Элементы метода activity-based costing в системе попередельного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Рыночные преобразования в России, начавшиеся по инициативе «сверху», не могли не вызвать адекватного отклика в механизмах управления предприятиями и, как следствие, потребовали революционной перестройки обслуживающих их информационных систем. Образовавшийся вакуум в технологии сбора и обработки управленческой информации был заполнен спешно адаптируемыми методиками управленческого учета, которые формировались за рубежом в течение нескольких десятилетий. Такая информационная революция помимо безусловно положительного влияния имела ряд негативных последствий. Зарубежные идеи на неподготовленной почве приживались с трудом или не приживались вовсе; одновременно отошли на второй план и были незаслуженно забыты, а зачастую и утрачены многие достижения отечественной учетной мысли. Информационный вакуум заполнялся высокими темпами и это отражалось на качестве: не отслеживались терминологические погрешности перевода зарубежных источников, не анализировалась новизна появлявшихся идей.

Одной из таких проблемных областей на сегодняшний день являются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции. Отечественная практика учета к 1980-м годам насчитывала до 20 отраслевых калькуляционных методик. Безусловными достижениями советской бухгалтерской науки были разработки в области сводного учета затрат, оперативного учета движения материалов и полуфабрикатов, формирования отраслевых принципов учета. Если не принимать во внимание частные отличия, все методы калькулирования, известные отечественной практике, можно отнести к одной из трех систем – позаказному, попроцессному или попередельному калькулированию. Позаказная система применяется в единичном, мелкосерийном и индивидуальном производствах, отраслях с длительным циклом и узкой номенклатурой, где возможна индивидуализация технологической схемы для каждого продукта. Это строительно-монтажные и ремонтные работы, типографское дело, сфера услуг, транспортные перевозки, авиа-, турбино- и судостроение, геологоразведка, изготовление продукции в соответствии с техническими условиями заказчика. В позаказной системе учет затрат легко совмещается с оперативным учетом движения заказов по технологическому маршруту. Подвидами позаказной калькуляции являются поиздельная, поузловая и подетальная.

Области применения попроцессной и попередельной систем сходны: это серийное, массовое и непрерывное производства, характеризующиеся широкой номенклатурой аналогичных или идентичных продуктов, кратким циклом запуска, большим количеством обособленных технологических этапов, называемых переделами. В сущности, попроцессный метод, именуемый в ряде источников простым или однопередельным, является разновидностью попередельного метода и выделяется в особую систему по причине отличающейся техники калькуляционных расчетов. Считается, что попроцессная система используется в добывающей промышленности (добыча угля, нефти и газа, черных и цветных металлов, энергетика, лесозаготовка), а также в простых вспомогательных производствах, где незавершенное производство отсутствует или незначительно. Кроме того, при попроцессном методе затраты, приходящиеся на передел (например, обогащение рудного концентрата в цветной металлургии), учитываются в разрезе составляющих его технологических комплексов работ или процессов (вывозка на склад, классификация; дробление; обогащение на сепараторах и классификационных столах), но без промежуточного калькулирования себестоимости по каждому из процессов.

Самым сложным является попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости, применяемый в химической, нефтехимической, пищевой, легкой, деревообрабатывающей, целлюлозно-бумажной промышленности, в обрабатывающих производствах черной и цветной металлургии, серийном машиностроении. Причина этому – наличие межоперационных заделов незавершенного производства на каждом из технологических переделов. Основная сложность состоит в распределении затрат отчетного периода между незавершенным производством (НЗП), остающимся в заделах на конец периода, и конечным выпуском – полуфабрикатами, завершенными производством на переделе и переходящими на следующий технологический этап. Отраслевые методические указания, являющиеся наследием планового периода советской экономики, предлагают оценивать НЗП одним из следующих способов:
— по фактическим затратам или в процентах от фактических затрат;
— по нормативной (плановой) себестоимости;
— по прямым затратам или элементам прямых затрат (материалам).

Сформированная в результате информация представляется нам непригодной в целях управления, поскольку основывается на несопоставимых затратах. Можно выделить следующие недостатки общепринятой методики стоимостной оценки НЗП:

Пример. Представим передел в виде «черного ящика» (рис. 1), где в отчетном периоде начата обработка 15 единиц, из которых на конец периода 5 единиц обработаны частично (на 50 %), 10 единиц полностью завершены и переданы на следующий передел. Затраты отчетного периода составили 500 руб., в том числе прямые затраты – 200 руб., из них прямые материальные затраты – 150 руб., прямые затраты на оплату труда – 50 руб. Нормативная себестоимость единицы полуфабриката составляет 32 руб.

Рис. 1. Технологическая схема передела

Рассмотрим различные варианты распределения затрат между НЗП и конечным выпуском, в зависимости от способа оценки НЗП, принятого в отраслевой методике.

1. Оценка по фактическим затратам.

Оценка НЗП составит НЗП = 33,33 руб. х 5 ед. = 166,67 руб., оценка готовых полуфабрикатов ПФ = 33,33 руб. х 10 руб. = 333,33 руб.

2. Оценка по нормативной (плановой) себестоимости.
Оценим НЗП по плановой себестоимости: НЗП = 32 руб. х 5 ед. =160 руб., величина затрат, приходящихся на готовые полуфабрикаты, составит: ПФ = 500 руб. - 160 руб. = 340 руб. Далее определим себестоимость единицы полуфабриката:

3. Оценка по прямым статьям затрат.

Себестоимость выпуска передела составит: ПФ = 500 руб. - 66,67 руб. = 433,33 руб. Определим себестоимость единицы готового полуфабриката:

4. Оценка по прямым материальным затратам.

Далее рассчитаем себестоимость конечного выпуска передела:

ПФ = 500 руб. - 50 руб. = 450 руб.

Себестоимость единицы полуфабриката составит:

Приведенный расчет иллюстрирует существенно различающиеся результаты при заданных параметрах и различных методиках. Нельзя утверждать, что полученные таким образом данные необъективны: методические указания были ориентированы на наименее трудоемкий и наиболее удобный и специфичный для отрасли способ расчета. Однако в условиях автоматизации учетного процесса необходимо ориентироваться на качество информации, универсальность методик и достоверность расчетов, пренебрегая их усложнением, что практически не увеличивает трудоемкости.

Частичным решением вопроса может стать использование распространенного за рубежом метода калькулирования Job-Order Cost (JOC), который в русском переводе получил название «попроцессный», что привело, на наш взгляд, к терминологической путанице (табл. 1).

Таблица 1

Сравнительная характеристика попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости в отечественной и зарубежной теориях учета

Согласно JOC-методу фактические затраты отчетного периода распределяются между НЗП и конечным выпуском передела путем определения себестоимости эквивалентной единицы выпуска. В эквивалентных единицах выпуска измеряется НЗП, находящееся в межоперационных заделах; они показывают, какому количеству единиц конечных полуфабрикатов эквивалентны запасы, оставшиеся незавершенными:

, где  — эквивалентные единицы НЗП по статье затрат i, ФЕнзп – количество в НЗП в принятых физических (натуральных) единицах измерения,  – коэффициент (процент) готовности по статье затрат i.

Необходимость раздельного вычисления эквивалентных единиц по статьям затрат обусловлена неоднородностью их нарастания: например, полуфабрикаты предыдущих переделов обычно отпускаются в производство в начальной фазе передела и коэффициент готовности по ним равен 100 %; затраты на обработку (заработная плата, эксплуатационные и цеховые расходы) добавляются в определенной пропорции; вспомогательные материалы добавляются единовременно в различных стадиях процесса.

Поскольку любая зарубежная разработка в области управленческого учета раскрывается в публикациях на уровне концепции, а конкретные методики организации учетного процесса составляют ноу-хау предприятий и консультантов, внедрение JOC-метода в отечественную практику будет сопряжено с рядом сложностей. Первая из них – расчет процента готовности задела НЗП по статьям затрат. В ряде отраслей промышленности СССР (например, в машиностроении, химической промышленности) для оценки степени готовности заделов НЗП по переделу в целом рассчитывался средний процент готовности [1, с. 221—223]. Для этого проводилась ежемесячная инвентаризация остатков НЗП на рабочих местах по каждому заделу, в зависимости от его места в технологической цепочке передела присваивался рейтинг готовности. Затем определялось среднее взвешенное значение процента готовности, где в качестве весовых коэффициентов использовались количественные остатки незавершенных производством полуфабрикатов. Очевидно, что подобные вычисления дают лишь приблизительные результаты, поскольку средний процент готовности не позволяет индивидуализировать заделы и затраты на каждой из технологических стадий передела и не отражает специфических особенностей нарастания затрат каждого вида.

Решение проблемы состоит во внедрении в калькуляционный процесс элементов широко известной за рубежом системы пооперационного учета затрат – Activity-Based Costing (ABC). Эта система предполагает группировку производственных расходов по промежуточным объектам учета – операциям (activity). Расходы, отнесенные на операцию (далее мы будем использовать термин «операционные расходы»), группируются в разрезе статей затрат, имеющих разное экономическое назначение. Далее для каждой операции и статьи затрат выбирается специфическая база распределения – фактор затрат (cost driver), отражающий основной производственный результат операции.

Рассмотрим предполагаемую последовательность учетных работ при объединении методик АВС и JOC на примере передела лесопиления деревообрабатывающего предприятия. Передел состоит из последовательно осуществляемых процессов (операций): подачи сырья в загрузочное устройство лесопильных рам; распиловки бревен на лесопильных рамах; распиловки брусьев на брусопильном станке; торцовки обрезных пиломатериалов; сортировки и укладки в пакеты (рис. 2).

Рис. 2. Технологическая последовательность операций передела лесопиления

На первом этапе необходимо реорганизовать систему оперативно-бухгалтерского учета движения полуфабрикатов и заделов незавершенного производства. Оперативный учет ведется в натуральном выражении на основании первичных документов по учету выработки и внутрипроизводственного движения полуфабрикатов и может быть организован подетальным, подетально-пооперационным способами или способом учета по отдельным комплектным партиям. Технологическим особенностям производств с незначительной длительностью выполнения операций и прямым перемещением полуфабрикатов (минуя цеховые кладовые) соответствует подетальный учет. Пооперационный контроль за балансом полуфабрикатов в пределах каждой партии осуществляется при помощи маршрутных карт (в лесопилении – актов распила), которые группируются по производственным участкам в сводных ведомостях, содержащих данные об остатках, движении, браке и потерях полуфабрикатов и заделов за смену. Для совмещения традиционного калькулирования с АВС-методом важно дополнить базовые формы (маршрутные карты, балансы деталей, акты распила и проч.) данными о движении промежуточных продуктов и изменении операционных заделов по каждой операции передела, что позволит:

На втором этапе организуется раздельный аналитический учет затрат на производство в разрезе: операций передела; статей калькуляции; затрат, приходящихся на остатки заделов НЗП, и затрат, совершенных в течение отчетного периода (рис. 3).

Рис. 3. Уровни аналитического учета затрат по переделу

Аналитический учет по объектам калькуляции не ведется. В.И. Стоцкий в 1931 г. предлагал в случаях, когда не все продукты проходят каждую из производственных стадий, оставлять к распределению между последними только ту часть затрат, которая не может быть отнесена на эти стадии прямо и непосредственно. В.Б. Ивашкевич описывает две возможные альтернативы организации такого учета. По первой из них на счета центров затрат относятся все прямые и косвенные расходы, связанные с данным центром, независимо от того, к каким изделиям они относятся. Вторая альтернатива предполагает, что прямые расходы списываются на изделия и в состав расходов центров затрат не включаются, в центрах затрат локализуются только косвенные расходы [2, с. 76]: этот вариант реализуется в отраслях с позаказным калькулированием. При попередельной и попроцессной системах затраты локализуются по операциям, их распределение по продуктам осуществляется внесистемным способом в калькуляционных ведомостях: счета аналитического учета для продуктов не открываются, бухгалтерские проводки по распределению затрат на продукты не делаются. Предлагаемый нами вариант организации сводного и калькуляционного учета затрат приведен на рисунке 4.

Рис. 4. Схема сводного и калькуляционного учета по операциям передела

На третьем этапе учетных работ осуществляется распределение сгруппированных по статьям калькуляции и операциям расходов. Эта процедура является одновременно элементом сводного и калькуляционного учета, а потому ее результаты отражаются в обоих учетных регистрах (сводной и калькуляционной ведомостях). 

В первую очередь затраты, отнесенные на операцию, делятся на затраты, связанные с использованием производственных мощностей (эффективные), и затраты, приходящиеся на неиспользуемые мощности (холостые). Необходимость такого деления связана с проблемами оценки эффективности использования ресурсов организации. Так, большая часть ресурсов, по мнению одного из авторов АВС-метода Р. Каплана, является фиксированной, т.е. приобретается до начала производственной операции в большем количестве, чем это необходимо для ее обеспечения [3]. Примером фиксированных ресурсов могут служить материалы, основные фонды, трудовые ресурсы. Максимальная производительность фиксированного ресурса называется его практической мощностью. Однако реальная загрузка ресурса, или его нормальная мощность, будет выявлена лишь в процессе совершения операции. Затраты, возникающие при эксплуатации ресурса, частично работают и приносят фирме доход (эффективные затраты), а частично являются следствием неделимости фиксированного фактора и должны рассматриваться как прямой убыток фирмы, возникающий вследствие несбалансированности ресурсного потребления. Эти затраты называются холостыми, не участвуют в калькулировании и относятся в уменьшение дохода центров ответственности.

Для разграничения операционных затрат на эффективные и холостые вычисляется сметная операционная ставка распределения:

ПМфз— практическая мощность фактора затрат.

Далее, по данным оперативного учета выявляется нормальная мощность фактора затрат каждого вида, потребленного при производстве продукта (группы продуктов), а также рассчитывается разность между практической и совокупной нормальной мощностью фактора (величина неиспользуемых мощностей). В первом разделе калькуляционной ведомости «Распределение производственных операционных затрат» производится распределение полезных затрат, сгруппированных по комплексам работ и операциям, по видам продукции (пиломатериалы отдельных ГОСТов), где они структурируются по центрам ответственности, процессам, комплексам работ и операциям. В таблице 2 приведен пример распределения расходов для операции «Распиловка бревен на лесопильных рамах».

Таблица 2

Первый раздел калькуляционной ведомости — распределение операционных фиксированных затрат

На четвертом этапе учетных работ необходимо произвести распределение эффективных затрат, отнесенных на изделие (в нашем примере – пиломатериал определенного ГОСТа), между НЗП и конечным выпуском. Отметим ряд новых особенностей распределения, сопряженных с использованием методов JOC и ABC.

Распределение будет производиться по каждой производственной операции. Данные о заделах НЗП и выпуске (результате) операции определяются на основании данных оперативного учета и периодических инвентаризаций. Перевод количественных остатков незавершенных производством изделий в межоперационных заделах в эквивалентные единицы будет производиться на основе процента готовности, исчисляемого для каждого изделия, операции и статьи затрат. Процент готовности рассчитывается объективно и зависит от коэффициента нарастания и ритмичности поглощения затрат.

Его можно определить по формуле

 — величина фактора затрат по операции j и статье затрат i;
 — величина фактора затрат по статье затрат i, по переделу в целом.

В частности, фактором затрат будет являться:
— для трудозависимых статей затрат – количество человеко-часов, отработанных в отчетном периоде для операции и передела соответственно;
— для машинозависимых статей затрат – количество машино-часов;
— для затрат по наладке оборудования – количество циклов работы оборудования;
— для энергоснабжения – потребление энергии в кВт.ч;
— для материалов и полуфабрикатов предыдущих переделов принимается процент готовности 100%.

Распределение затрат между НЗП и конечным выпуском операции производится во втором разделе калькуляционной ведомости «Калькулирование себестоимости результатов операций» (табл. 3, 4). Важнейшим здесь является вопрос о способах распределения затрат, входящих в оценку НЗП на начало периода, между стоимостью конечного выпуска операции и НЗП операции, выявленным на конец периода. JOC-методом предусмотрены две альтернативы такой оценки: методы усреднения и ФИФО.

Таблица 3

Второй раздел калькуляционной ведомости — калькулирование себестоимости результатов операций методом усреднения

Таблица 4

Второй раздел калькуляционной ведомости — калькулирование себестоимости результатов операций методом ФИФО

Метод усреднения основывается на предположении о том, что незавершенные производством на начало периода полуфабрикаты и единицы, начатые обработкой в отчетном периоде, имеют равные возможности быть преобразованными в конечный продукт процесса, передела или операции. Затраты, приходящиеся на НЗП начала периода, и затраты, произведенные за период, суммируются и распределяются между конечным выпуском передела и НЗП конца периода. Для этого рассчитывается средняя себестоимость эквивалентной единицы по каждой статье затрат:

  – затраты по статье i, произведенные за отчетный период;  – эквивалентные единицы в НЗП начала периода;  — эквивалентные единицы конечного выпуска процесса.

Далее определяется оценка себестоимости конечного выпуска (результата) процесса:
 а также оценка затрат в заделах незавершенного производства конца периода:
 где  – эквивалентные единицы в НЗП на конец периода по статье затрат i. В таблице 3 приводится фрагмент калькуляционной ведомости, в которой осуществляется калькуляционный расчет затрат методом усреднения по операции «Распиловка бревен на лесопильных рамах».

Метод ФИФО основан на предположении о том, что единицы, находящиеся в НЗП на начало периода, первыми завершаются обработкой на переделе и входят в состав конечных полуфабрикатов. По этой причине затраты, приходящиеся на НЗП начала периода, включаются в себестоимость конечного выпуска, а затраты, произведенные за отчетный период, распределяются между конечными остатками НЗП и работами по завершению полуфабрикатов. При этом последние включают в себя работы по доведению до завершающей готовности заделов, находившихся в остатках на начало периода, и по полной обработке полуфабрикатов, начатых и завершенных обработкой в отчетном периоде. В этом случае себестоимость эквивалентной единицы определяется в следующем порядке:

НЗП, остающееся в заделах на конец периода, определяют по формуле
 а также рассчитывают себестоимость конечных полуфабрикатов операции:
 , где  — затраты в НЗП на начало периода по операции j. Пример калькулирования с использованием метода ФИФО для операции распиловки бревен приведен в таблице 4.

Резюме

Попередельное калькулирование себестоимости продукции, используемое в отраслях с широкой номенклатурой выпуска и большим количеством самостоятельно осуществляемых технологических процессов, дает малодостоверные результаты по причине сложности оценки затрат, приходящихся на незавершенное производство. Способы оценки, рекомендуемые к применению отраслевыми методическими указаниями, нацелены на упрощение расчетов и не позволяют сформировать точные данные. Использование распространенного за рубежом расчетного калькуляционного метода Job-Order Cost Method сопряжено с проблемой получения достоверной информации о количестве заделов незавершенного производства и степени их готовности. Для того чтобы эти показатели были объективными, в попередельном калькулировании необходимо использовать элементы системы Activity-Based Costing, обобщая данные о движении затрат по производственным операциям. Одновременно происходит реорганизация документооборота и оперативного учета, так, чтобы формировать данные об остатках заделов незавершенного производства и движении материалов и полуфабрикатов в разрезе операций. Апробация указанной методики, проведенная автором на примере предприятия деревообработки, позволяет надеяться, что сформулированные в статье рекомендации найдут свое применение в отраслях с попередельной системой.

ЛИТЕРАТУРА