Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №2 год - 2014
Грищенко А.В.,
к. э. н., аудитор
1 января 2012 года вступил в силу Раздел V.1 Налогового кодекса РФ, регулирующий порядок определения цен для налогообложения, правовой статус взаимозависимых лиц и особенности налогового контроля между ними. Данным разделом было введено новое понятие – контролируемые сделки. При этом в специальной норме выделены сделки, которые не являются контролируемыми, однако в практике нередки случаи, когда неконтролируемая сделка может стать контролируемой.
В данной статье будут рассмотрены наиболее часто возникающие вопросы, позволяющие понять, когда неконтролируемая сделка может стать контролируемой.
По общему правилу сделки являются контролируемыми, если они совершаются между взаимозависимыми лицами, т. е. такими лицами, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Помимо этого ст. 105.14 НК РФ предусмотрены сделки, которые приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами:
1) сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), которые совершаются между взаимозависимыми лицами через посредников;
2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, предметом которых являются черные или цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни, а также нефть и товары, выработанные из нефти (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 млн руб.);
3) сделки с организациями – резидентами офшорных зон (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 млн руб.).
Следует подчеркнуть, что не все сделки между взаимозависимыми лицами – резидентами РФ входят в область контроля налоговыми органами, а только те, которые удовлетворяют следующим требованиям:
1) сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между ними превышает 1 млрд руб. за год;
2) добытое полезное ископаемое, которое облагается этим налогом по ставке, установленной в процентах (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 млн руб.);
3) хотя бы одна из сторон сделки является плательщиком ЕСХН или ЕНВД (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 100 млн руб.);
4) хотя бы одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль организаций и уплачивает его по ставке 0% (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 млн руб.);
5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в связи с чем к ней применяются льготы по налогу на прибыль организаций (если сумма доходов по таким сделкам за год превышает 60 млн руб.).
В случае если организация в течение года совершила контролируемые сделки, то 20 мая следующего года необходимо направить соответствующее уведомление в налоговый орган.
Вместе с тем налоговым законодательством определены случаи, когда сделка является неконтролируемой.
Во-первых, если сделка совершается между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков (КГН). Подчеркнем, что это исключение не относится в случае совершения между участниками КГН сделки, предметом которой является добытое полезное ископаемое, облагаемое НДПИ по процентной налоговой ставке.
Во-вторых, налоговые органы не контролируют такую сделку, если:
а) стороны одновременно удовлетворяют следующим требованиям:
– они зарегистрированы в одном субъекте РФ;
– они не имеют обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;
– они не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
– они не имеют убытков (в том числе убытков прошлых периодов, переносимых на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
б) отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с отмеченными выше требованиями.
Однако за два года применения данных правил возникали ситуации, когда бухгалтеры относили те или иные сделки к неконтролируемым, при этом на самом деле таковыми они не являлись. В связи с этим рассмотрим наиболее «рисковые» случаи, когда неконтролируемая сделка может стать контролируемой.
По каким сделкам рассчитывается сумма доходов для признания сделки контролируемой?
Ряд контролируемых сделок могут быть признаны таковыми в случае превышения суммы доходов по таким сделкам в году над значением соответствующего суммового критерия. Для бухгалтеров остается открытым вопрос – сумма доходов определяется по сделкам со всеми взаимозависимыми лицами, либо необходимо рассчитывать сумму доходов с каждым таким контрагентом по отдельности. По мнению Минфина России, для определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми на основании соответствующего суммового критерия следует суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по каждой совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом (письма Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-18/1-14, от 18 мая 2012 г. № 03-01-18/4-65).
Расчет суммового критерия производится на основании доходов, полученных только нашей организацией, или суммы доходов, полученных и нашей организацией, и контрагента?
При расчете суммы доходов по сделкам, совершенным за календарный год, следует суммировать доходы, полученные сторонами по этим сделкам. При этом, если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки для целей определения суммы доходов за календарный год, может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного гл. 25 НК РФ, с применением метода начисления (письмо Минфина России от 6 августа 2013 г. № 03-01-18/31678).
По каким ценам необходимо рассчитывать сумму доходов по сделкам?
За прошедшие два года были нередки случаи, когда бухгалтер рассчитывал сумму доходов по сделкам по договорным ценам. Однако это неправильно. В соответствии с положениями налогового законодательства в расчет должны приниматься рыночные цены, а не те цены, которые взаимозависимые лица указали в договоре. Так, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Это подтверждается и мнением Минфина России: если организация выдала своему взаимозависимому лицу беспроцентный заем, то сумма процентов по такому займу должна быть учтена для целей налогообложения у организации, так как в рыночных условиях проценты являются одним из существенных условий предоставления займа (письмо Минфина России от 5 октября 2012 г. № 03-01-18/7-137).
Учитываются ли суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств при определении суммового критерия?
По общему правилу такие суммы в качестве доходов от аффилированного лица не учитываются при расчете суммового критерия. Однако стоит обратить внимание на положение п. 10 ст. 105.14 НК РФ, согласно которому суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным ст. 105.14 НК РФ. Это означает, что суммы санкций за нарушение обязательств действительно не учитываются при определении суммового критерия в целях признания сделок контролируемыми, но только в том случае, если их установление не связано с искусственным созданием налогоплательщиками условий, при которых сделки не отвечают признакам контролируемой (письмо Минфина России от 17 июля 2013 г. № 03-01-18/28094).
Наша организация (ООО «Роза») совершила сделки с аффилированным лицом (ООО «Ромашка»), сумма доходов за год составила 50 млн руб., а также с другим аффилированным лицом (ООО «Тюльпан») с суммой доходов 55 млн руб. за год. Помимо этого были совершены сделки с участием трех лиц – ООО «Роза», ООО «Ромашка» и ООО «Тюльпан» на сумму 40 млн руб. за год. Являются ли три группы сделок неконтролируемыми?
По общему правилу такие сделки контролируемыми не являются, и уведомлять о них налоговые органы нет необходимости. Но, наиболее вероятно, такие группы сделок могут вызвать интерес у налоговиков, и если на основании п. 10 ст. 105.14 НК РФ они докажут в суде, что сделки с участием трех лиц:
- во-первых, являются частью сделок между ООО «Роза» и ООО «Ромашка», а также между ООО «Роза» и ООО «Тюльпан»;
- во-вторых, совершены в целях создания условий, при которых они не отвечали бы признакам контролируемой сделки, то суд может признать сделку контролируемой (письма Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-01-18/17074, от 9 июля 2013 г. № 03-01-18/26632).
Могут ли неконтролируемую сделку проверить в рамках выездной и камеральной проверки?
Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется Центральным аппаратом ФНС России. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
В то же время налоговики могут проверить цены по неконтролируемым сделкам в следующем порядке. Если в ходе контрольной работы территориальным налоговым органом (в рамках выездной или камеральной проверки) выявлен факт совершения сделки, которая по условиям подпадает под контролируемую, но в представленном в налоговый орган уведомлении налогоплательщиком отражены недостоверные сведения, или которая по условиям договоров не подпадает под контролируемую, но при этом, по предварительной оценке, сделка относится к контролируемым, территориальным налоговым органом может быть подготовлено информационное письмо в Центральный аппарат ФНС России, в котором излагаются факты, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих налогов. Указанная информация может служить основанием для повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, с последующей проверкой полноты
исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (письма Минфина России от 6 сентября 2012 г. № 03-01-18/7127, от 18 октября 2013 г. № 03-01-18/8-145).
Таким образом, существует несколько моментов, при наличии которых неконтролируемая сделка все же может стать объектом контроля со стороны налоговых органов:
1. Если сумма доходов по сделкам, совершаемым с взаимозависимым лицом, в совокупности таких сделок за год превышает суммовой критерий, несмотря на то что каждая из сделок не превышает уровень суммового критерия.
2. Если сумма доходов для определения суммового критерия рассчитывается только как сумма доходов, полученных организацией от контрагента без учета суммы доходов, полученных контрагентом от организации.
3. При расчете суммы доходов учитываются договорные цены, а не рыночные.
4. Существуют достаточные основания полагать, что сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.
5. Если Центральный аппарат ФНС России при отсутствии уведомления о совершенных контролируемых сделках признает сделку контролируемой на основании сведений, полученных территориальным органом ФНС России в рамках камеральной или выездной налоговой проверки.
Литература
1. Письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. № 03-01-18/4-65.
2. Письмо Минфина России от 5 октября 2012 г. № 03-01-18/7-137.
3. Письмо Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-01-18/17074.
4. Письмо Минфина России от 9 июля 2013 г. № 03-01-18/26632.
5. Письмо Минфина России от 17 июля 2013 г. № 03-01-18/28094.
6. Письмо Минфина России от 6 августа 2013 г. № 03-01-18/31678.
7. Письмо Минфина России от 18 октября 2013 г. № 03-01-18/8-145.
