Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №3 год - 2011
Касимова А.И.,
аспирант кафедры «Учет, анализ и аудит»
МГУ им. М.В. Ломоносова,
экономический факультет, г. Москва,
В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы». Неправильное определение этих терминов может исказить их экономический смысл.
Для того чтобы сделать вывод о сходствах и отличиях данных понятий между собой, определить границы существования каждого из них, необходимо внимательно ознакомиться с сущностью вышеперечисленных терминов.
Зарубежные авторы, в частности Колин Друри, выделяют следующие системы учета: бухгалтерский (данный учет делится на управленческий, финансовый учет) и производственный (или учет производственных затрат) [5]. Российские авторы говорят о существовании следующих систем учета финансовой информации: бухгалтерский (он и есть финансовый), налоговый, управленческий.
Таким образом, бухгалтерский учет, по К. Друри, шире, чем понятие бухгалтерского учета в России. В российском учете выделяют бухгалтерский и налоговый учет в связи с тем, что принципы организации учета различны и регулируются разными нормативными актами:
– бухгалтерский учет – Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
– налоговый учет – Налоговым кодексом РФ (части первая и вторая).
Такое разделение объясняется различными целями учета. В настоящее время многие авторы говорят о необходимости сближения данных систем учета. Конечной целью любого вида учета финансовой информации является принятие решения. В зависимости от пользователя, принимающего решения, и задач, которые необходимо ему решить, условно можно выделить следующие виды учета: бухгалтерский (финансовый), управленческий, налоговый и производственный.
Целью бухгалтерского (финансового) учета, по мнению О.Е. Николаевой и Т.В. Шишковой, является предоставление данных, необходимых для составления финансовой отчетности фирмы, пользователями которой являются как внутренние, так и внешние пользователи. Целью управленческого учета прежде всего является обеспечение менеджеров информацией для принятия научно обоснованных управленческих решений [6].
Таким образом, основная цель бухгалтерского учета, а точнее той его составляющей, которую принято называть финансовым учетом, – формирование достоверной информации об имущественном положении и финансовых результатах деятельности организации. В современных экономических условиях бизнес принято оценивать не столько по имущественному положению, сколько по результатам деятельности организации. Действительно, оценка имущественного положения важна, если владелец собирается реорганизовывать либо вообще ликвидировать производство – тогда актуальны данные о стоимости имущества, о том, сколько можно выручить от его продажи.
Напротив, приобретая с целью развития бизнеса организацию в целом как имущественный комплекс или только ее акции, принимая решение о выдаче займа, инвестировании средств, заключении партнерства, пользователь отчетности более нуждается в информации о прибыльности организации, темпах ее роста. Эти данные говорят о возможностях организации заработать больше и не однократно, а постоянно в обозримом будущем (вспомним принцип непрерывности деятельности, закладываемый в учетную политику и влияющий на содержание отчетности), и потому выплатить дивиденды, возвратить займы, расплатиться с поставщиками и т. д.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ цель налогового учета определена как формирование полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций, а также обеспечение внутренних и внешних пользователей информацией для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет [1].
В российской литературе понятие «производственный учет» чаще используется в части управленческого учета. К. Друри выделяет его как отдельный вид учета и дает следующее определение: «Под производственным учетом понимается сбор данных о производственных затратах для оценки стоимости запасов продукции. Цель учета заключается в установлении затрат по двум главным объектам – продукту (оценки стоимости запасов) и центрам ответственности (в целях контроля за уровнем затрат)» [5].
Различие между управленческим и производственным учетом незначительно, поскольку принятие управленческих решений (которое лежит в основе управленческого учета) происходит на основе данных, собранных в процессе производственного учета. Таким образом, можно сделать вывод о том, что существование управленческого учета невозможно без учета производственных затрат. Отечественные авторы в основном рассматривают производственный учет как некий этап принятия управленческих решений.
Наглядно различия и разнообразие систем учета представлены в табл. 1.
Для более глубокого понимания границ применения терминов «издержки», «расходы» и «затраты» целесообразно рассмотреть их в разрезе четырех систем учета финансовой информации: бухгалтерской (финансовой), управленческой, налоговой и производственной.
Определим понятия, которыми оперируют системы учета в России.
Согласно законодательству РФ о бухгалтерском учете основными его целями являются: «обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности» [2]. Из данного определения следует, что одной из составляющих учета является бухгалтерский учет расходов.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). В п. 8 ПБУ № 10/99 «Расходы организации» приводится следующая классификация всех расходов организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации:
– расходы по обычным видам деятельности;
– прочие расходы [3].
В свою очередь, расходы по обычным видам деятельности классифицируются в зависимости от статей затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты. Прочие расходы законодательство определяет как расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности. Таким образом, в бухгалтерском учете все расходы, связанные с осуществлением обычных видов деятельности, являются затратами, формирующими себестоимость продукции, а прочие расходы – это расходы отчетного периода (иными словами, это расходы, которые напрямую не связаны с формированием выручки в отчетном периоде).
В отличие от расходов затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов – калькулирование себестоимости продукции. Продуктом калькуляции является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи продукции. Только в момент продажи могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от ее реализации.
В ходе производственного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что они характеризуют именно процесс обращения и еще не существуют до продажи продукции.
Производственная бухгалтерия как раз и основывается на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков, то есть, как указано во всех учетных стандартах, «по сумме фактических затрат». Для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации.
Таким образом, в контексте рассматриваемой проблемы осуществление затрат – это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов либо прирост активов и обязательств на одну и ту же величину. Это перетекание стоимости отражается на калькуляционных счетах. Иными словами, затраты – это принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида – материальных, финансовых, трудовых и пр., стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности. Затраты осуществляются в течение определенного периода. Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены данные затраты, или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов, либо расходов.
Различие затрат и расходов проявляется практически во всех сферах.
Выше было указано, что затраты не влияют на прибыль, прибыль определяется только расходами (которые, в свою очередь, безусловно, зависят от затрат).
Другой аспект – момент признания. Затраты признаются в том периоде, когда были израсходованы ресурсы того или иного вида, и эта стоимость была оценена с достаточной степенью надежности. Измерение стоимости израсходованных ресурсов признается достаточно надежным, если и факт использования ресурсов, и их оценка подтверждены документально (то есть составлен определенный первичный документ).
Расходы признаются в том периоде, когда списан (утрачен по различным причинам или передан новому собственнику) объект оборотных или внеоборотных активов либо когда признано, что затраты не приведут к созданию актива, окончен период выполнения работ, оказания услуг. При этом расходы признаются при условии соблюдения принципа соответствия доходов и расходов. Это означает, что доходы признаются только одновременно с соответствующими им расходами (расходами, понесенными в целях извлечения этих доходов), и наоборот.
Согласно п. 1 ст. 252 гл. 25 Налогового кодекса РФ «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком» [1]. Расходы в налоговом учете классифицируются в зависимости от их характера и направлений деятельности налогоплательщика: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с п. 2 ст. 253 гл. 25 Налогового кодекса РФ «расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы» [1]. Изначально, определяя понятие «расходы», законодательство определило «затраты» как его синоним, поэтому в дальнейшем происходит употребление этих понятий в равной степени значимости.
Организация налогового учета на предприятии может осуществляться по трем вариантам [7]:
1) обособленный учет – при таком способе организации налоговый учет ведется полностью независимо от бухгалтерского. Такая ситуация возможна в случае, когда в организации имеется возможность создать отдел налогового учета в рамках действующей бухгалтерии;
2) объединенный учет – этот способ предполагает ведение бухгалтерского учета по требованиям налогового. При этом методология налогового учета потребует обязательного отражения расходов на счетах рабочего плана счетов. Данный вариант экономически оправдан на небольших предприятиях, где определение налоговой базы для исчисления налога на прибыль не представляет особую трудность;
3) смешанный учет – представляет промежуточный вариант, при применении которого часть учетной работы производится в традиционных регистрах бухгалтерского учета и отражается на счетах рабочего плана счетов, а регистры налогового учета используются для перегруппировки данных бухгалтерского учета в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль». Таким образом, налоговый учет в этом случае дополняет бухгалтерский, составляя с ним единое целое. Существенным недостатком данного варианта является большая сложность и достаточно высокая вероятность возникновения ошибок.
Поскольку требования налогового учета зачастую несовместимы с требованиями учета бухгалтерского, применение варианта объединенного налогового учета на предприятиях промышленности нецелесообразно. Как правило, промышленные предприятия – это достаточно крупные организации, учетная система которых фиксирует очень разнообразную информацию, поэтому применение смешанного учета предполагает объективную сложность. Значит, налоговая система предприятия промышленности должна быть построена по принципу обособленного налогового учета как составляющей учетно-аналитической системы. Однако ведение обособленного учета вызовет рост расходов предприятия и, как следствие, рост себестоимости продукции, что может привести к возникновению или росту убытков, снижению конкурентоспособности организации.
В финансовой (бухгалтерской) отчетности, которую организации формируют в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, в частности в Отчете о прибылях и убытках за отчетный период, строка 150 «Текущий налог на прибыль» рассчитывается исходя из требований гл. 25 Налогового кодекса РФ. С целью сближения бухгалтерского и налогового учета в части расчета налога на прибыль было создано Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 [4]. Это привело к некоторому несоответствию и непониманию различий между терминами «расходы» и «затраты», поскольку для целей определения налога на прибыль эти понятия являются взаимозаменяемыми.
Таким образом, тот факт, что разработчики ПБУ 18/02 игнорируют разницу между затратами и расходами, делает буквальное исполнение ПБУ невозможным – бухгалтер просто никогда не получит в бухгалтерском учете ту сумму налога, которая соответствует налоговой декларации. Если же от исчисления разниц на основе сравнения налоговых расходов и бухгалтерских затрат перейти к исчислению разниц бухгалтерских и налоговых расходов, то трудоемкость процедур возрастет очень и очень существенно (не каждый бухгалтер без труда ответит, сколько в сумме, отраженной проводкой «Дебет счета 90 Кредит счета 43», приходится на долю амортизации персонального компьютера директора).
Производственный учет представляет собой учет производственных затрат. Фактически данный учет говорит лишь о затратах, которые осуществлены при производстве товаров, работ, услуг. Здесь не используется термин «расходы» и не происходит взаимозаменяемости этих понятий. В производственном учете термин «затраты» включает затраты на производство. К. Друри приводит следующую классификацию производственных затрат.
Затраты разделяют на «входящие» и «истекшие» [5]. Входящие затраты (синоним затрат) – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. Истекшие затраты тождественны понятию «расходы» и представляют собой израсходованные в течение отчетного периода ресурсы и потерявшие способность приносить доход в дальнейшем.
В управленческом учете применяются не только термины «расходы» и «затраты», также данный вид учета оперирует понятием «издержки». Расходы – это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию.
В отличие от затрат расходы не могут быть в состоянии запасоемкости, не могут относиться к активам предприятия. Они отражаются при расчете прибыли предприятия в отчете о прибылях и убытках. Понятие «затраты» шире понятия «расходы», однако при определенных условиях они могут совпадать (как это приводится в Налоговом кодексе РФ).
На взгляд автора, наиболее полно термин «затраты» характеризуют три признака:
1) затраты связаны с производством продукции;
2) предполагается целевое использование ресурсов;
3) существует стоимостная оценка, при помощи которой неоднородные виды производственных ресурсов приводятся к денежному эквиваленту.
Понятие «издержки» используется в экономической теории и практике в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг) в целом или его отдельным стадиям. Некоторые авторы рассматривают понятия «затраты на производство» и «издержки производства» как идентичные, однако это не соответствует действительности. Понятие «издержки» шире понятия «затраты».
Издержки – весьма обширная экономическая категория, к определению которой существует множество различных подходов. Это связано прежде всего с тем, что нет законодательно закрепленного определения данного термина. По мнению некоторых специалистов, издержки представляют собой обобщающий показатель, включающий стоимость всех видов затрачиваемых материалов и выполняемых услуг; другие рассматривают категорию «издержки» как часть затрат или как денежное выражение затрат, необходимых для осуществления предприятием только своей производственной деятельности.
Большинство экономистов подразделяют издержки:
– на издержки производства;
– издержки обращения.
Современный экономический словарь дает следующее определение этим категориям: «Издержки производства – это затраты, непосредственно связанные с производством товаров или услуг. Издержки обращения – это издержки, связанные со сбытом и приобретением товаров, с их продвижением в сфере обращения» [8].
В зарубежной литературе затраты чаще именуются издержками производства и обращения.
Учитывая, что в настоящее время отсутствует четко ограничивающее определение издержек, а также рассмотрев практическую область применения, можно сделать вывод: экономическое содержание понятия «затраты» аналогично издержкам, однако на практике в бухгалтерском учете чаще употребляются словосочетания с «затратами», в управленческом учете – с «издержками». Аналогичные проблемы решены в ряде стран. Например, в Великобритании и США термин «expenses» означает затраты, используемые при исчислении прибыли или калькулировании остатков запасов.
Термин «expenditures» означает расход, не связанный с процессом калькулирования. Существует также термин «cost», который имеет более широкое применение и означает согласно Оксфордскому словарю по бухгалтерскому учету «расходы на товары и услуги, необходимые для осуществления процесса функционирования организации» [9].
Таким образом, издержки – это совокупность различных видов затрат на производство и продажу продукции в целом или ее отдельных частей. Например, издержки производства – это затраты материальных, трудовых, финансовых и других видов ресурсов на производство и продажу продукции. Кроме того, «издержки» включают специфические виды затрат: страховые взносы во внебюджетные фонды, потери от брака, гарантийный ремонт и др. Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» могут совпадать и рассматриваться как идентичные только в определенных условиях.
Исследование систем учета финансовой информации показал, что разграничение и понимание различий в определении терминов «расходы», «издержки», «затраты» очень важны для более верного отражения данных в учете, поскольку это позволит правильно классифицировать все расходы, затраты и издержи компании в зависимости от целей учета и направления принятия решений. Основной задачей любого предприятия является извлечение прибыли, а точнее ее максимизация. Для этого существуют два пути: либо увеличивать выручку, либо проводить мероприятия по оптимизации расходов, затрат, издержек. Таким образом, понимание того, что именно нужно оптимизировать – расходы, затраты или издержки, позволит принять верное и эффективное решение менеджерам.
Анализ терминологии «расходы», «затраты» и «издержки» в различных системах учета финансовой информации показал, что эти термины используются в системах, но смысл терминов различен в каждом учете. В основном данное различие связано с тем, что принципы и цели учетов различны в общем и в частности по этим показателям. Необходимо привести системы учета финансовой информации к «общему знаменателю» и логично начать с главного, а именно: уточнить базовую терминологию, четко разграничить эти термины, поскольку экономический смысл их различен.
По результатам проведенного исследования по терминам «расходы», «затраты» и «издержки» автор статьи считает необходимым провести работу со стороны законодательства, а именно: уточнить и разграничить термины «расходы» и «затраты», поскольку в большинстве случаев на практике налоговый учет ведется по регистрам бухгалтерского учета, а в бухгалтерском учете эти понятия не являются синонимами. Таким образом, неясность с терминологией в налоговом учете приводит к путанице и непониманию расходов и затрат, что является причиной ошибок в учете финансовой информации и достоверности финансовой отчетности. Также это послужит шагом к сближению данных систем учета, что позволит сократить издержки компаний на содержание различных баз систем учета и принимать эффективные управленческие решения, учитывающие информацию в полном объеме.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) (ред. от 5 апреля 2010 г.).
2. О бухгалтерском учете : Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 23 ноября 2009 г.).
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 : приказ Минфина России от мая 1999 г. № 33н (ред. от 27 ноября 2006 г.).
4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 : приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (ред. от 11 февраля 2008 г.).
5. Друри К. Управленческий и производственный учет. – 6-е изд. – М. : Юнити, 2006.
6. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. – 6-е изд.– М. : КомКнига, 2006.
7. Никулина Л.Н., Золотухин А.В. Налоговый учет обязательств. Влияние списания дебиторской и кредиторской задолженности на налогообложение прибыли // Управленческий учет. – 2005. – № 1.
8. Сафохина М.А. Современные подходы к определению себестоимости продукции промышленного предприятия // Аудит и финансовый анализ. – 2006. – № 2.
9. Shim, Jae K. Modern cost management and analysis / Jae K., Shim, Joel G. Siegel. – 2nd ed. – Barron’s, 2009.
