими регламентируется. Так, предполагаемый для использования оценочный показатель, характеризующий результат одного и того же бизнес-процесса, важный для функционирования одной организации, может быть менее значимым и не подходящим для использования в другой вследствие отличающегося направления деятельности, масштаба и размера бизнеса, сложившейся корпоративной политики, типа рыночной конкуренции и т.д. Так, например, результат бизнес-процесса маркетинга — удовлетворенность клиентов — весьма значим для компании, функционирующей на конкурентном рынке; в то же время данный критерий не целесообразен для оценки и контроля операций маркетинга предприятия-монополиста.

Рис. 2. Пример структуры регламента бизнес-процессов для целей управленческого учета

Как видно на рисунке 2, регламент представляет собой порядок выполнения линейных и функциональных бизнес-процессов, четко разграничивая сферы центров ответственности, хозяйственные операции в соответствии с ожидаемым результатом. Наличие в регламенте ответственных за выполнение, сроков реализации и иных качественных результатов позволяет, в свою очередь, определить перечень показателей, которые необходимо прогнозировать, планировать и учитывать в системе управленческого учета для соответствующего контроля, оценки и анализа эффективности как отдельных операций, бизнес-процессов, центров ответственности, так и деятельности всей компании в целом.

Таким образом, процессы подготовки, реализации, контроля, оценки и анализа управленческих решений в системе управленческого учета осуществляются на основе взаимодействия центров ответственности в соответствии с регламентами деятельности, с использованием результатов и оценочных показателей, определяющих выбор и реализацию стратегии предприятия (см. рис. 2). Модель соответствующей информационной системы управленческого учета включает в себя (см. рис. 1) основной блок подсистем прогнозирования, планирования, контроля и анализа, а также вариативный блок инструментов управленческого учета, совместное функционирование которых обеспечивает обоснование, контроль реализации и оценку эффективности принимаемых управленческих решений.

В следующей части статьи мы более подробно рассмотрим алгоритмы функционирования вышеперечисленных подсистем в модели управленческого учета на примере девелопмента объекта недвижимости — офисного комплекса, а также использования инструментов, применяемых в менеджменте основных бизнес-процессов компании при подготовке и принятии управленческих решений, контроле и оценке эффективности их реализации.

Практическое использование системы управленческого учета на основе процессных методов управления компанией

В предыдущей части мы раскрыли основные цели, задачи и принципы формирования и использования системы управленческого учета, а также основные блоки подсистем прогнозирования, планирования, контроля и анализа и вариативный блок инструментов, которые позволяют осуществлять эффективное управление деятельностью компании. Рассмотрим же теперь практические аспекты применения вышеуказанных подсистем и инструментов управления бизнес-процессами девелопмента недвижимости, информационное обеспечение которых осуществляется на основе данных и аналитики управленческого учета.

Подсистема прогнозирования предназначена для определения наиболее вероятных значений факторов, влияющих на результаты финансово-хозяйственной деятельности компании, и обоснования выбора ее стратегии.

С точки зрения управленческого учета в процессе прогнозирования необходимо оценивать внешние факторы (изменение инфляции, валютных курсов, налоговых ставок и кредитных ставок, уровня рыночных арендных ставок по категориям недвижимости и сегментам рынка, количества ключевых игроков-конкурентов на рынке) и внутренние факторы (изменение рентабельности компании, ее рыночной доли, технологии проведения технической эксплуатации). С помощью методов кабинетных и полевых исследований осуществляется сбор информации из внешних и внутренних источников. Последующая обработка и анализ полученной первичной информации осуществляются с помощью методов регрессионного анализа, проведения экспериментов, наблюдений, экспертных оценок, работы фокус-групп, сценарного и ситуационного моделирования.

В результате прогнозирования (табл. 3) руководство компании получает информацию о сценариях развития рынка недвижимости и положения на нем компании. Помимо факторов, указанных в таблице 3, можно прогнозировать показатели емкости рынка, эластичности спроса, удельных затрат на техническую эксплуатацию и комплексного капитального ремонта конкурентов, факторов ценообразования, в том числе в сравнении с конкурентами, тенденции в предпочтениях покупателей. Результаты прогнозирования позволили определить будущую модель поведения компании на рынке и разработать эффективную ее стратегию.

Таблица 3

Взаимосвязанные результаты прогнозирования и планирования и выбор стратегии компании (пример)

Для каждого рассматриваемого сценария развития рынка предложена своя стратегия деятельности компании, целевые результаты которой могут характеризоваться показателями рыночной доли в целевом сегменте, рентабельностью деятельности, выручкой от сдачи в аренду недвижимости, прибылью до налогообложения (см. табл. 3). Система управленческого учета на основе данных прогнозирования позволит разработать программы приоритетных мероприятий, направленных на достижение указанных стратегических целей.

Для разработки стратегических целей данная подсистема управленческого учета позволяет использовать инструменты стратегического управления, таких, как SWOT<*>-анализ, маркетинговый анализ рынка и целевых групп арендаторов, GAP<**>-анализ, анализ цепочки создания стоимости Портера, факторный анализ, матрица BCG<***>3 и McKinsey [5], причинно-следственный анализ с помощью диаграммы «Ишикава» [3], анализ внешних факторов с помощью методики T.E.M.P.L.E.S<****> [14], оценки альтернатив. Задачей использования данных инструментов является определение конкурентных преимуществ, которые компания должна развивать, угроз, которые компания должна минимизировать, недостатков и их причин, которые должна устранять.

<*> SWOT — Strengths, Weaknesses, Opportunities, Threats.
<**> GAP — англ. разрыв.
<***> BCG — Boston Consulting Group.
<****> Т.E.M.P.L.E.S. — Technology, Economics, Market, Politics, Laws, Ecolology, Society.

Для того чтобы управленческий учет обеспечивал постоянный контроль за ходом реализации стратегии и быструю подготовку и принятие корректирующих управленческих решений в случае неспрогнозированного изменения значений факторов (например, рост арендных ставок по второму сценарию (на 10,0% вместо 6,4%) необходимо количественно-измеримое выражение поставленных целей и задач в виде различных ключевых показателей и их доведение до непосредственных центров ответственности — исполнителей программ, планов. Реализация такой функции с точки зрения управленческого учета должна осуществляться через подсистему планирования.

Подсистема планирования в информационной системе управленческого учета обеспечивает формирование стратегических и тактических программ, планов, бюджетов на всех уровнях управления организации. Для целей управленческого учета это могут быть следующие уровни управления:

Цели и задачи деятельности для каждого уровня управления должны быть переведены в измеримую плоскость, что предполагает формирование программ, планов, бюджетов деятельности компании на основе данных прогнозирования (см. табл. 3). При этом постановка и распределение целей и задач по уровням управления производятся на основе SMART<*>-принципов, предполагающих специфичность и точность формулировки целей и задач для каждого центра ответственности, их количественную и качественную измеримость, реалистичность достижения и определенность в сроках постановки и реализации поставленных целей и задач в условиях ограничения ресурсов, ориентированность на ключевые результаты.

<*> SMART — Specific, Measurable, Асtion-oriented, Realistic, Timed.

Планирование показателей в единой информационной системе управленческого учета должно осуществляться с соответствующей ориентацией на достижение поставленных целей — бюджетирование, ориентированное на результат, сочетая комбинирование инструментов планирования как «сверху вниз», так и «снизу вверх». Соответствующая граница между применяемыми инструментами — уровень управления организации определяется степенью децентрализации планирования. Так, например, через централизованное планирование «сверху вниз» для компании в целом и ключевых центров ответственности устанавливаются целевые показатели рыночной доли, рентабельности деятельности, выручки от аренды, прибыли до налогообложения. А для того чтобы обеспечить выполнение установленных «сверху» целевых показателей, данные центры ответственности методом планирования «снизу вверх» самостоятельно формируют программы, планы и бюджеты по закрепленным за ним бизнес-процессам — направлениям деятельности (см. табл. 3).

Например, на основе установленных руководством компании объемов сделок, выручки от аренды, доли на рынке Отдел маркетинга и продаж самостоятельно планирует показатели заполняемости объектов недвижимости, средней арендной ставки, площади, сданной в аренду (см. табл. 3). Показатели нижних уровней Отдела маркетинга и продаж (удельный вес полученных доходов на одного сотрудника отдела, среднемесячный доход на одного сотрудника, удельные затраты на маркетинг и рекламу), а также показатели на уровне исполнителей планируются отделом самостоятельно, в координации с другими центрами ответственности — с отделами персонала и технической эксплуатации и т.д.

Как уже было сказано, управленческий учет предполагает жесткое закрепление целей и задач за ответственными с привязкой соответствующих показателей. Планируемые показатели деятельности, характеризующие результаты бизнес-процессов соответствующих подразделений компании, на основе регламентов бизнес-процессов могут быть отнесены на отдельный центр ответственности, на отдельную услугу (сдача в аренду, коммунальное обслуживание и пр.), на объект деятельности (объект недвижимости, помещение, строение) и на конкретного работника — исполнителя, характеризуя эффективность выполнения поставленных перед ним задач.

Взаимосвязь показателей между объектами управленческого учета — уровнями управления компании, центрами ответственности, направлениями деятельности, объектами недвижимости -обеспечивается проведением декомпозиции стратегических целей — с помощью когнитивного моделирования на основе регламентов бизнес-процессов — по уровням управления на связанные и зависимые подцели по ключевым бизнес-процессам, например: маркетинг и продажи; техническая эксплуатация объектов недвижимости; финансирование деятельности и управление свободными денежными средствами; закупки, хранение и распределение товарно-материальных ценностей; проектирование и капитальное строительство; подбор, расстановка, адаптация, мотивация и развитие персонала; обеспечение информационной и финансовой безопасности и т.д.

При этом необходимо отметить, что в соответствии с правилом Паретто для целей как планирования, так и последующего учета и контроля в системе управленческого учета целесообразно выделить 20% показателей на каждом уровне управления, которые в наибольшей степени влияют на целевые показатели вышестоящего уровня. Для планирования, ориентированного на результат, в системе управленческого учета стоимостных и натуральных показателей в разрезе статей бюджетов должны использоваться соответствующие методы и инструменты АВВ (activity based budgeting) [9]. Это позволит, в свою очередь, взаимоувязать программы, планы и бюджеты по срокам реализации мероприятий и функций центров ответственности, объемам необходимых материальных, финансовых, трудовых, информационных ресурсов.

Учитывая разветвленность бизнес-процессов, дерева целей и необходимость тотального контроля эффективности деятельности центров ответственности в управлении недвижимостью целесообразно использовать программы, планы, бюджеты следующих видов:

Для целей управления доходами и затратами по статьям бюджетов применяется финансовый план деятельности компании состоящий из:

Для целей управления качеством используются программы и планы повышения качества функционирования бизнес-процессов как результаты подсистемы планирования.

В такой разветвленной структуре информационная система управленческого учета обеспечивает сбалансированность с точки зрения управления стратегией планируемых значений оценочных показателей — финансовых, экономических, качественных, количественных и т.д. Например, значение целевого показателя «Количество заключенных договоров с крупными клиентами» должно быть согласованно с целевым значением показателя «Выручка от продаж», который, в свою очередь, определяет ожидаемое значение показателя «Рыночная доля». Применительно же к управлению расходами подсистема планирования обеспечивает аналогичную взаимосвязь целевых значений показателей «Частота клининговых работ в помещениях», «Расходы ТМЦ на уборку помещений», «Качество уборки помещения» и последующую увязку с показателями доходов.

Критерием сбалансированности системы показателей является такой массив их целевых значений, при котором планируемая стратегическая цель будет достигнута. Балансировка показателей между различными уровнями осуществляется с помощью методов бизнес-планирования на основе карты регламентированных бизнес-процессов организации и моделирования причинно-следственных связей и сопровождается постоянной оценкой влияния значений целевых показателей нижнего уровня на значения целевых показателей верхнего уровня с помощью различных инструментов.

Заметим, что одному значению критериального оценочного показателя может соответствовать несколько комбинаций массивов показателей нижних уровней. В приведенном в таблице 3 примере компания может добиться увеличения объемов выработки на одного сотрудника (производительность труда) как за счет сокращения штатной численности персонала (показатель для кадровых служб), так и за счет увеличения выручки от реализации услуг (показатель для маркетинговых служб и служб продаж) или внедрения системы мотивации и развития персонала (показатель для кадровых служб). Для окончательного определения наиболее рационального, т. е. сбалансированного, набора показателей предлагается использовать методы оптимального выбора на основе весовых коэффициентов значимости [15] или выбора оптимального бюджета [8].

При этом коэффициенты значимости, которые соответствуют стратегии компании, могут быть определены с использованием методов экспертной оценки, методов параметрических и регрессионных зависимостей, методов предельных и номинальных значений, методов эквивалентных соотношений и методов анализа иерархий [15, 16].

Таким образом, за каждым центром ответственности закрепляются целевые показатели, характеризующие качество и экономическую эффективность бизнес-процессов, а также их значимость в достижении корпоративных стратегических целей.

Следовательно, с помощью информационной системы управленческого учета стратегию компании можно сделать прозрачной и понятной для каждого работника, а каждому центру ответственности самостоятельно спланировать свою деятельность по закрепленным за ним направлениям деятельности для достижения поставленных руководством стратегических задач. Кроме того, через систему таких показателей происходит делегирование полномочий по принятию управленческих решений центрам ответственности. Например, подразделение, осуществляющее закупку товарно-материальных ценностей, может заключать дополнительный договор на поставку в пределах выделенных лимитов закупки ТМЦ и утвержденных нормативов и тем самым не перекладывать решение оперативно-тактических задач на верхний уровень управления.

Подсистема учета и контроля. Для осуществления постоянного контроля реализации стратегии на всех уровнях управления производится оперативный учет фактического исполнения утвержденных показателей, программ, планов и бюджетов в разрезе требуемой аналитики.

Осуществление управленческого учета фактических значений натуральных и стоимостных показателей осуществляется по-процессно в аналитике утвержденных статей бюджетов, планов и программ деятельности центров ответственности. Это позволяет в режиме реального времени оценить эффективность, качество и значимость для компании ключевых бизнес-процессов и направлений деятельности на основе методов функционально-стоимостного анализа.

Например, для бизнес-процесса «Сдача в аренду помещения» (рис. 3) учет фактических стоимостных и временных показателей осуществляется самостоятельно центром ответственности отдельно по каждой закрепленной за ним регламентами операции. Соответствующее закрепление целевых показателей за конкретным центром ответственности позволяет установить на выходе каждой регламентированной операции бизнес-процесса постоянный контроль за их результатом и оперативно по итогам проведения такой операции центру ответственности самостоятельно корректировать свои действия.

Так, например, исполнитель — специалист по заключению договоров аренды (менеджер продаж) отдела маркетинга и продаж осуществляет операции по поиску клиентов и заключению договоров аренды в рамках утвержденного показателя «Выручка от собственных продаж за период» или «Количество заключенных договоров аренды с крупными арендаторами», ежедневно учитывая и прогнозируя его фактическое исполнение. Например, начальник отдела маркетинга и продаж осуществляет координацию и руководство отделом для достижения целевого финансового показателя «Выручка от сдачи в аренду объектов недвижимости за период» на основе результатов постоянного учета и прогнозирования фактического исполнения данного показателя. В случае необходимости он самостоятельно инициирует задачи исполнителям, необходимые для достижения утвержденного показателя, например проведение дополнительной презентации комплекса в пределах лимитов утвержденных затрат на рекламу и PR-мероприятия.

В подсистеме оценки и анализа в режиме реального времени формируется и используется управленческая отчетность по исполнению центрами ответственности целевых показателей деятельности, программ, планов и бюджетов. На их основе с помощью факторного анализа производится своевременная и комплексная оценка эффективности деятельности компании на всех уровнях управления.

Ведение управленческого учета отдельно по каждому бизнес-процессу и в объемной аналитике позволяет с наименьшими трудозатратами провести факторный анализ и количественно оценить вклад каждого центра ответственности в реализацию общей стратегии, а также выявить проблемные бизнес-процессы и отдельные операции, подлежащие последующему реинжинирингу и оптимизации. Например, для бизнес-процесса «Сдача в аренду помещения» (см. рис. 3) процессный управленческий учет позволяет получить результаты АВС-анализа (табл. 4) и выявить «проблемные» процессы в центрах ответственности.

Рис. 3. Пример учета и контроля регламентированных стоимостных и временных показателей бизнес-процесса «Сдача в аренду помещения»

Рис. 4. Схема управления результатом на основе процессных методов и информационных баз данных управленческого учета

Из таблицы 4 видно, что отклонение фактической продолжительности выполнения бизнес-процесса от нормативной составляет 45 дней, или упущенный доход в размере 12,5% (45:360(100%) от потенциально возможной годовой выручки по каждому помещению, ремонтируемому для последующей сдачи в аренду. При ежегодном ремонте 20% общей площади офисного комплекса (10 тыс. кв. м) и средней годовой арендной ставке в размере 339,47 долл. США (см. табл. 3) снижение годовой выручки от аренды вследствие несвоевременного выхода помещения из ремонта составляют 84 867,5 долл. США — с 3 225 тыс. до 3 140,1 тыс. При этом отклонение могло быть и более существенным (48 дней), если бы не более быстрое заключение договора отделом маркетинга и продаж (сокращение сроков на 2 дня) и поставка ТМЦ отделом МТС (сокращение сроков на 1 день). Аналогичную оценку можно провести, используя систему процессного мониторинга и сопоставления стоимостных показателей доходов и расходов. Так, детализированный управленческий учет, предполагающий использование результатов маркетинга затрат, обеспечивает центр ответственности информацией о результатах маркетинговых исследований рынка строительных и ремонтных услуг. Это, в свою очередь, позволяет в процессе подготовки, согласования и заключения договоров подряда осуществлять отбор подрядчика на основе оперативного анализа и оценки соотношения «цена-качество» предлагаемых ремонтных услуг, а также показателей окупаемости данных затрат при текущем и (или) прогнозируемом уровне арендной ставки.

Таблица 4

Пример результатов оценки показателей функционирования бизнес-процесса «Сдача в аренду помещения»

Таким образом, соответствующая управленческая отчетность с детализацией результатов по уровням управления, центрам ответственности, бизнес-процессам обеспечивает возможность применения для контроля и анализа опережающих, функциональных, процессных методов оценки на основе комплексного использования прогнозных, плановых и фактических показателей информационной системы управленческого учета — финансовых, стоимостных, натуральных, качественных, временных и т.д.

Подсистема управления результатом и изменениями предполагает использование процессных методов управления и их соответствующего информационного обеспечения данными управленческого учета, что и позволяет подготавливать, обосновывать, принимать, исполнять и контролировать управленческие решения, предотвращающие и упреждающие снижение как текущей, так и будущей эффективности компании. Каким образом это достигается?

Суть опережающего, упреждающего воздействия заключается в самостоятельной обоснованной инициации нижними уровнями управления управленческих решений для предотвращения недопустимых отклонений между фактическими и целевыми (плановыми и прогнозируемыми) результатами деятельности их бизнес-процессов, выявляемых ранее описанными подсистемами управленческого учета. Это, в свою очередь, автоматически регулирует выполнение показателей верхних уровней и стратегии компании за счет соответствующей взаимосвязанности и сбалансированности показателей между уровнями управления.

Для этого центральным элементом механизма управления результатом является единая база данных управленческого учета, посредством которой осуществляется информационный обмен результатами подсистем прогнозирования, планирования, учета и контроля, оценки и анализа между уровнями управления центрами ответственности (рис. 4). Так, каждый уровень управления предполагает внутреннее разделение ролей центров ответственности в процессе подготовки, принятия, исполнения и контроля управленческого решения, среди которых:

Отметим, что механизм управления результатом должен быть сквозным, т. е. подразумевать реализацию соответствующих бизнес-процессов и операций центрами ответственности всех уровней управления в соответствии с закрепленными правами и полномочиями (рис. 4). Для этого каждый центр управления использует определенный набор процессных методов управления результатом: контроль деятельности центров ответственности, улучшение и реинжиниринг бизнес-процессов, управление функционированием бизнес-процессов, управление знаниями, управление изменениями, управление мотивацией, управление операциями.

Так, результаты прогнозирования используются для принятия решения и контроля его исполнения; результаты планирования — для инициации мероприятий по реализации принятого решения; результаты учета и контроля — для контроля и непрерывной оценки эффективности и качества; результаты оценки и анализа — для мотивации и корректировки принятых решений.

В свою очередь, вышеперечисленные управленческие воздействия целесообразно осуществлять с использованием методов управления по целям (MBO<*>) на основе ключевых показателей деятельности и управления знаниями или через улучшение или реинжиниринг бизнес-процессов и организационной структуры компании.

Например, для рассмотренных ранее бизнес-процессов девелопмента недвижимости анализ данных управленческого учета в части нарушения регламентных сроков или превышения запланированных затрат (см. рис. 3 и табл. 1), в том числе инстументами АВС-анализа, позволяет оптимизировать бизнес-процесс «Сдача в аренду помещений», передав функции контроля за расчетами в финансово-экономический отдел.

<*> МВО — Management by objectives (управление по целям).

Аналогично совершенствование регламентов функционирования и оптимизации очередности выполнения ключевых операций бизнес-процессов, нормирования запасов и затрат (см. рис. 3) может обеспечить, например, сокращение сроков на организацию закупки и поставки ТМЦ с 3 до 2 дней или сокращение регламентных сроков проведения ремонта помещений с 45 до 40 дней.

Таким образом, информационная система управленческого учета, сформированная на основе процессных методов управления, позволяет руководителю и менеджерам компании в современных социально-экономических условиях достичь следующих конкурентных преимуществ:

ЛИТЕРАТУРА

1. Муниципальный менеджмент: Справочное пособие/ В.В. Иванов, А.Н. Коробова. — М.: ИНФРА-М, 2002.
2. Колесников С. «Экономический учет», или Что такое «управленческий учет» в современном понимании// Управление компанией. — 2002. — №8.
3. Andersen Bjorn Business Process Improvement Toolbox, 1999.
4. Войко Д.В. Сущность управленческого учета и его место в управлении предприятием// Управленческий учет. — 2005. — №3. — С. 4—12.
5. Гершун А., Горский М. Технологии сбалансированного управления. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2005.
6. Грибановский В.М. Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России// Управленческий учет. — 2005. — №1. — С. 7—11.
7. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник: Пер. с англ. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.
8. Ивахник Д., Твердохлеб А. Выбор оптимального бюджета // Финансовый директор. — 2005. — №6 (36). — С. 19.
9. Ивлев В., Попова Т. Бюджетирование по методу Activity based budgeting// Финансовый директор. — 2004. — №3.
10. Каплан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей: Пер. с англ. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2003.
11. Концепции управленческого учета на современном этапе. http://www.ibookcase.com/info/management/managementaccounting.
12. Переверзев Н. Управление предприятием с помощью системы Balanced Scorecard// Финансовый директор. — 2004. — №3.
13. Стратегический управленческий учет. http://www.scorecard.ru.
14. Томпсон А.А., Стрикленд А. Дж. Стратегический менеджмент: Учебник/ Пер. с англ. М.И. Соколовой; Научн. ред. Л.Г. Зайцева. — М.: Юнити, 1998.
15. Фасхиев Х.А., Крахмалева А.В. Методика оценки качества автомобилей// Маркетинг в России и за рубежом. — 2005. — №4. — С. 86—100.
16. Федюкин В.К., Дурнев В.Д., Лебедев В.Г. Методы оценки и управления качеством промышленной продукции. — М.: Информационно-издательский дом «Филинъ», Рилант, 2001.