Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №1 год - 2011
Барышев С.Б.,
к. э. н., доцент Российского государственного
торгово-экономического университета,
тел. 8-910-748-23-48,
sergey_baryshev@mail.ru
В статье рассмотрен порядок и определены факторы, создающие стоимость по этапам движения товаров в оптово-розничной торговле.
Ключевые слова: анализ, товары, факторы, учет.
Товары, независимо от методики их оперативного учета (с торговой наценкой или без нее, с учетом транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) или же без них), принимаются к учету по первоначальной стоимости.
Механизм формирования первоначальной стоимости зависит от пути поступления товаров на предприятие и формы их оплаты: в качестве взноса в уставный капитал, от поставщика с оплатой в денежных средствах или по бартеру и пр.
Правильное определение первоначальной стоимости товаров позволяет достоверно формировать результат хозяйственной деятельности предприятия с учетом принципа бухгалтерского учета соответствия доходов и расходов. Суть указанного принципа заключается в том, что первоначальная стоимость товаров отразится в составе расходов только в том отчетном периоде, когда предприятие получит доходы от реализации таких товаров.
При приобретении товаров предприятие может нести расходы, которые связаны:
- с транспортировкой;
- погрузкой-разгрузкой (ТЗР);
- уплатой ввозной пошлины, косвенных налогов, не возмещаемых предприятию;
- прочими расходами, связанными с приобретением и доведением товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (например, недостачи товаров в пределах естественной убыли, выявленные при приемке товаров; расходы, понесенные при приобретении товаров на бирже; расходы на маркетинговые исследования, связанные с приобретением товара, расходы на упаковку и фасовку товаров для доставки их покупателям, если такие расходы согласно договору купли-продажи возложены на покупателя, и пр.).
В соответствии со ст. 320 НК РФ расходы покупателя на доставку товаров, складские и прочие расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в состав стоимости приобретения этих товаров. Иными словами, налогоплательщики могут формировать стоимость приобретенных товаров
в целях налогообложения так же, как и в бухгалтерском учете.
Формирование первоначальной (покупной) стоимости товаров в розничной торговле (если учет товаров ведется по покупным ценам) практически не отличается от формирования таковой в оптовых организациях. Основное отличие розничной торговли от опта заключается в том, что в рознице товары могут учитываться и по продажной цене. Такое право розничным торговым организациям предоставляет абз. 2 п. 13 ПБУ 5/01.
При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и продажной ценой (наценка) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.
Следует отметить, что указанная норма бухгалтерского стандарта не является императивной (безусловно-обязательной) для организаций розничной торговли. Наличие в п. 13 ПБУ 5/01 слова «разрешается» означает, что организация розничной торговли имеет право вести учет товаров как по покупным ценам, так и по продажным. Так как бухгалтерское законодательство предполагает два возможных варианта, то организация торговли должна сама определить метод оценки товаров, предназначенных для розничной продажи, и закрепить свой выбор в приказе по учетной политике [1].
На основании Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, вправе самостоятельно определять порядок формирования стоимости товаров с учетом расходов, связанных с процессом их приобретения. Условиями реализации такого права являются, во-первых, установление указанного порядка учетной политикой для целей налогообложения, во-вторых, применение разработанного и утвержденного порядка в течение не менее двух налоговых периодов.
Таким образом, происходит сближение налогового и бухгалтерского учета в части формирования стоимости покупных товаров. Согласно пп. 5 и 6 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы в целом и товары, предназначенные для перепродажи, в частности, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом под фактической себестоимостью понимается сумма фактических затрат организации на приобретение (за исключением возмещаемых налогов), которые включают: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, таможенные пошлины, суммы невозмещаемых налогов, посреднические вознаграждения, затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования и иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением [2].
Сближение бухгалтерского и налогового порядка формирования стоимости покупных товаров, помимо очевидного плюса – отсутствия необходимости учета разниц по правилам ПБУ 18/02, имеет существенный минус – значительная часть расходов, связанных с приобретением товаров, которая раньше единовременно списывалась в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода, будет учтена в стоимости товаров до момента их реализации и не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Стоимость приобретения товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом учетной политикой для целей налогообложения должен быть установлен один из четырех возможных способов оценки покупных товаров.
Если организация розничной торговли учитывает товары по продажным ценам, то главным принципом применения продажных цен в качестве учетных является использование в организации стоимостной схемы учета товаров То есть стоимостная схема учета применяется в целом по всем товарам, без подразделения по наименованиям [2].
Учет товаров по покупным ценам предполагает натурально-стоимостную схему, когда движение и остатки товаров учитываются по каждому наименованию товаров. Как только организация розничной торговли переходит на эту схему учета, она обычно сразу начинает учитывать товары по стоимости приобретения. Если при розничной продаже каких-либо видов товаров народного потребления (бытовая техника, мебель и т. п.) учет товаров по цене приобретения более или менее реален, то организовать натурально-стоимостную схему учета товаров в организации, торгующей в розницу продовольственными товарами, крайне сложно.
В таких организациях ассортимент продаваемых товаров велик, идут ежедневные поставки товаров, документооборот громадный, то есть проблем великое множество. Кроме того, возникают определенные сложности и при инвентаризации из-за того, что складские цены покупные, а в торговом зале товар представлен по продажной цене, указанной в ценнике. Конечно, последние модели контрольно-кассовой техники (ККТ), без применения которой реализация товаров населению запрещена, позволяют вести учет по покупным ценам на основе использования штрих-кодов, наносимых на реализуемый товар, однако такое оборудование может себе позволить далеко не каждая розничная организация торговли. Поэтому нередко розничные организации торговли используют именно продажные цены.
Использование продажных цен в сегодняшних условиях, когда организации наряду с бухгалтерским учетом обязаны вести еще и налоговый учет, процесс трудоемкий. Ведь в целях налогообложения торговые организации могут списать в расходы только контрактную цену товара, то есть именно ту, которая установлена договором с поставщиком.
Получается, что те организации розничной торговли, которые ведут учет товаров в бухгалтерском учете по продажным ценам, в целях налогового учета должны их учитывать по покупной стоимости, что фактически предполагает двойной учет операций по их движению.
Если розничная организация в качестве учетной цены товара использует продажные цены, то это означает, что в учете организации товар учитывается по цене продажи. Для того чтобы рассчитать продажную цену товара, бухгалтер сначала должен определить фактическую цену его приобретения, затем – величину торговой наценки (скидки) и рассчитать сумму налога на добавленную стоимость, которую организация торговли должна будет заплатить в бюджет при реализации данного товара покупателю. Именно из этих составляющих и формируется продажная цена на товар в рознице [4].
Затраты, связанные с приобретением товара, не влияют на величину торговой наценки (она определяется в процентном отношении к стоимости товаров, сформированной на счете 41 «Товары»).
Торговая наценка в розничной торговле – это составная часть розничной (продажной) цены товара. Торговая наценка представляет собой добавленную стоимость к покупной цене товара. Именно торговая наценка в организациях торговли предназначена для возмещения расходов на продажу, получения прибыли и уплаты косвенных налогов. Торговая наценка представляет собой сумму расходов на продажу, плановую прибыль от торговых операций и НДС с продажной стоимости товара.
Величина торговой наценки определяется организацией самостоятельно, при этом торговая наценка должна покрывать все расходы торговой организации на продажу, сумму начисленного НДС и обеспечивать получение прибыли. Размер торговой наценки не ограничен и может быть любым, за исключением некоторых случаев (при торговле лекарствами) [3].
Организация торговли может выбрать любой из возможных методов начисления торговой наценки и закрепить свое решение в учетнойполитике:
- торговая наценка в виде единого процента на все товары или отдельные группы товаров;
- торговая наценка в виде фиксированной суммы;
- устанавливается продажная цена на товар, а затем по факту исчисляется сумма торговой наценки [1].
При использовании обычной контрольно-кассовой техники сумма на чеке указывает только на то, сколько продано товаров по продажным (розничным) ценам. Никакой другой информации чек ККП не несет. Товарные накладные с указанием количества и стоимости проданного товара в розничной торговле не оформляются. Поэтому информация о том, сколько продано за отчетный период товаров по учетным ценам, отсутствует. Этот показатель можно только
где ОТНАЧ – остаток товара в учетных ценах на начало отчетного периода;
Т – товар в учетных ценах, поступивший за отчетный период;
ОКОН – остаток товара в учетных ценах на конец отчетного периода.
Учетная цена – это цена, по которой ведется учет товаров. Поступление товара в учетных ценах за отчетный период определяется по документам, на основании которых приходуется товар. Остаток товара в учетных ценах на начало и конец отчетного периода определяется по результатам инвентаризации, которая проводится ежемесячно. При этом товарный остаток на конец текущего месяца будет соответствовать товарному остатку на начало следующего месяца [4].
При продаже товаров в кредит у граждан появляется возможность приобрести дорогостоящие товары длительного пользования с отсрочкой или рассрочкой платежа. Договором продажи товара в кредит может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму стоимости товара начиная со дня передачи товара продавцом. Стоимость товара складывается из цены, указанной в договоре о продаже товара в кредит. Причем при продаже товаров в кредит в учете отражается выручка от продажи в размере полной продажной стоимости товара. Кроме того, если договором предусмотрена уплата процентов за отсрочку или рассрочку (проценты за кредит), то сумма процентов также отражается в выручке от продажи [1].
Розничные магазины используют различные формы продаж по дисконтным картам:
- дисконтные карты раздают во время проведения рекламной кампании, чтобы увеличить число постоянных покупателей. Обладатель дисконтной карты получает возможность пользоваться в течение определенного времени скидками в одном магазине или в нескольких магазинах, входящих в единую дисконтную систему;
- дисконтные карты выдаются покупателям, которые за некоторый период приобрели в данном магазине товар на определенную сумму;
- дисконтные карты выдаются на приобретение товаров определенной фирмы.
Предоставляемые скидки со стоимости купленных товаров – это всего лишь уменьшение ранее заявленной продавцом цены. При этом цена товара с учетом скидки и будет являться фактически предусмотренной договором купли-продажи. Ведь договор купли-продажи в розничной торговле фактически считается заключенным в момент покупки. И пока не доказано обратное, предполагается, что цена со скидкой соответствует уровню рыночных цен [2].
Налоговые органы в соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов на предприятии торговли вправе проверять правильность применения цен со скидками лишь в случаях, когда:
- сделка заключена между взаимозависимыми лицами;
- сделка является товарообменной (бартерной) операцией;
- сделка является внешнеторговой;
- имели место отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения уровня цен, применяемых налогоплательщиком (продавцом товара) по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода. Указанные отклонения определяются по формуле:
где Црын – рыночная цена;
Цсд – цена сделки.
Следовательно, если торговая организация продает товары со скидками собственным работникам либо предоставляет скидки по дисконтным картам более чем на 20%, то налоговые органы могут проконтролировать правильность применения цен и доначислить налоги, исходя из рыночных цен на реализованные товары.
При предоставлении скидок в размере, превышающем 20% продажной цены, во избежание налоговых рисков должно быть подготовлено обоснование предоставления скидки, указывающее на то, что:
- скидка является обычной;
- скидка предоставлена по основаниям, предусмотренным в п. 3 ст. 40 НК РФ, а именно: обусловлена маркетинговой политикой (при продвижении на рынке новых, не имеющих аналогов товаров, а также при продвижении товаров на новые рынки); сезонными колебаниями потребительского спроса на товары; потерей товарами качества; истечением или приближением истечения сроков годности или реализации товаров и т. п. [1].
Предприятия оптовой торговли реализуют товар юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, приобретающим товар для последующей перепродажи, а также организациям, закупающим товар (сырье, комплектующие) для производства иной продукции, то есть товар передается для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным (семейным, домашним и т. д.) использованием. Отношения продавца и покупателя в данном случае чаще всего оформляются договорами поставки [3].
Стоимость товара складывается из расходов, связанных с его приобретением, прибыли производителя, акцизов (в случае подакцизных товаров), налога на добавленную стоимость, торговой надбавки и рассчитывается по формуле:
где С – стоимость товара;
Р – расходы, связанные с приобретением товара;
ПП – прибыль производителя;
А – акцизы;
НДС – налог на добавленную стоимость;
ТН – торговая надбавка.
Акциз устанавливается на определенные товары (винно-водочные изделия, пиво, табачные изделия, легковые автомобили, ювелирные изделия и т. п.) в процентах к отпускным ценам.
Сумма налога, подлежащая внесению в бюджет оптовыми торговыми организациями, определяется как разница между суммами, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, предъявленными покупателю и уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности и признаваемых объектами обложения НДС. При этом налоговые вычеты производятся при обязательном оформлении операций счетами-фактурами и выделении сумм налога на добавленную стоимость отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных и т. д.).
Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) установлено, что товары, приобретенные для продажи (то есть в торговых предприятиях), учитываются по стоимости их приобретения [1].
Итак, факторы, создающие стоимость по этапам движения товаров, можно представить на рис. 1.
Таким образом, основным направлением в изучении деятельности торговых организаций является формирование стоимости на товар. Следовательно, для правильного руководства деятельностью торгового предприятия необходимо располагать полной, точной, объективной, своевременной и достаточно детальной экономической информацией. В основе хозяйственной деятельности торгового предприятия лежат процессы приобретения, хранения и реализации товаров.
Литература
1. Абрютина М.С., Грачев А.В. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. – М. : Дело и Сервис, 2004.
2. Баканова Н.И. Бухгалтерский и налоговый учет в торговле : учеб. пособие. – М. : Финансы и статистика, 2003.
3. Малявкина Л.И. Учет поступления товаров // Бухгалтерский учет. – 2001. – № 14.
4. Попова Л.В., Маслов Б.Г., Маслова И.А. Основные теоретические принципы построения учетно-аналитической системы // Финансовый менеджмент. – 2003. – № 5.
