Универсальные виды деятельности как центры затрат предприятия



Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №9 год - 2011


Пивкин С. А.,
к. э. н., заместитель финансового директора
ЗАО «Завод Труд», г. Нижний Новгород

Условия работы современного производственного предприятия отличаются от тех, которые были даже 10–15 лет назад.

Ориентация на выполнение индивидуальных требований каждого заказчика, автоматизация бухгалтерского учета, оптимизация затрат приводят к новым учетным процедурам и к новым моделям распределения косвенных расходов. В работе представлена новая модель распределения косвенных затрат, обладающая высокой степенью причинно-следственной связи косвенных затрат и продуктов предприятия. Основная роль придается видам деятельности и бизнес-процессам, а не центрам затрат и условным базам распределения, как это принято в традиционных подходах.

При исчислении полной себестоимости продукции проблема распределения косвенных затрат сохраняет свою актуальность. В связи с этим все более популярными становятся функциональные системы учета затрат. В зарубежной практике мы наблюдаем определенный рост внедрения таких систем, основанных, как известно, на методе АВС (Activity Based Costing).

В отечественном же поле бухгалтерского учета происходит только активное обсуждение данной методики, а случаи реальных действующих систем единичны.

Чаще всего функциональные системы учета затрат терминологически ассоциируют с учетом затрат по видам деятельности.

Понятие «виды деятельности» является фундаментальным для метода АВС. Использование в нем таких категорий, как «вид деятельности», «действие», «работа», «функция», а не традиционных – «центр затрат», «центр ответственности», «центр прибыли» – создает определенную новизну в декомпозиции затратообразующих факторов по сравнению с традиционными подходами  бухгалтерского учета. Между тем понятие «вид деятельности» на самом деле достаточно вариабельно и требует отдельной классификации, поскольку напрямую влияет на методологию учета затрат предприятия. Остановимся на этом подробнее.

В системе функционирования хозяйствующих субъектов виды деятельности, прежде всего, можно разделить на внешние и внутренние. Внешние виды деятельности связаны с отраслевой или профессиональной спецификой предприятия, и их можно ассоциировать с видами предпринимательской деятельности, в то время как внутренние виды деятельности следует классифицировать в зависимости от стадии создания продукта.

Рассмотрим сначала понятие «вид экономической деятельности» согласно статистической науке. Внешние виды деятельности перечислены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности Российской Федерации (ОКВЭД). В классификаторе записано, что «экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг)» [1]. Анализ указанного и других действующих классификаторов свидетельствует, что в них заложены различные исходные принципы классификации, что делает возможным их взаимную гармонизацию лишь в смысле совпадения по наименованию кодовых позиций видов экономической деятельности и отраслей экономики. При описании внешних видов экономической деятельности в нормативных статистических документах однозначности в семантике рассматриваемого понятия не наблюдается: вид деятельности может выступать в качестве описания отрасли и наоборот.

Рассматривая терминологическую мантию бухгалтерского учета, следует, прежде всего, остановиться на внутренних видах деятельности. С этой целью сначала выясним, как классифицируются виды деятельности в законодательстве РФ. Первые упоминания о группировках затрат по видам деятельности, а точнее «по этапам производственного процесса», содержатся в Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (1970 г.): «Наряду с указанными в п. 17 основными, общепринятыми группировками предприятиями могут применяться и другие группировки, в частности, группировка затрат по этапам производственного процесса и по связи с технико-экономическими факторами, обусловливающими изменение уровня затрат.

При группировке затрат по этапам производственного процесса из общей суммы затрат, включаемых в себестоимость изделий или отдельных видов продукции, выделяются расходы, относящиеся к соответствующим процессам, видам работ, операциям и т. п.» [2].

Анализ современных нормативных документов финансового учета свидетельствует, что виды деятельности могут классифицироваться по разным направлениям. Так, из текста ПБУ 10/99 следует, что деятельность предприятия с финансовой точки зрения, т. е. в системе доходов и расходов, можно подразделить на:
– обычную деятельность (доходы и расходы по обычным видам деятельности);
– прочую деятельность (доходы и расходы прочие).

Симметричная трактовка обычных видов деятельности приводится и в ПБУ 9/99 «Доходы организации». В другом нормативном документе – ПБУ 4/99 – виды деятельности в целях составления Отчета о движении денежных средств классифицируются по трем составляющим: текущая деятельность, инвестиционная деятельность, финансовая деятельность.

В рассмотренных выше трактовках семантика понятия «вид деятельности» одинакова – сочетание или совокупность действий для достижения определенной тактической или стратегической цели. Вид деятельности можно описать с различной степенью иерархии, т. е. уровнями, число которых зависит от структуры предприятия. Низшим уровнем такой декомпозиции, т. е. единицей измерения любого вида деятельности, может быть операция, работа, бизнес процесс, элементарное действие (или просто действие).

Продолжая в контексте статьи анализ еще одного вида бухгалтерского учета – управленческого, отметим, что понятие «вид деятельности» штатно используется в методе АВС, который внедрен в стандарты управленческого учета SMA (Statements on Management Accounting) Института управленческих бухгалтеров IMA (Institute of Management Accountants). Согласно методу АВС издержки рассматриваются с позиции длительной перспективы, где все затраты имеют тенденцию быть переменными, в то время как традиционная классификация затрат на переменные и постоянные приемлема лишь для краткосрочного периода. В методе АВС предусмотрена двухуровневая иерархия: элементарные действия (функции) и их совокупности. Организация разбивается не на структурные подразделения, а на виды деятельности, в которых могут участвовать многие подразделения. Под «деятельностью» понимается совокупность регулярно повторяющихся действий, операций, функций или процессов, направленных на выполнение конкретных и измеряемых задач и выполняемых определенными средствами за определенный период. Вид деятельности можно рассматривать как любое событие, которое вызывает потребление ресурсов и основной функцией которого является преобразование этих ресурсов в конечный продукт.

Теория метода АВС хорошо накладывается на теорию процессов и бизнес-процессов.

Бизнес-процесс – последовательность логически связанных операций (функций), которые преобразуют исходный материал или информацию в конечный или промежуточный продукт в соответствии с предварительно установленными правилами. Так, производство – бизнес-процесс, результатом которого является готовая продукция, маркетинг – бизнес-процесс, результатом которого является информация о рыночной нише, проектирование – бизнес-процесс, результатом которого является комплект рабочей документации для производства изделия, заключение договора – бизнеспроцесс, итогом которого являются юридически оформленные отношения между предпринимателям и т. д. Описание бизнес-процессов осуществляется на этапе подготовки к автоматизации учетных работ.

Важно выделить сопровождающие процессы и процессы управления, т. к. в каждой организации имеются свои особенности. Бизнес-процессы делятся на множество процессов второго (и далее) уровня – подпроцессов.

Так, можно говорить о следующих подпроцессах: производство отдельных видов продукции, подготовка программ для станков с ЧПУ, анкетирование покупателей. Знание структуры системы процессов позволяет осуществить классификацию процессов. Нас, в частности, интересует вопрос взаимного позиционирования понятий «бизнес-процесс» и «вид деятельности» в уровне иерархии процессного подхода в целом.

В соответствии со стандартом функционального моделирования IDEF0 (стандартизован Национальным институтом по стандартизации США и в 2001 г. рекомендован Госстандартом России) все процессы группируются по четырем уровням иерархии – «деятельность», «процесс», «операция» и «действие», к которым при необходимости могут быть добавлены еще два – «субдеятельность» и «субпроцесс».

Совершенно другая, в рамках исследуемого нами позиционирования, группировка представлена в классификации PCF (Process Classification Framework) [3], созданной и обновляемой Американским центром производительности и качества APQC (American Productivity & Quality Center).

Процессы здесь также группируются по четырем уровням, но их субординация в иерархии иная – «категории», «группы процессов», «процессы» и «виды деятельности». В упомянутом регулятиве определено и количество каждого из процессов по группам в пределах каждого уровня – 12 категорий, 63 группы процессов, 229 процессов и 646 видов деятельности.

Мы видим, что категория «вид деятельности» в первом случае (по IDEF0) находится на первом уровне иерархии, во втором случае (по PCF) – на последнем. Рассмотренная ситуация демонстрирует, что категории «бизнес-процесс» и «вид деятельности» нельзя считать устоявшимися. Анализ публикаций и научных трудов свидетельствует, что бизнес-процессы и виды деятельности могут находиться на разных уровнях иерархии относительно друг друга. Сама идентификация процессов носит субъективный характер, а ее качество зависит от опыта и квалификации лица, проводящего идентификацию. Имеющиеся в литературе определения терминов «бизнес-процесс» и «процесс» не дают ответа на поставленный нами вопрос. В одном случае бизнес-процесс – это «совокупность взаимосвязанных видов  деятельности» [4], в другом – «цепь логически связанных, повторяющихся действий» [5], в третьем – «последовательность взаимосвязанных работ» [6] и т. д.

Итак, будем исходить из того, что, расставляя категории «вид деятельности» и «бизнес-процесс» в общей иерархии классификации процессов, описывающих хозяйственную деятельность предприятия, следует учитывать дисциплину, в рамках которой проводится классификация, – стандарты качества, статистика, финансовый учет, управленческий учет, теория операций и т. д.

В нашем случае, в контексте финансового учета (основная, прочая, текущая и т. д. деятельность), мы будем понимать вид деятельности как совокупность бизнес-процессов или, иначе, агрегируем эти совокупности бизнес-процессов в виды деятельности. Принципиальным остается сам факт актуальности процессного подхода, с помощью которого описывается хозяйственная деятельность предприятия. В итоге целесообразным будет принять декомпозицию, представленную на рис. 1.

Рассмотрим далее, каким образом категория «вид деятельности» вписывается в модель деятельности предприятия, называемой «цепочка ценности».

С этой целью проанализируем модель цепочки добавления ценности (Value Chain Model), разработанной в 1985 г. Майклом Портером (Гарвардская бизнес-школа). Эта модель представляет компанию как цепь базисных действий, каждое из которых добавляет ценность продукту, а оптимизация этих базисных действий максимизирует прибыль и/или минимизирует затраты.

Модель включает процессы, приведенные на рис. 2.

Главной идеей М. Портера является то, что степень оценки продуктов или услуг покупателями определяется тем, как выполняются действия, необходимые для разработки, производства, выведения на рынок, поставки и поддержки данного продукта или услуги. Эта деятельность должна тщательно анализироваться, если ставится задача достичь понимания стратегических возможностей организации. В своей модели Портер разграничивает деятельность компании на два вида – основную и вспомогательную.

Модель на основе концепции цепочки ценности представлена и у другого западного экономиста – К. Друри: «Это взаимосвязанный набор видов деятельности, создающих ценность, начиная от поставки основных видов материалов от поставщиков до предоставления конечного продукта или услуги заказчику… виды деятельности не являются набором независимых составляющих, а представляют систему взаимосвязанных этапов (курсив наш. – С. П.), в которых результаты одного их них влияют на расходы другого» [7]. Здесь мы видим гораздо более удачную для цели нашего анализа схему, т. к. вполне определенно выделяется временной лаг, состоящий из своего рода этапов жизненного цикла продукта (рис. 3).

Примечательно, что в цепочках ценности М. Портера и К. Друри категория «вид деятельности» уже является доминирующей по отношению к бизнес-процессам и в процессной иерархии стоит выше.

Таким образом, проведенный выше анализ показал, что, с одной стороны, категория «вид деятельности» в регламентированном учете слишком упрощена, поскольку с целью аллокации косвенных затрат рассматривать деятельность предприятия только по основной и неосновной (прочей, вспомогательной) деятельности или только по текущей, инвестиционной, финансовой деятельности недостаточно. С другой стороны, сгенерировать десятки и сотни видов деятельности возможно в учете управленческом. Объем таких учетных работ, однако, даже при автоматизации этих процессов будет внушителен.

Рельефно просматривается необходимость в создании модели, являющейся «золотой серединой» в решении задачи распределения косвенных затрат. При этом вполне допустимо отступить от традиционных классификаций затрат на прямые и косвенные, переменные и постоянные. Привычным становится утверждение, что все затраты, даже в отчетном периоде, являются переменными. Главным является цель исчисления себестоимости продукции – с минимальными затратами, но с достоверным результатом.

Непосредственно разработку модели распределения косвенных затрат в части конвергенции видов деятельности и бизнес-процессов мы осуществим в два этапа. На первом этапе будет представлена декомпозиция видов деятельности, на втором – систематизация бизнес-процессов.

Первый этап
Вернемся к установленной нами схеме (см. рис. 1) и проведем реконфигурацию цепочек ценности М. Портера и К. Друри. На основе анализа теории менеджмента, маркетинга, экономики  предприятия, опросов финансовых и технических руководителей производственных предприятий Нижегородской и Московской областей, нашего производственного опыта, инженерной практики и опыта продаж можно построить модель функционирования хозяйствующего субъекта как набор из шести основных видов деятельности (рис. 4).

На наш взгляд, такая конструкция вполне объективна и обладает необходимой степенью информативности с целью структурирования затрат.

Очевидно, что каждый заказ, поступающий на предприятие, потенциально может проходить шесть этапов представленной ценовой цепочки или через все шесть видов деятельности. В представленную на схеме последовательность видов деятельности можно «вписать» практически любой заказ производственного предприятия, добавление каких-либо других видов деятельности перегружает создаваемую модель.

Заказ или новое изделие, существующее сначала в виде рыночной ниши, как бы вовлекается в систему видов деятельности хозяйствующего субъекта, где используются соответствующие материальные, интеллектуальные и трудовые ресурсы, а на выходе получается конечный продукт. Определим такие виды деятельности, как универсальные виды деятельности (УВД).

Для отражения качественной картины рассмотрим организационную структуру реального машиностроительного предприятия средней величины (рис. 5).

Нетрудно видеть, что представленная структура вполне может быть гармонизирована с цепочкой ценности из шести видов деятельности. В итоге, сколько бы ни было подразделений у предприятия, практически любую его службу или совокупность служб всегда можно отнести к определенному универсальному виду деятельности. На рис. 6 представлена вышеприведенная организационная схема в новой декомпозиции, целью которой является получение пригодной для анализа затрат конструкции.

Таким образом, каждый вид деятельности фактически будет представлять собой новый центр затрат (ЦЗ), состоящий из новых группировок служб и подразделений.

Второй этап
Каждый из шести универсальных видов деятельности представим набором из основных бизнес-процессов, которые носят стандартный характер.

Будем называть эти бизнес-процессы «типовые бизнес-процессы» (ТБП).

Каждый из ТБП можно, при необходимости, представить на более низком уровне несколькими подпроцессами, и в конце подобной декомпозиции будут располагаться соответствующие элементарные действия (работы, операции, функции).

Итоговая декомпозиция, с указанием наименований ТБП, отражена в модели, которую демонстрирует табл. 1.

На фоне отмеченного ранее «непостоянства» косвенных затрат предложенная нами  результирующая декомпозиция более устойчива, в ней невозможно появление каких-то новых универсальных видов деятельности, возможно только их сокращение для отдельных предприятий (например, отсутствие для конкретного предприятия НИОКР и соответствующей проектной деятельности как таковой или в отчетном периоде). То же относится и к бизнес-процессам по каждому из шести видов деятельности. Представленные нами бизнес-процессы объективны, они сформировались независимо друг от друга и в пределах каждого из шести видов деятельности являются стандартными, устоявшимися в последние десятилетия. По крайней мере, как и в случае с видами деятельности, анализ общетехнических и экономических дисциплин, опросы  руководителей соответствующих служб (коммерческих директоров, главных конструкторов, главных технологов, начальников производства, менеджеров предприятий и т. д.) относительно технологии работ внутри каждого из шести видов деятельности свидетельствуют, что именно такие бизнес-процессы всегда исчерпывающе моделируют работу подразделений.

 

http://www.dis.ru/gif/uu/arhiv/2011/9/2/vidy_deyatelnosti_kak_tsentry_zatrat_predpriyatiya14.gif

 

С целью раскрытия структуры косвенных затрат предложенная нами схема оптимальна по уровню декомпозиции и агрегирования. Упрощение схемы не дает необходимого уровня аналитичности, усложнение приводит к неоправданному росту стоимости учетных работ и носит рафинированный характер.

И наконец, приведем рассмотренную группировку универсальных видов деятельности и типовых бизнес-процессов во взаимодействии с заказами (переделами) на производство, сопроводив схему условными цифрами по ставкам распределения в часах (рис. 7).

Из схемы видно, что косвенные затраты от каждого вида деятельности распределяются на заказы с участием обладающих причинно-следственной связью с этими заказами типовых бизнес-процессов с использованием ставок распределения (драйверов).

Измеряя в натуральных показателях потребление ресурсов по всем универсальным видам деятельности и по всем ТБП для каждого заказа, можно определить позаказный объем ресурсов и далее пропорционально распределить по заказам косвенные затраты. Схема итоговой декомпозиции видов деятельности и бизнес-процессов, представляющая собой модель способа распределения косвенных затрат предприятия, отражена на рис. 8.

Разработанный нами подход обеспечивает высокую степень причинно-следственной связи косвенных затрат и заказов предприятия, поскольку ею обладает каждый из двух рассмотренных этапов распределения.

Представленная модель имеет оптимальную степень как агрегированности, так и декомпозиции факторов, раскрывающих структуру косвенных затрат – видов деятельности и бизнес-процессов. Остается добавить, что данный подход вполне может быть формализован в бухгалтерском учете посредством отражения движения материальных, трудовых и других видов ресурсов по видам деятельности и бизнес-процессам на плане счетов.

Литература
1. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг Российской Федерации ОК 029-2001 (ОКВЭД).
2. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г.).
3. Process Classification Framework. APQC, 2006. – [Electronic resource] apqc.org
4. Елиферов В. Г., Репин В. В. Бизнес-процессы. Регламентация и управление. – М. : Инфра-М, 2005.
5. Андерсен Б. Бизнес-процессы. Инструменты совершенствования. – М. : РИА «Стандарты и качество», 2008.
6. Харингтон Дж. Совершенство управления процессами. – М. : РИА «Стандарты и качество», 2007.
7. Друри, К. Управленческий и производственный учет : учеб. Комплекс для студентов вузов / пер. с англ. В. Н. Егорова. – М. : ЮНИТИ, 2007.

28.02.2017

Также по этой теме:


Яндекс.Метрика