Методологические вопросы учета материально-производственных запасов в аспекте институциональных интересов организаций сельского хозяйства

Казакова Н.А.,
д. э. н., профессор факультета бизнеса, кафедры
бухгалтерского учета и аудита Российской
экономической академии им. Г.В. Плеханова,
axd_audit@mail.ru,

Черепанова Л.А.,
магистрант учетно-финансового факультета
Российского государственного аграрного
университета им. К.А. Тимирязева,
chla16@mail.ru

В статье проводится исследование существующих различий в учете материально-производственных запасов по российским и международным стандартам. Обосновываются перспективы развития отчетности в аспекте институциональных интересов организаций сельского хозяйства.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, материально-производственные запасы, сельское хозяйство, МСФО, стандарты, отчетность, институциональный подход.

Продолжающиеся процессы реформирования учета и отчетности в России связаны с качественными институциональными изменениями, которые в ближайшей перспективе могут оказать существенное влияние на условия и эффективность управления предприятиями и организациями, в том числе в сельском хозяйстве.

Сельскохозяйственная организация любой формы управления является, прежде всего, институциональной единицей, функционирующей и развивающейся в определенной институциональной среде. Макрофакторы функционирования бизнеса (как совокупность общественных, материальных и духовных условий, в которых организация осуществляет свою деятельность, с одной стороны, и как комплекс взаимосвязанных формальных правил и неформальных ограничений с другой) определяют сегодня институциональные интересы и стимулы для эффективного развития бизнеса. Благодаря таким факторам макросреды, как правовая система, нормативная база регулирования сельскохозяйственной деятельности, обычаи и практика делового оборота, социально-культурные установки в обществе, система образования и подготовки специализированных кадров, информационные процессы в профессиональной среде, НТП, процессы глобализации и интеграции, уменьшается общая неопределенность деятельности бизнеса в условиях рыночной экономики, структурируются технические, технологические и институциональные рамки управленческого процесса, определяется уровень легитимности и признания в деловом сообществе.

Институциональная микросреда конкретного хозяйствующего субъекта зависит от формы и организационной структуры управления, принятой учетной политики и учетно-отчетной практики, складывающихся, в большей степени, под воздействием неявных и неформальных правил и коммуникаций. Она отражает многообразие и структуру процесса учета, обладает выраженной спецификой вида деятельности и конкретного организационного уровня (организации, сегмента, филиала, структурного подразделения, холдинга).

Приоритетная роль учетно-отчетной информации как основного средства коммуникации в современной институциональной бизнес-среде проявляется в том, что ее цели и требования сегодня становятся первостепенными при разработке новой, адекватной условиям глобализации и интеграции методологии учета. Кроме того, в условиях подготовки России к вступлению в ВТО рассмотрение дискуссионных проблем, касающихся перспектив развитияметодов учета и отчетности в деятельности сельскохозяйственных организаций, становится весьма актуальным. Это связано прежде всего с тем, что согласно действующим соглашениям государства, вступившие в ВТО, обязаны вести учет по методологии МСФО.

Несовершенство системы учета на российских сельскохозяйственных предприятиях сегодня является одной из причин их медленной адаптации к жестким требованиям финансовых и товарных рынков. Это, в свою очередь, приводит к снижению объемов реализации сельскохозяйственной продукции, обусловливает низкий уровень рентабельности производства и доходов работников организаций сельского хозяйства.

При переходе на принципы МСФО одним из проблемных участков учета на сельскохозяйственных предприятиях является учет материально-производственных запасов (МПЗ). В то же время от правильной оценки запасов во многом зависят себестоимость реализации и, соответственно, чистая прибыль. Учет МПЗ представляет довольно трудоемкий процесс для бухгалтера. Во-первых, необходимо определить себестоимость единицы запасов, во-вторых, в процессе учета следует по возможности максимально придерживаться принципа осмотрительности, в-третьих, необходимо определить момент признания выручки (продажи) и далее использовать метод соотнесения доходов и расходов.

Некоторые аспекты учета МПЗ в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ) и международной практике совпадают, что облегчает задачу бухгалтера. Другие же сильно отличаются, что требует запоминания. А третьи разнятся лишь в нюансах, что провоцирует путаницу.

В РСБУ учет запасов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ) 5/01, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н. МПЗ представляют собой активы, «используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации». При этом готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

На международном уровне учет МПЗ регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности. В соответствии с IAS 2 запасы классифицируются следующим образом: товары, земля и другое  имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

• готовая продукция, выпущенная компанией;
• незавершенная продукция, включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Согласно IAS 2 актив признается запасом, если он «признается в балансе; существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию; актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно оценена». Данный стандарт применяется ко всем запасам, за исключением незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ним договоры на предоставление услуг (IAS 11 «Договоры на строительство»); финансовых инструментов; биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и сельскохозяйственной продукцией в момент ее сбора (IAS 41 «Сельское хозяйство»).

Необходимо обратить внимание на то, что в соответствии со стандартом МСБУ № 2, в отличие от ПБУ 5/01, к МПЗ относятся незавершенное производство и недвижимость, предназначенная для перепродажи. В отличие от IAS 2 «Запасы» ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации более чем 12 месяцев или больше обычного операционного цикла.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб./ед., могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Согласно IAS 2 запасы не имеют стоимостного критерия.

Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника их поступления в организацию (п. 6 ПБУ 5/01; табл. 1). Для этого из суммы, которую организация фактически истратила при покупке, вычитают НДС и акцизы.

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
• затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по  содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщикам; начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; иные затраты, непосредственно не связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Согласно ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение  стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

В соответствии с IAS 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин – фактической (исторической) стоимости и возможной чистой цены продажи. Фактическая стоимость включает все затраты по приобретению и производству, а также все прочие затраты, произведенные при доведении запасов до текущего состояния и местонахождения. Невозмещаемые налоги и пошлины входят в фактическую стоимость, а предоставленные торговые скидки и возмещения уменьшают ее. Действует исключение из общего порядка, когда фактическая стоимость запасов сельхозпродукции в соответствии со стандартом IAS 41 определяется в момент ее сбора по справедливой стоимости за вычетом транспортных расходов (с признанием прибылей или убытков в стоимости продукции). Возможная чистая цена реализации – это то, что мы привыкли считать рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. При расчете возможной чистой стоимости реализации учитываются:

• действующие на момент расчета рыночные цены, по которым можно продать запасы;
• если запасы предназначены для исполнения договоров продажи по твердым ценам, для расчета принимаются установленные в этих договорах твердые цены;
• сложившиеся в обычной практике или предполагаемые суммы расходов на сбыт материалов или готовой продукции.

Таким образом, учет по возможной чистой цене продаж предусматривает, что запасы, балансовая стоимость которых превышает возможную чистую цену, следует переоценивать до возможной цены продаж, уменьшенной на прямые ожидаемые расходы на сбыт продукции. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Сумма резерва в финансовой отчетности отражается по правилам корректирующего резерва, то есть уменьшает стоимость запасов по соответствующей строке бухгалтерского баланса. Оценка возможной чистой стоимости реализации в конце каждого периода пересматривается. Если обстоятельства, которые ранее вызвали необходимость уценки запасов ниже себестоимости, перестали существовать или запасы не израсходованы, то такие запасы могут быть дооценены в пределах суммы уценки.

При отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из указанных ниже способов (табл. 2).

В соответствии с IAS 2 стоимость отдельных запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров (услуг), произведенных по особым заказам, исчисляется путем специфической идентификации. Этот метод является аналогичным методу оценки МПЗ по себестоимости каждой единицы. Прочие статьи запасов оцениваются методом ФИФО или средневзвешенной стоимости. Средневзвешенная стоимость рассчитывается периодически или по поступлении каждой партии. Расчеты стоимости запасов схожи как в российском, так и в международном учете. При этом основными считаются методы средневзвешенной себестоимости и ФИФО. Специфическая идентификация применяется только в отношении взаимозаменяемых активов, когда точно известно, какие из них остались на складе, а какие были реализованы, поэтому стоимость конечных запасов и себестоимость реализованной продукции (товаров) определяются достаточно точно. Данный метод применяется на предприятиях, торгующих штучным дорогим товаром, и в сельскохозяйственных организациях не используется. По методу средневзвешенной стоимости каждая единица запасов данного периода имеет одинаковую цену – среднюю за период. Этот способ применим, когда предприятие продает большое количество продукции, пользующейся массовым спросом. В соответствии с методом ФИФО запасы продаются (используются в производстве) в том же периоде, что и закупаются.

В соответствии с МСФО может также применяться метод учета по розничным ценам. Данный метод применяется в розничной торговле для оценки товарных запасов, для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. При применении данного метода себестоимость проданных запасов определяется путем уменьшения общей стоимости проданного  запаса на соответствующий процент торговой наценки.

В соответствии с требованиями IAS 2 для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией, должны применяться одинаковые методы оценки. Для запасов различного характера разрешено использование разных методов оценки.

На основе выполненного исследования можно сделать выводы о том, что принципы учета материально-производственных запасов по российским и международным стандартам достаточно близки, однако некоторые аспекты российского учета МПЗ остаются недостаточно конкретизированными. Среди наиболее существенных различий в методологии учета МПЗ необходимо выделить следующие:

• в соответствии с российскими правилами учета запасы отражаются по наименьшей из двух возможных оценок: фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Под текущей рыночной стоимостью понимается цена продажи в полной сумме без каких-либо вычетов. В МСФО для учета используются себестоимость запасов и чистая стоимость реализации. При этом, как и в МСФО, в РСБУ сумма частичного списания стоимости запасов (обесценение) должна сторнироваться в случае увеличения их текущей стоимости в последующих периодах;
• в отличие от российской системы бухгалтерского учета согласно МСФО в стоимость запасов не включаются расходы будущих периодов;
• биологические активы учитываются в соответствии со специальным стандартом IAS 41 «Сельское хозяйство». Российская методология учета не имеет аналогичного стандарта и предполагает, что в составе запасов могут учитываться некоторые биологические активы, например молодняк животных;
• в отличие от МСФО в РСБУ «другие объекты незавершенного производства» могут оцениваться: по фактической стоимости, в которую включаются только затраты, непосредственно связанные с производством данных объектов; по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, то есть исключая затраты на оплату труда персонала и прочие расходы. В МСФО не завершенное производство оценивается аналогично прочим запасам;
• в российских стандартах учета отсутствует указание на необходимость создания резервов под снижение стоимости (обесценение) незавершенного производства. Согласно МСФО данный резерв должен создаваться.

Таким образом, при составлении отчетности по методологии МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета требуются существенные корректировки стоимости остатков запасов на конец периода и запасов, списанных на себестоимость.

В соответствии с МСФО может также применяться метод учета по розничным ценам. Данный метод применяется в розничной торговле для оценки товарных запасов, для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости. При применении данного метода себестоимость проданных запасов определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующий процент торговой наценки.

В соответствии с требованиями IAS 2 для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией, должны применяться одинаковые методы оценки. Для запасов различного характера разрешено использование разных методов оценки.

На основе выполненного исследования можно сделать выводы о том, что принципы учета материально-производственных запасов по российским и международным стандартам достаточно близки, однако некоторые аспекты российского учета МПЗ остаются недостаточно конкретизированными. Среди наиболее существенных различий в методологии учета МПЗ необходимо выделить следующие:

• в соответствии с российскими правилами учета запасы отражаются по наименьшей из двух возможных оценок: фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Под текущей рыночной стоимостью понимается цена продажи в полной сумме без каких-либо вычетов. В МСФО для учета используются себестоимость запасов и чистая стоимость реализации. При этом, как и в МСФО, в РСБУ сумма частичного списания стоимости запасов (обесценение) должна сторнироваться в случае увеличения их текущей стоимости в последующих периодах;
• в отличие от российской системы бухгалтерского учета согласно МСФО в стоимость запасов не включаются расходы будущих периодов;
• биологические активы учитываются в соответствии со специальным стандартом IAS 41 «Сельское хозяйство». Российская методология учета не имеет аналогичного стандарта и предполагает, что в составе запасов могут учитываться некоторые биологические активы, например молодняк животных;
• в отличие от МСФО в РСБУ «другие объекты незавершенного производства» могут оцениваться: по фактической стоимости, в которую включаются только затраты, непосредственно связанные с производством данных объектов; по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, то есть исключая затраты на оплату труда персонала и прочие расходы. В МСФО незавершенное производство оценивается аналогично прочим запасам;
• в российских стандартах учета отсутствует указание на необходимость создания резервов под снижение стоимости (обесценение) незавершенного производства. Согласно МСФО данный резерв должен создаваться.

Таким образом, при составлении отчетности по методологии МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета требуются существенные корректировки стоимости остатков запасов на конец периода и запасов, списанных на себестоимость.

Согласно Концепции финансовой отчетности ее основной целью является полезность для различных категорий пользователей с целью принятия ими разного рода решений [4, с. 133–134]. Раскрытие информации о МПЗ в финансовой отчетности экономических субъектов согласно IAS 2 и ПБУ 5/01 отражено в табл. 3.

Эта информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными как в сфере сельского хозяйства, так и в области государственного управления, агропромышленного и кредитно-финансового бизнеса. Наиболее часто в последнее время их называют стратегическими
или институциональными инвесторами.

Перспективы развития бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций связаны с изменением ее целевого назначения и смещением пользовательских приоритетов от инвестора к институциональному инвестору, от бухгалтера – к профессиональному финансовому аналитику. Сельское хозяйство для устойчивого и эффективного развития нуждается в дополнительных источниках финансирования. Лишь путем объективного информирования о своей производственно-хозяйственной и финансовой деятельности можно привлечь потенциальных инвесторов и кредиторов. Адекватность информации определяется интересом пользователя к наиболее важным показателям бизнеса. Поэтому на сегодня в области развития бухгалтерского учета нет задачи более важной, чем формирование востребованной рыночно ориентированной отчетности. Для этого первоочередное внимание должно быть уделено правильному представлению в финансовой отчетности как основного, так и оборотного капитала, важнейшим элементом которого являются материально-производственные запасы.

Институциональным пользователям финансовой отчетности может быть также интересна информация о балансовой стоимости запасов, причем в различных классификациях, а также степень их изменений. К сожалению, в действующей финансовой отчетности используется только одна классификация запасов: товары, сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция. Особенности деятельности сельскохозяйственной организации могут также потребовать включения других сумм, например затрат на сбыт продукции.

Некоторые российские ученые-экономисты в институциональных интересах хозяйствующего субъекта предлагают пересмотреть традиционную бухгалтерскую трактовку капитала [5] и отражать в отчетности сумму дисконтированных показателей будущих экономических выгод и дисконтированных денежных потоков как эквивалентов реальной стоимости различных элементов капитала. По нашему мнению, отчетность также должна содержать относительные показатели эффективности, деловой активности и динамичности развития бизнеса, в том числе и в части использования различных элементов материально-производственных запасов. Это, бесспорно, сделает финансовую отчетность более информативной, добавив к ее основным функциям аналитическую, и будет способствовать ускорению процесса принятия управленческих решений различными заинтересованными субъектами.

В табл. 4 представлена модель построения современной рыночно ориентированной финансовой отчетности с учетом институциональных интересов бизнеса.

Модель позволяет отразить взаимосвязь разных групп понятий и показать логику последовательного перехода от проблемы к цели, от цели – к необходимой информации и форме ее представления во взаимосвязи с потребностями, факторами и принципами развития отчетности, содержание которой в максимальной степени будет удовлетворять интересам институциональных пользователей.

Литература
1. Жминько С.И. Оценка материально-производственных запасов организации // Международный бухгалтерский учет. – 2007. – № 6.
2. МСФО: практика и теория [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.msfo-mag.ru.
3. Различия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.klerk.ru/articles/?70415.
4. Применение МСФО : в 3 ч. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2008. – Ч. 1.
5. Хорин А.Н. Аудит корпоративной отчетности компаний // Аудиторские ведомости. – 2007. – № 6.