Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №8 год - 2011
Безбородова Т. И.,
к. э. н., доцент кафедры
бухгалтерского учета и АХД
ВЗФЭИ, филиал в г. Пензе
Поиск ответов на вопрос, связанный с распределением и перераспределением затрат, часто представляет собой трудный и запутанный процесс, при этом ответы редко бывают безусловно правильными или абсолютно неверными. От полной себестоимости продукции зависит процесс формирования цены. Однако ассортиментная политика организации порой во многом определяется вкладом каждого продукта в маржинальный доход. В статье представлены расчеты изменения прибыли в зависимости от выбранной базы распределения косвенных расходов и дан анализ маржинального дохода по видам выпускаемой продукции.
Термин «затраты» имеет различные значения. Чтобы понять, каким образом бухгалтерские системы вычисляют затраты и эффективно сообщают бухгалтерскую информацию заинтересованным лицам, необходимо понимание того, что означает термин «затраты», имеющий множество значений в различных ситуациях. Для более точного указания на тот или иной тип затрат разработан достаточно обширный терминологический блок, например: переменные затраты, постоянные затраты, прямые издержки, невозвратные издержки и т. д.
В дальнейшем система учета затрат накапливает информацию о понесенных расходах с целью ее дальнейшего использования по двум основным направлениям:
1. Классификация затрат по таким категориям, как расходы на труд, стоимость материалов или накладные расходы.
2. Распределение этих расходов по целевым затратам (1) [5].
Распределение косвенных затрат по отдельным продуктам или клиентам в зависимости от цели принятия управленческих решений (табл. 1), является проблемой, с которой сталкивается каждая организация, испытывая прямое воздействие на результаты калькулирования себестоимости продукции [4].
Решить данную проблему можно двумя способами: используя полную себестоимость продукции с выбором базы распределения косвенных расходов или неполную себестоимость в условиях системы учета «директ-костинг».
На это указывают и нормативные акты, изданные теми или иными ведомствами как в России, так и СССР (их неполный список приведен в табл. 2).
(1) Целевая затрата – это любой вид деятельности, требующий обособленного измерения понесенных на него расходов.
При расчете полной себестоимости продукции необходимо проранжировать косвенные расходы по дивизионам и критериям принятия решения о применении определенного метода их распределения (табл. 3) [4].
Однако в ходе распределения косвенных расходов на продукт перед менеджерами возникают следующие трудности:
1) распределение затрат влияет на величину убытков, отражаемых в отчетности;
2) возникновение разногласий среди менеджеров;
3) сложность в мониторинге и контроле за распределением затрат;
4) трудно достичь взаимного согласия о применении конкретного метода.
Следовательно, именно причинно-следственные критерии и критерии эффективности необходимо учитывать на всех этапах разработки и внедрения продукта в производство (табл. 4).
Применение метода исчисления себестоимости продукции по полным затратам не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска – себестоимость растет. При этом идет постоянный поиск ответов на вопрос, связанный с распределением и перераспределением затрат. Ответы довольно редко бывают безусловно правильными или абсолютно неверными. Решение обозначенного вопроса становится успешным с использованием системы усеченной себестоимости в условиях системы «директ-костинг», когда на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты. На сегодня система калькулирования «директ-костинг» имеет различные модификации – «абсорпшен-костинг», «жесткий директ-костинг», которые могут функционировать в сочетании с фактическим, нормальным калькулированием или системой «стандарт-кост» [4]. Данные сочетания приведены в табл. 5 и 6.
Рассмотрим на примере производства пива и кваса процесс формирования полной себестоимости и прибыли с учетом различных баз распределения косвенных расходов (табл. 7).
Пример расчета распределения общепроизводственных расходов по видам продукции с учетом базы распределения косвенных расходов – материалы:
– пиво бочковое: 188 945/221 017 = 0,8549, или 85,49%; 993 695 x 85,49% = 849 509 руб.;
– квас хлебный: 32 072/22 1017 = 0,145, или 14,5%; 993 695 x 14,5% = 144 185,14 руб.;
Объем продаж: пива – 271 480 л.; кваса – 14 332 л.
Используя принцип действия калькулирования себестоимости продукции по усеченной себестоимости, когда предприятие, увеличивая объема продаж продукции с более высокими значениями показателями маржинального дохода (выручка минус переменные затраты), получает более высокую сумму покрытия, а соответственно, и более высокую сумму прибыли, проведем расчет маржинального дохода и сравним полученные результаты (табл. 8) [3].
Сокращение производства кваса, приносящего убыток (финансовый результат определен по данным полной себестоимости), может привести к значительной потере маржинального дохода (по данным усеченной себестоимости), что в дальнейшем может сказаться негативно на конечном финансовом результате организации (табл. 9).
Однако могут использоваться и бюджетные коэффициенты распределения затрат, которые информируют заранее подразделения организации о размерах накладных расходов, которые им придется придется понести.
В подобном случае подразделения должны более тщательно планировать свою деятельность.
В этом случае возможно возникновение следующих ситуаций:
1) фактические затраты подразделения равны бюджетным;
2) фактические затраты подразделения превышают бюджетные;
3) фактические затраты подразделения меньше бюджетных.
Использование бюджетных баз распределения помогает подразделениям осуществлять краткосрочное и долгосрочное планирование.
Применение метода расчета усеченной себестоимости позволит решить такие задачи управления затратами, как:
– определение нижней границы цены продукции или заказа;
– сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
– определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
– выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
– выбор оптимальной технологии производства;
– определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия.
Калькуляция себестоимости по переменным издержкам обеспечивает контроль над постоянными издержками, за вложениями в получение прибыли каждого выпускаемого вида продукции, за соблюдением ассортимента продукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые центрами ответственности издержки.
Однако для планирования ценообразования целесообразно рассчитать и полную себестоимость, что позволит организации сгладить постоянное присутствие инфляционной прибыли и избежать дополнительного изъятия налога на прибыль.
Литература
1. Блэк Дж. Введение в бухгалтерский и управленческий учет / Джофф Блэк; пер. с англ. Т. В. Сажневой. – М. : Весь мир, 2009. – 424 с.
2. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям. – 6-е изд., испр. – М. : Омега-Л, 2007. – 570 с.
3. Савицкая Г. В. Теория анализа хозяйственной деятельности : учеб. пособие. – М. : ИНФРА-М, 2005. – 281 с.
4. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет / пер. с англ. – 10-е изд. – СПб. : Питер, 2008. – 1008 с.
5. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений : учебник / пер. с анг. – М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 655 с. – (Серия «Зарубежный учебник»).
