Оценка эффективности контроллинга

Задача оценки эффективности контроллинга на предприятии во временном аспекте может быть разделена на две: оценка будущей эффективности системы контроллинга, если планы по ее использованию в перспективе или необходимо модернизировать существующую систему, и оценка эффективности работы системы контроллинга за прошедший период, в течение которого она функционировала. Обе задачи не имеют стандартного решения в настоящее время и находятся на стадии разработки и активных дискуссий в научной и периодической литературе. Трудности расчетов стандартны для оценки эффективности любых инвестиций, не имеющих точных цифр будущих денежных потоков во времени, и общеизвестны: прогноз будущих доходов носит сильно вероятностный характер, основывается на оценках косвенных показателей, может иметь разные оценки в зависимости от того, кем и для пользователя какой группы осуществляется расчет, полученный результат субъективен, т.к. основывается чаще всего на экспертных оценках и т.д.

Разработка методов оценки эффективности системы контроллинга на фазе внедрения осуществляется с использованием двух уже разработанных систем показателей эффективности: оценка эффективности формирования системы контроллинга стандартными методами оценки инвестиционного проекта, приносящего предприятиям конкретные доходы, или оценка методами, используемыми при определении эффективности внедрения различных IT-технологий,  ERP-систем. Общепринятая и наиболее часто используемая классификация данных методов приведена на рис. 1.

Рис. 1. Классификация методов оценки эффективности формирования системы контроллинга

Методы расчета основных показателей эффективности инвестиционного проекта общеизвестны. Их применение для оценки эффективности внедрения контроллинга связано с расчетом вероятного прироста объема реализации продукции, полученного за счет использования системы контроллинга и  принятия  оптимальных управленческих решений. Рассчитывается чистый дисконтированный доход и прочие показатели эффективности для варианта развития предприятия с системой контроллинга и для варианта без нее. При этом норма дисконта определяется пофакторным методом исходя из определенной классификации факторов риска и оценок каждого из них экспертным путем. Каждый фактор увеличивает норму дисконта на определенную величину.  Общая премия получается путем сложения отдельных факторов. Конечная эффективность отражается приростом показателей. Данный метод предлагается и для определения эффективности от использования системы контроллинга, только без приема дисконтирования, поскольку эффект рассчитывается по результатам одного года.

На наш взгляд, полученные на основе данных методов показатели эффективности, как формирования, так и использования системы контроллинга обладают всеми недостатками, присущими оценке эффективности любых инвестиций, не имеющих точных цифр будущих денежных потоков во времени, часть из которых мы перечислили выше. В случае прогнозов роста предприятия, даже без использования системы контроллинга, эффективность контроллинга, позволяющего добиваться еще более высоких темпов роста, однозначно не будет отрицательной, учитывая ставящиеся руководством цели минимизировать расходы на внедрение. На практике все, как правило, складывается несколько иначе. Возможен следующий парадокс, ограничивающий использование метода: предприятие находится на фазе зрелости и потенциала для роста не имеет (или дальнейший рост не эффективен в силу действия эффекта масштаба), цель внедрения контроллинга — удержать как можно дольше занятые позиции и разработать варианты дальнейшего развития. Если изменения результативных показателей будут не значительными, значит контроллинг выполнил свои задачи, но эффект, рассчитанный по данной формуле, также будет невысок.

Вторая группа методов, используемая для оценки эффективности внедрения контроллинга, на наш взгляд, менее подвержена влиянию факторов субъективности расчетов, ошибок прогнозирования доходов и т.д.  Методы оценки эффективности внедрения IT-технологий,  ERP-систем, как правило, разрабатываются компаниями, осуществляющими разработку и (или) внедрение оцениваемых продуктов. При этом выгоды от внедрения рассчитываются не на основе прогноза доходов, а на основе снижения возможных потерь в случае внедрения объекта.

Наиболее разработанной методикой такого характера является методика компании «КСТ-М-3». Потери поделены на две большие группы: потери от факторов прямого действия, оцениваемые примерно в 6% от объема сбыта в денежном выражении, и непрямого действия, оцениваемые не менее 10%. Минимальная оценка годового экономического эффекта при внедрении интегрированной программы «М-3» составляет 15% от объема продаж. Бесспорно, данная методика детально проработана, логична. Однако при ее использовании, на наш взгляд, следует учитывать авторство компании-разработчика как прототипа утверждения «на правах рекламы». Заманчивые проценты эффективности – высокая стоимость проекта (от 100 тыс.у.е. и выше) [1]. Кроме того, нерационально использовать методику, разработанную для оценки эффективности внедрения конкретной ERP-системы, для оценки всей системы контроллинга, которая не равноценна даже интегрированной информационной системе управления, т.к. имеет только одной из функций поддержку единой информационной системы управления.

Существуют и другие стандартные оценки результативности внедрения информационных технологий. Представим два варианта оценки результатов внедрения ERP-системы в табл. 1.

Таблица 1

Оценка эффективности внедрения ERP-системы

Таким образом, используя данные различных источников, можно получить значительно различные показатели эффективности.

Метод расчета средних процентов результата, который может быть получен от использования системы контроллинга на практике, на наш взгляд, единственно возможный в настоящее время вариант получения объективной оценки эффективности ее внедрения.  Формы представления таких средних оценок могут быть различны: процент роста доходов, получаемый за счет внедрения контроллинга, процент экономии затрат, проценты снижения потерь, процент на вложенный капитал т.д. Их основой может быть только анализ динамики результатов работы подразделения контроллинга за ряд лет на нескольких предприятиях. И только при условии использования данными предприятиями единых унифицированных способов оценки результатов деятельности подразделения контроллинга, которые в настоящее время также отсутствуют.

Мы считаем рациональным оценивать эффективность формирования системы контроллинга в настоящее время методом совокупной стоимости владения (TCO — total cost of ownership), т.к. он использует фактические показатели, а не прогнозные. Проведя полный расчет затрат на внедрение, нужно предоставить собственникам (высшему менеджменту) самим принять решение о  рациональности осуществления данных затрат в настоящее время на основании показателя доли планируемых затрат в себестоимости. Можно предложить для сохранения общей суммы себестоимости возможные направления экономии по другим статьям затрат. При этом объяснив, что чем шире система и чем сложнее процессы, тем выше будет ТСО. Однако и польза от установки подобной системы будет значительно выше. При рациональной организации эффект, как показывает практика, положительный.

Рассмотрим существующие подходы к разработке системы оценочных показателей в области использования контроллинга (рис. 2).

Рис. 2. Классификация методов оценки эффективности использования контроллинга

Таким образом, для оценки эффективности функционирования системы контроллинга  рекомендуется использовать количественные и качественные измерители. Возможно оценить эффективность работы службы контроллинга по отношению к данной структуре работников других подразделений, хотя это и субъективный фактор. В частности, в ходе анонимного опроса можно узнать, удовлетворены ли менеджеры результатами деятельности контроллеров, могут ли они обходиться без их услуг, часто ли приходится выполнять совместно работы, обращаться за помощью контроллеров. Однако все эти методы не позволяют получить четкие количественные показатели.

Для возможности количественно оценивать результаты работы подразделения контроллинга мы предлагаем вести следующие документы:
- заявку на консультационную, аналитическую, методическую поддержку и журнал регистрации заявок. С помощью данных документов каждый член аппарата управления, начальник подразделения может сделать официальный запрос на необходимые для принятия управленческих решений материалы с фиксацией даты поступления запроса, даты передачи материалов и краткой характеристики предоставленных материалов;
- ведомость работ по совершенствованию процессов управления, единой информационной системы управления и прочих непрофильных работ по заявке аппарата управления. Для предотвращения регистрации реально неосуществляемых работ необходимо ввести строгий регламент: контроллинг выявляет проблему, обосновывает ее возможные негативные последствия для достижения стратегических целей предприятия и инициирует выполнение определенных работ; менеджмент рассматривает и принимает решение сделать заявку на осуществление работ или отклонить ее. Только официально заявленная работа подлежит регистрации в ведомости. При разработке определенных трансфертных цен на работы, регистрируемые в данных двух документах, даже без использования механизмов трансфертного ценообразования на всем предприятии, результаты работ подразделения контроллинга получат конкретную количественную оценку;
- ведомость оценки выявленных рисков. Можно разработать метод количественной оценки рисков, выявленных контроллером и предотвращенных в результате принятия оперативных решений менеджментом с подачи контроллинга. Сумма таких оценок по итогам года будет отражать количественные результаты деятельности подразделения контроллинга. Расчет количественных оценок необходимо вменить в обязанности или отделу внутреннего контроля (на крупных предприятиях) или управленческой бухгалтерии, но не самому подразделению контроллинга. Первичный документ для расчета – разработанное нами извещение об отрицательном отклонении целевого показателя.

Таким образом, по результатам периода подразделение контроллинга «заработает» определенное количество средств, сравнение которых с затратами подразделения позволит дать оценку эффективности осуществления функций контроллинга, но не всей контроллинговой деятельности.

Оценка эффективности всей деятельности любого подразделения должна исходить из степени выполнения поставленных перед ними целей. Цели подразделения контроллинга нельзя устанавливать исходя из планирования работ по совершенствованию или выявлению рисков. Это будет подталкивать к осуществлению не всегда оправданных действий с целью достигнуть плана. Основная цель подразделения контроллинга, как впрочем и аппарата управления, ориентировать деятельность предприятия на достижение выбранной стратегии. То есть целевые показатели предприятия и есть цели деятельности подразделения контроллинга, ради достижения которых оно и осуществляет все работы по совершенствованию и поддержке управления. Степень их достижения – критерий оценки работы контроллеров.

Мы разработали балльную методику оценки эффективности работы аппарата управления и подразделения контроллинга. Исходная идея методики заимствована из косвенных методов оценки эффективности изменений в системе управления, в частности балльного метода, предложенного на основе анализа метода Феликса—Риггса.  Для отслеживания направления развития организация должна держать под контролем ряд факторов. Степень приближения к планируемому состоянию по каждому параметру и будет степенью достижения той или иной цели [4].

Суть методики проста. Совет директоров, утверждая совокупность целевых показателей на будущий год, присваивает им определенный балл значимости в достижении принятой стратегии в сумме, равной 10 баллам (если целевых показателей много, можно исходить из суммы в 100 баллов). Каждому плановому значению целевого показателя на год присваивается максимальный балл – 10. По результатам планового периода  фактические значения путем простой пропорции пересчитываются в баллы. Балл каждого целевого показателя перемножается на балл его значимости для достижения стратегии. Сумма полученных балльных оценок целевых показателей будет отражать степень достижения предприятием в отчетном периоде общей стратегической цели. Оптимальным будет значение 100 баллов, которое будет означать, что в данном периоде предприятие достигло всех поставленных целей. Аппарат управления и подразделение контроллинга работали в оптимальном режиме. Для упрощения интерпретации итоговых показателей эффективности приравняем 1 балл к 1%.

На основании проведенных нами практических расчетов мы пришли к выводу, что:
— чем больше количество оцениваемых целевых показателей, тем меньше вероятность выйти в конечном счете на оптимальное значение 100%, т.к. по разным показателям может быть как недовыполнение, так и перевыполнение плана. По нашему мнению, оценку рационально производить по 4 основным на данном этапе развития целевым показателям, которые предприятие выносит в свои планы будущей деятельности;
— если по плану зафиксировано снижение целевого показателя, например, показатели затрат, его балльную оценку не рационально определять только по пропорции, как по показателям, предполагающим плановый рост. В этом случае мы рекомендуем долю перерасхода вычесть из оптимального балла 10 (пример будет приведен ниже);
— если целевой показатель может принимать отрицательное значение, то его балльная оценка также будет отрицательной и снизит общий результат эффективности работы аппарата управления и подразделения контроллинга. При этом расчет необходимо делать так же,  как и при положительных значениях показателей. Но общая оценка эффективности не может быть отрицательной, т.к. большинство показателей, которые возможно использовать в качестве целевых, не могут быть меньше 0.

Рассмотрим использование метода на фактических данных одного из предприятий машиностроения РМ (назовем его условно ОАО «РМ»). Проведем оценку эффективности деятельности аппарата управления ОАО «РМ», учитывая, что на текущий год предприятие имело следующие планы:
— увеличить объем производства и реализации продукции основной деятельности завода на 10% к уровню предыдущего года;
— повысить производительность труда не менее чем на 20% к уровню предыдущего года;
— снизить материальные затраты и увеличить прибыль на 10% к уровню предыдущего года.

Учитывая, что на момент расчета 2006 г. еще не закончен, проведем основные расчеты по данным 1-го квартала 2006 г. Степень выполнения плана по стандартной методике (факт/план) такова: по объему продаж – 77%, по производительности труда – 18%, по материальным затратам – 102%, по прибыли от продаж – 34%. Таким образом, в анализируемом периоде предприятие не выполнило план не по одному из целевых показателей. Степень невыполнения колеблется от 2% перерасхода по материальным затратам до 82% невыполнения плана по производительности труда. Какого-либо единого критерия оценки степени выполнения всех показателей рассчитать в рамках данной методики нельзя.

Оценим эффективность достижения целевых показателей по предложенной нами методике. В качестве оптимальной верхней границы возьмем плановое значение показателя с присвоением ему значения в 10 баллов. Если учитывать что все целевые показатели ОАО «РМ» являются количественными измерителями результативности деятельности предприятия и планируется их рост, предположим, что основной стратегией предприятия является стабилизация финансового состояния, т.к. итогом 2005 г. был убыток. Исходя из данной стратегии, установим значимость каждого показателя для ее достижения. Так как  показатели объема продаж, производительность труда и материальные затраты независимы напрямую друг от друга, присвоим им равный балл значимости – 3. Рост прибыли является зависимым от изменения всех трех показателей, поэтому присвоим ему наименьший балл значимости – 1.  Сделанные нами расчеты приведены в табл. 2.

Таблица 2

Расчет эффективности совместной работы аппарата управления и подразделения контроллинга по достижению поставленных перед предприятием целей (вариант 1)

Таким образом, фактическое значение каждого целевого показателя получило балльную оценку (гр.6) исходя из пропорции: план 1-го кв. 2006 г. – 10 баллов, факт 1 кв. 2006г. – Х баллов. Показатель материальных затрат должен был снизиться на 10%, но снижение произошло в меньшем объеме. Расчет его бальной оценки проведен следующим образом. Во-первых, определен балл на основе пропорции, который составил 10,2. То есть по сравнению с оптимальным значением 10 был допущен перерасход в 0,2 балла, которые отражают, по нашему мнению, степень снижения эффективности работы аппарата управления и подразделения контроллинга по достижению данного показателя. Поэтому, во-вторых, от оптимальной эффективности в 10 баллов мы вычли 0,2 балла. Полученное балльное значение данного показателя составило 9,8 балла. Балльная оценка остальных показателей рассчитана стандартно (из пропорции). В результате сделанных расчетов мы пришли к выводу, что при оптимальной эффективности в достижении стратегии 100%, фактическая эффективность работы аппарата управления ОАО «РМ» составила 61,27%.

Однако мы признаем в данной методике наличие следующего недостатка: при всей ее понятности и простоте расчета получаемый уровень отражает статическую величину, т.е. мы абстрагируемся от уровней целевых показателей, которые уже были достигнуты в прошлых периодах начиная отсчет с 0. Показатель не раскрывает движения предприятия по направлению к достижению выбранной стратегии, которое может быть описано тремя вариантами: уступаем позиции по сравнению с прошлыми периодами, закрепили позиции, улучшили позиции.

Исключить существование данного недостатка, на наш взгляд, возможно только, к сожалению, усложнив расчет путем введения нижних границ целевых показателей. То есть если вышеописанный вариант методики присваивает балл фактическому показателю в интервале от нуля до планового уровня, то в данном случае оценка будет происходить в интервале от минимального значения, которое предприятие уже достигло в прошлом периоде, до планового уровня данного периода.  В качестве нижней границы могут быть использованы не только показатели прошлых периодов, но и, например, минимальный размер выпуска, необходимый для выхода на безубыточную деятельность, нормативные значения для коэффициентных показателей.  Достигнутое значение меньше данной границы считается неэффективным, т.к. не приближает компанию к достижению основной стратегии. Тем более неэффективной признается работа аппарата управления и подразделения контроллинга, если фактические значения меньше данного уровня. Это означает, что предприятие вместо движения вперед «отступает».

При использовании данной методики задается диапазон планируемого изменения показателя (прироста или снижения), достижение которого считается оптимальным и будет соответствовать 10 баллам. По результатам года рассчитывается фактически достигнутая сумма прироста (снижения). Если плановое и фактическое изменение имеют одинаковый знак, то фактическому значению присваивается балльная оценка исходя из обычной пропорции (как и в предыдущем варианте).  Если планировался рост по сравнению с прошлым годом, а фактический показатель не достиг планового уровня, балльная оценка рассчитывается иначе. Раз планируемый рост не произошел, значит при расчете эффективности соответствующую ему балльную оценку нужно считать со знаком «минус». То есть в случае если показатель остался на уровне прошлого периода,  эффективность работы аппарата управления и подразделения контроллинга составит 10 баллов. Если к тому же показатель снизился, то к -10 необходимо добавить балл,  соответствующий снижению. Его расчет осуществляем как частное от деления фактически полученного изменения показателя к сумме, соответствующей 1 баллу в расчете из уровня оптимального изменения. Эффективность работы по достижению целей также определяется путем сложения произведений баллов фактических значений показателей на баллы их значимости для достижения стратегии. Оптимальная  эффективность, так же как и в первом варианте методики, составит 100%  (10 ґ 10). Оценим эффективность достижения целевых показателей ОАО «РМ» за первый квартал 2006 г., используя второй вариант разработанной нами методики.  Сделанные расчеты приведены в табл. 3.

Таблица 3

Расчет эффективности совместной работы аппарата управления и подразделения контроллинга по достижению поставленных перед предприятием целей (вариант 2)

Таким образом, три показателя из 4, анализируемых в 1-м квартале 2006 г. были значительно ниже их среднеквартального значения в 2005 г. Только снижение материальных затрат было достигнуто в изменении, входящем в диапазон оптимального. В частности, его балльная оценка составила 8,2. Корректировка полученных бальных оценок в соответствии с их значимостью для достижения стратегии еще больше снизило показатель эффективности. Эффективность работы аппарата управления ОАО «РМ» по достижению стратегии при использовании второй методики составляет  минус 388 баллов.  Это означает, что в отчетном периоде работа была настолько неэффективной, что позиции предприятия по целевым показателям не только не достигли плановых значений, но и ухудшились по сравнению с прошлым периодом. По сравнению с запланированным уровнем снижение составило 148%, а с учетом их значимости для достижения стратегии  —  388%. То есть предприятие не приблизилось к достижению желаемой стратегии, а наоборот, значительно потеряло свои позиции.

Установление нижней границы показателей на уровне, превышающем нулевую отметку, привело к тому, что показатель эффективности может быть значительно меньше нуля, т.к. возможна ситуация резкого падения всех целевых показателей по сравнению с уровнем прошлого года. Это, по нашему мнению, снижает понятность методики для практиков, привыкших оперировать показателями выполнения плана не ниже нулевых (если только по показателям результативности). Но все-таки второй вариант методики позволяет дать более объективную интегральную оценку эффективности работы аппарата управления и подразделения контроллинга. Первый показатель (61,27%) не отражает степени критичности сложившейся на предприятии ситуации. Второй показатель практически «кричаще» низкий, однозначно заставит ответственных лиц оперативно искать методы выхода из ситуации.

Для нейтрализации недостатков предложенных методик мы рекомендуем использовать их в совокупности. При стабильном росте целевых показателей предприятия первый вариант методики позволит дать объективную оценку степени достижения стратегии по итогам данного года. Покажет, двигается ли предприятие к основной цели запланированными ежегодными темпами (интегральный показатель эффективности около 100%), достигнет желаемого быстрее, чем планировалось (более 100%), или стратегия еще долго останется только желаемой (значительно меньше 100%).  Параллельно эффективность работы аппарата управления и подразделения контроллинга можно рассчитывать по второй методике, но без корректировки полученных балльных оценок на значимость целевых показателей для достижения стратегии. При результатах работы заведомо более низких, чем в прошлых периодах, оценка по первому варианту будет необъективной. Лучше использовать второй вариант предложенной нами методики.

В заключении кратко перечислим основные предложения по оценке эффективности формирования и использования контроллинга на предприятии, выдвинутые нами на основе исследования существующих подходов к оценке эффективности контроллинга в данной статье.

1. Наиболее рационально оценивать эффективность формирования системы контроллинга методом совокупной стоимости владения (TCO — total cost of ownership), т.к. он использует фактические показатели, а не прогнозные. Общая сумма явных затрат, необходимых для внедрения системы контроллинга, зависит от размеров предприятия, выбранного способа формирования системы контроллинга (собственными силами или с привлечением консультантов) и от необходимости приобретения специализированных программных продуктов и техники.

2. Оценка эффективности функционирования системы контроллинга должна быть объективной, а следовательно, необходимо отдавать предпочтение ее количественным измерителям. Для количественной оценки результатов работы подразделения контроллинга, мы предлагаем ввести документы: заявку на консультационную, аналитическую, методическую поддержку и журнал регистрации заявок; ведомость работ по совершенствованию процессов управления, единой информационной системы управления и прочих непрофильных работ по заявке аппарата управления; ведомость оценки выявленных рисков.

3. Оценка эффективности деятельности любого подразделения должна исходить из степени выполнения поставленных перед ними целей. Основная цель подразделения контроллинга, как, впрочем, и аппарата управления, ориентировать деятельность предприятия на достижение выбранной стратегии. Следовательно, измерить эффективность функционирования системы управления и контроллинга можно на основе оценки степени выполнения целевых показателей всего предприятия.  Для этого можно использовать предложенную нами методику балльной оценки эффективности совместной работы аппарата управления и подразделения контроллинга по достижению поставленных перед предприятием целей. Ее использование позволит ориентировать управление на стратегическое развитие предприятия, и основная цель формирования системы контроллинга будет достигнута.

ЛИТЕРАТУРА

1. Сайт компании «КСТ-М-3».Электронный ресурс. Режим доступа: http:// www.m3system.ru
2. Терехов А. Как оценить эффективность внедрения ERP-системы // Финансовый директор. — 2003. Электронный ресурс. Режим доступа: http:// www.fd.ru/author/1955.html.
3. Петров М. Как подготовиться к выбору корпоративной информационной системы // Финансовый директор. — 2002. Электронный ресурс. Режим доступа: http:// www.fd.ru/author/1443.html.
4. Теория управления: Учебник / Под ред. Ю.В.Васильева, В.Н.Парахиной, Л.И.Ушвицкого. — 2-е изд., доп. — М.: Финансы и статистика, 2005. — 608 с.