Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №4 год - 2009
Садкина А.А.,
ведущий консультант – руководитель проектов,
ЗАО «Невская консалтинговая компания»
Под управленческим учетом часто понимают учет затрат. Такое толкование управленческого учета характерно для стран, где финансовый учет достоверно отражает финансовое состояние и результаты деятельности компании. Управленческий учет в данном случае необходим, прежде всего для калькулирования себестоимости, установления цен, определения уровня прибыли.
В России многие бухгалтеры стараются максимально приблизить бухгалтерский учет к налоговому учету с целью снижения трудозатрат. Предприятию также не всегда выгодно показывать в бухгалтерском учете реальную картину, поскольку налоговые органы вправе потребовать данные бухгалтерского учета. Нужно также отметить, что российские стандарты учета находятся в стадии становления, что не всегда положительно сказывается на качестве отчетности. По вышеописанным причинам одной из задач управленческого учета в России является объективная оценка результатов деятельности и финансового положения предприятия.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это стандарты подготовки финансовой отечности для внешних пользователей, которые направлены на то, чтобы отчетная информация наиболее достоверно отражала реальное финансовое состояние предприятия. Поэтому российские специалисты по управленческому учету нередко используют принципы и методы МСФО для целей управленческого учета.
Ведение параллельного учета основных средств для целей управления – мероприятие трудоемкое, поэтому до принятия решения необходимо тщательно сопоставить все затраты и выгоды.
Ситуации, когда ведение управленческого учета основных средств может быть оправдано:
1) фондоемкое производство – амортизация существенно влияет на себестоимость. Бухгалтерский учет не отражает реальную схему потребления экономических выгод, заключенных в активе, так как нормы амортизации установлены в соответствии с требованиями налогового учета и не соответствуют реальным срокам полезного использования;
2) руководство компании ведет активную политику управления основными средствами: периодически осуществляется замена морально устаревшего оборудования; выведенные из эксплуатации основные средства выставляются на продажу; проводятся профилактические и плановые ремонты, что значительно увеличивает срок полезного использования оборудования, и т. д.;
3) оборудование требует значительных расходов по выводу его из эксплуатации.
Порядок учета основных средств в международных стандартах регулирует IAS 16 «Основные средства». Рассмотрим те его положения, которые полезны для целей ведения управленческого учета основных средств (ОС).
Прекращение капитализации в момент, когда актив готов к эксплуатации
В соответствии с IAS 16 «Основные средства» капитализация расходов на создание ОС прекращается в момент, когда актив доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства.
В российском учете часто встречаются ситуации, когда актив, готовый к эксплуатации и даже фактически эксплуатируемый, остается в составе капитальных вложений, например по причине отсутствия государственной регистрации объекта недвижимости. Зачастую расходы, связанные с эксплуатацией такого актива (уборка, текущий ремонт и т. д.), относятся в состав капитальных вложений. Таким образом, происходит занижение расходов периода и завышение стоимости актива. Применение МСФО позволит избежать в управленческом учете указанных искажений.
Включение в первоначальную стоимость предполагаемую сумму затрат на ликвидацию основных средств
В соответствии с МСФО в первоначальную стоимость основного средства включается оценка затрат на демонтаж (удаление) объекта основных средств и восстановление природных ресурсов. В данном случае речь идет о затратах на демонтаж и восстановление, которые составляют существенную величину.
Рассмотрим на примере порядок учета затрат на ликвидацию основных средств.
В 2008 г. Компания приобрела завод стоимостью 300 млн руб. Экспертами было установлено, что на устранение ущерба, нанесенного окружающей среде, Компания потратит 20 млн руб. Устранение ущерба потребуется через 8 лет.
Ставка дисконтирования 10%. Расчеты:
Резерв = 20 / (1 + 0,1)8 = 9 млн руб.
Первоначальная стоимость основных средств = 300 + 9 = 309 млн руб.
Проводки по признанию ОС в учете:
Дебет ОС Кредит ДС – 300 млн руб.
Дебет ОС Кредит Резервы – 9 млн руб.
Ежегодно отражаем увеличение резерва в связи с уменьшением периода дисконтирования.
Увеличение резерва в 2009 г. = 20 / (1 + 0,1)7 – 9 = 10 – 9 = 1 млн руб.
В учете будет сделана проводка:
Дебет ОПУ процентные расходы Кредит Резервы – 1 млн руб.
Включение предполагаемых затрат на ликвидацию в первоначальную стоимость ОС позволит:
- равномерно включить в себестоимость затраты на демонтаж и восстановление;
- отразить в отчетности обязательство по демонтажу и восстановлению в форме резерва предстоящих расходов.
Начисление амортизации с момента готовности ос к эксплуатации
Согласно ПБУ 6/01 начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету. Основные средства принимаются к учету в РСБУ в момент ввода ОС в эксплуатацию.
В соответствии с IAS 16 амортизация начинает начисляться с момента, когда актив готов к эксплуатации.
Кроме того, в международных стандартах нет понятия «законсервированный объект». Поэтому амортизация начисляется по всем объектам ОС с момента готовности к эксплуатации до момента выбытия.
Применение указанного принципа в управленческом учете позволит отразить тот факт, что даже не используемое в производстве ОС с течением времени морально и физически устаревает, следовательно, имеют место расходы в форме амортизации.
Пересмотр сроков и методов амортизации
МСФО 16 предусматривает ежегодный пересмотр сроков и методов амортизации. Если по результатам пересмотра обнаруживается значительное изменение ожидаемых сроков полезного использования или ожидаемой схемы потребления экономических выгод, заключенных в активе, то срок полезного использования и/или метод амортизации должен быть скорректирован для отражения этого изменения.
Согласно МСФО амортизируемая стоимость основного средства рассчитывается как разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью.
Ликвидационная стоимость – расчетная сумма, которую можно было бы получить в настоящий момент от продажи основного средства за вычетом расходов на продажу, если бы основное средство находилось в том состоянии, в котором оно будет находиться в конце срока своего полезного использования.
Рассчитывать ликвидационную стоимость имеет смысл, если стоимость основного средства по истечению срока полезного использования будет существенной.
Например, руководство постоянно обновляет автотранспортный парк и продает автомобили, отслужившие два года на вторичном рынке за 50% их первоначальной стоимости. В данном случае имеет смысл оценить ликвидационную стоимость, так как она составит половину стоимости основного средства. В качестве примера можно также привести оборудование, изготовленное из дорогостоящего металла, который по окончании срока полезного использования оборудования может быть продан по рыночной цене.
Приведем пример расчета амортизациипри пересмотре срока полезного использования и ликвидационной стоимости.
Компания «Дружба» приобрела оборудование по производству ламп накаливания в начале 2006 г. за 50 млн руб. В момент приобретения планировалось, что оборудование прослужит 10 лет.
Ежегодно начислялась амортизация в размере 5 млн руб. В 2008 г. руководство приняло решение заменить оборудование на более современное, производительность которого в полтора раза выше, при одновременном повышении качества готовой продукции. Планируется к концу 2009 г. полностью обновить производственные мощности, при этом старое оборудование было выставлено на продажу по цене 10 млн руб.
На начало 2009 г.:
Оставшийся срок полезного использования составит 1 год.
Ликвидационная стоимость равна 10 млн руб.
Остаточная стоимость на начало 2009 г. = 50 – 5 . 3 = 35 млн руб.
На конец 2009 г.:
Амортизация за год = (35 – 10) / 1=25 млн руб.
Остаточная стоимость оборудования на конец 2009 г. будет равна ликвидационной стоимости – 10 млн руб.
Таким образом, в себестоимость готовой продукции будет включена амортизация в размере, в пять раз превышающем ежегодную амортизацию за прошлый год. Естественно, что это приведет к уменьшению валовой прибыли от реализации продукции.
В РСБУ амортизация в 2009 г. была бы начислена в том же объеме, что и в предыдущие годы. Оборудование числилось бы в составе ОС по остаточной стоимости – 30 млн руб., что значительно превышает его рыночную стоимость. В момент продажи основных средств в учете был бы отражен убыток от реализации ОС.
Отчетность по РСБУ в данном случае будет выглядеть более привлекательно: прибыли больше, стоимость активов выше, что не соответствует действительности. Использование же МСФО позволит оперативно показать в отчетности последствия принятого управленческого решения – убыток, связанный с сокращением срока полезного использования оборудования.
Ежегодный пересмотр сроков эксплуатации позволит руководству регулярно получать важную нефинансовую информацию о состоянии основных средств, что в свою очередь позволит правильно спланировать деятельность и предотвратить возможные нежелательные события, связанные с несвоевременной заменой оборудования.
Пересмотр сроков эксплуатации позволяет списывать стоимость ОС на расходы в течение того срока, во время которого основное средство действительно используется в производстве. Отсутствие подобного механизма в РСБУ приводит к ситуациям, когда предприятие длительное время эксплуатирует ОС, остаточная стоимость которых равна нулю, так как оборудование амортизируется в течение срока более короткого, чем срок фактического полезного использования. Таким образом происходит неравномерное списание затрат на себестоимость: в течение срока амортизации себестоимость завышается, в оставшийся период эксплуатации (в течение которого остаточная стоимость основного средства равна нулю и амортизация не начисляется) себестоимость занижается.
Пересмотр сроков позволяет избежать подобных искажений.
Для практической реализации пересмотра сроков и ликвидационной стоимости необходимо, чтобы ежегодно в установленном порядке специалисты и/или руководители соответствующего уровня предоставляли информацию об оставшихся сроках полезного использования и ликвидационной стоимости (если она существенна). Примечательно то, что на практике специалисты/руководители среднего звена охотно предоставляют такую информацию, так как в их интересах довести до высшего руководства информацию об оборудовании, требующем замены.
Инвестиционная недвижимость
В соответствии с IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» инвестиционной является недвижимость, приобретенная с целью сдачи в аренду или для приращения стоимости.
В МСФО существуют два метода учета инвестиционной недвижимости – по справедливой стоимости (доход от прироста стоимости признается в ОПУ) и по первоначальной стоимости (аналогично учету основных средств).
Если недвижимость приобретена с целью сохранения и прироста стоимости, то имеет смысл отражать ее в управленческом учете по справедливой стоимости.
Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Учет инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости позволит увидеть из отчетности:
прирост/снижение стоимости недвижимости;
- рыночную стоимость недвижимости.
В текущей рыночной ситуации, когда цены на недвижимость снижаются, такая информация может быть полезна для принятия решений по поводу дальнейшего использования или продажи недвижимости.
Для приблизительной оценки рыночной стоимости недвижимости можно обратиться в агентство недвижимости или самостоятельно найти информацию о стоимости аналогичных объектов недвижимости.
Основные средства, предназначенные для продажи
В соответствии с IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращаемая деятельность» основные средства, выставленные на продажу, учитываются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, но не выше балансовой стоимости на дату перевода в группу выбытия. Разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу, а также любое дальнейшее снижение справедливой стоимости признается в качестве убытка от обесценивания. В случае увеличения справедливой стоимости может быть признана прибыль. МСФО требует, чтобы прибыль признавалась в сумме, не превышающей убыток от обесценивания. Ограничение в признании прибыли введено для того, чтобы предотвратить ее необоснованное завышение.
Кроме того, амортизация таких активов прекращается, и они переводятся в состав оборотных активов.
Рассмотрим порядок учета на примере.
Компания приняла решение продать оборудование балансовой стоимостью 5 млн руб. Справедливая стоимость оборудования оценивается в размере 6 млн руб. Затраты на продажу оцениваются в размере 1,4 млн руб.
В учете будут сделаны записи:
Учет основных средств, предназначенных для продажи, в соответствии с МСФО позволяет:
- отразить в учете убыток от продажи в момент, когда становится понятно, что такой убыток возникнет;
- исключить из состава основных средств активы, которые основными средствами не являются;
- признать в качестве оборотных средств активы, которые в недалеком будущем будут обращены в денежные средства.
Прекращение признания
В соответствии с IAS 16 признание ОС прекращается по его выбытии либо когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.
Аналогичный принцип есть в ПБУ 6/01, где сказано, что стоимость объекта основных средств, который не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Однако на практике этот принцип РСБУ применяется не всегда. На балансе российских компаний в составе основных средств можно встретить детские сады, санатории, аквариумы, картины и т. п. Рекомендуем для целей управленческого учета подобные активы учитывать в соответствии с планами на их дальнейшее использование:
1) если руководство приняло решение продать активы, то учесть их в качестве активов, предназначенных для продажи, по вышеописанной схеме;
2) если активы (в основном это касается недвижимости) не будут использованы в производстве или управлении, но могут принести экономическую выгоду от прироста рыночной стоимости (например, здание детского сада), то возможно учесть их в составе инвестиционной собственности;
3) если активы не пригодны для продажи или дальнейшего использования и не способны принести прибыль от прироста стоимости, то их следует списать за счет прибыли.
Использование вышеописанного принципа в управленческом учете:
- позволит руководству получать информацию об основных средствах, которые не используются в производстве/управлении компанией;
- способствует получению достоверной отчетной информации о стоимости активов и результатах деятельности предприятия.
Учет основных средств по справедливой (переоцененной) стоимости
IAS 16, помимо учета основных средств по первоначальной стоимости, предлагает модель переоценки, при которой основные средства учитываются по справедливой стоимости. Порядок учета по модели переоценки в МСФО существенно не отличается от РСБУ.
В российском бухгалтерском учете модель переоценки используется редко ввиду того, что переоценивать основные средства долго, дорого и не всегда оправданно. Учет основных средств по переоцененной стоимости для целей управления может быть необходим в исключительных случаях, например:
- продажа бизнеса, когда необходима информация о реальной рыночной стоимости активов;
- получение кредита, когда необходимо максимально увеличить размер активов в отчетности.
По мнению автора, для оперативного управления предприятием переоценка основных средств особого смысла не имеет.
