Агрессивное налоговое планирование

Апарышев И.В.,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации
3 класса, ведущий консультант Федеральной службы по финансовому
мониторингу, соискатель при Финансовом университете
при Правительстве Российской Федерации

Налоговое планирование признано одним из важнейших способов экономической оптимизации деятельности компании. Для решения поставленных задач организация должна обладать высококвалифицированными налоговыми консультантами. Налоговое планирование при его жестком использовании превращается в агрессивное налоговое планирование. Агрессивное налоговое планирование в отдельных случаях имеет признаки уголовно наказуемого деяния.

В настоящее время все более распространенным способом повышения эффективности предпринимательской деятельности становится оптимизация налоговых платежей, или налоговое планирование.

Актуальность вопроса налогового планирования обусловлена вполне объяснимым стремлением налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку и столь же объяснимым стремлением государства воспрепятствовать этому.

В рассматриваемой модели важно понимать две стороны одной медали, что юридические и физические лица МИНИМИЗИРУЮТ налоговые платежи, чтобы платить меньше, а государство в лице налоговых (фискальных) органов ОПТИМИЗИРУЕТ налоговые платежи, чтобы налогоплательщики платили больше.

Налоговая минимизация включает в себя в зависимости от правомерности конкретных способов уменьшения размеров налоговой обязанности деятельность:
- законную (налоговую оптимизацию, налоговое планирование);
- незаконную (уклонение от уплаты налогов, изъятие из бюджета излишне уплаченных налогов).

Налоговое планирование(tax planning) – организация легитимной деятельности налогоплательщика по минимизации налоговых обязательств.

Экономия на налогах с использованием законных моделей налоговой оптимизации способна принести ощутимый экономически положительный результат в любой сфере предпринимательской деятельности.

В российской практике налоговое планирование – еще не на должном уровне освоенная область. В экономически же развитых странах налоговому планированию уделяется чрезвычайно большое внимание.

Зарубежная практика показывает, что уплата фирмой налога по стандартной ставке, неиспользование налоговых льгот, вычетов и т.п. являются свидетельством неэффективного налогового менеджмента.

ЦЕЛЬ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Целью налогового планирования является построение оптимальной модели хозяйствования, обеспечивающей минимально возможный размер налоговой нагрузки.

Сущность налогового планирования состоит в признанном за каждым налогоплательщиком праве использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.

Возможность налогового планирования обусловлена наличием в налоговом законодательстве норм, которые:
– с достаточной точностью не определены;
– допускают неоднозначное толкование.

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) [1] указывает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В основе налогового планирования лежат максимально полное и правильное использование всех установленных законом преференций, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной, инвестиционной и судебной политики государства.

Основы налогового планирования включают:
- актуальный (оперативный) учет основных направлений развития налоговой, бюджетной, инвестиционной и судебной политики государства;
- разработку учетной политики предприятия;
- правильное и полное использования всех установленных законом преференций.

ВИДЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Виды налогового планирования:
1. В зависимости от длительности периода и характера решаемых задач различают:
– стратегическое (долговременный курс предприятий и решение крупномасштабных задач);
– тактическое (текущий, повседневный характер).
2. В зависимости от размера территории, на которой налогоплательщик осуществляет свою деятельность, налоговое планирование может быть:
– международным;
– национальным;
– местным.
3. В зависимости от типа налогоплательщика может быть корпоративным или индивидуальным.

Долгосрочное (стратегическое) планирование
Несомненно, самое востребованное – долгосрочное налоговое планирование. Долгосрочное (стратегическое) планирование обеспечивает основу для всех управленческих решений.

Долгосрочное налоговое планирование – использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика.

Элементы долгосрочного налогового планирования:
- выбор наиболее выгодного с точки зрения налогообложения места расположения организации, ее структурных подразделений и руководящих органов;
- выбор организационно-правовой формы организации и ее организационно-хозяйственной структуры.

Текущее налоговое планирование
Текущее налоговое планирование – использование таких приемов и методов, совокупность которых дает налогоплательщику возможность уменьшить налоговое бремя в течение ограниченного периода или в каждой конкретной хозяйственной ситуации.

Элементы текущего планирования:
- использование налоговых льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства;
- использование оптимальных форм договоров и видов расчетов;
- разработка учетной политики для целей оптимизации налогообложения.

ЭЛЕМЕНТЫ И ЭТАПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Элементами налогового планирования являются:
1) налоговый календарь, предназначенный для четкого прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов, а также представления отчетности в целях недопущения нарушений сроков отчетности, влекущих штрафные санкции;
2) стратегия оптимизации налоговых обязательств, в соответствии с которой разрабатывается четкий план реализации;
3) контроль дебиторской и кредиторской задолженностей;
4) контроль состояния бухгалтерского учета и отчетности для получения оперативной, объективной информации о хозяйственной деятельности в целях адекватного налогового планирования;
5) налоговые льготы и организация сделок;
6) рациональное размещение активов и прибыли (дивидендов) организации.

СПОСОБЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
- использование пробелов законодательства;
- применение налоговых льгот;
- выбор формы деятельности;
- правильное формирование учетной политики;
- применение офшоров;
- изменение срока уплаты налогов;
- правильная организация сделок;
- оптимальные виды расчетов;
- лоббирование;
- прогнозирование изменений налогового законодательства.

ЭТАПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Налоговое планирование – весьма сложный многофакторный процесс.

Практика показывает, что этот процесс проходит четыре основных этапа [7].

Этап I – решается вопрос о выборе наиболее выгодного, с налоговой точки зрения, места расположения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиалов и дочерних компаний. При этом учитывается не только налоговый режим, предоставляемый местным законодательством, но и возможность и условия предоставления налоговых кредитов и иных специальных льгот, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую, условия налоговых соглашений и т. п.

Этап II – производится выбор оптимального для конкретных целей деятельности вида предпринимательства: юридическое лицо (различных организационно-правовых форм) или индивидуальное предпринимательство.

Этап III – максимально полное и правильное использование налоговых преференций(в том числе льгот) при текущей предпринимательской деятельности. Производятся анализ форм сделок, видов расчетов, выбор форм оплаты труда и реализации социальной политики предприятия, правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на изменение налогового законодательства и т. п.

Этап IV – решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли (дивидендов) предприятия, учитывая не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.

Следует отметить, что этапы I и II планирования происходят до регистрации предприятия и реализуются лишь один раз, в то время как текущее налоговое планирование (этапы III, IV) предполагает контроль обоснованности применения налоговых преференций к каждой сделке.

ПРАВИЛА НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Налоговое планирование для предпринимателей предполагает выбор оптимальных при текущих обстоятельствах форм и методов инвестирования капиталов и осуществления деятельности [5]. Как показывает практика, при определенном упрощении налоговое планирование можно представить как следование основным правилам:
- следует избегать статуса резидента в стране получения наибольших доходов, если при налогообложении доходов от зарубежной деятельности применяется принцип резидентства, либо регистрировать головные офисы на российских территориях с наименьшим налоговым бременем, к примеру, по налогу на прибыль организации;
- активы целесообразнее перемещать в форме движения капиталов, а не прибылей, которые облагаются налогом;
- при сравнении налоговых режимов разных стран больше внимания следует уделять правилам расчета облагаемого дохода, а не налоговым ставкам;
- не следует спешить с инкассацией доходов и регистрацией прибылей, так как отсрочка налога часто переходит к его минимизации от него.

Перечисленные правила обеспечивают минимизацию налоговых обязательств законным путем и посредством полного раскрытия всей информации налоговым органам. Подобную минимизацию налоговых обязательств, как правило, называют избежанием налогов. Помимо законных способов минимизация налогов может осуществляться и незаконными методами, что определяется как уклонение от налогов (tax evasion). Уклонение от налогов происходит путем предоставления в налоговые органы ложной информации, имеющей следующие признаки:
– сокрытие своих налоговых обязательств, к примеру, различных объектов налогообложения;
– неотражение ведения предпринимательской деятельности, каких-либо сделок и т.п.;
– фальсификация номенклатуры товаров (работ, услуг), в обороте которых принимается участие;
– иные обстоятельства.

РИСКИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
Любое налоговое планирование связано с определенными рисками. Налоговые органы не поощряют действия налогоплательщиков, преследующие снижение налоговой нагрузки, даже если такие действия формально не противоречат законодательству. И это вполне понятно, поскольку цель фискальных органов состоит в максимальном увеличении налоговых поступлений.

В действующем законодательстве не всегда можно найти четкие критерии, позволяющие в конкретной ситуации разграничить правомерную минимизацию налогообложения и незаконное уклонение от уплаты налогов. Противоречива судебная практика, относящая одни и те же действия налогоплательщиков в одних случаях к правомерной деятельности, а в других – к разряду правонарушений.

Отсутствие законодательно установленных пределов налоговой минимизации влечет целый ряд последствий:
- отсутствие четких критериев законной налоговой минимизации является фактором, сдерживающим деловую активность хозяйствующих субъектов;
- в условиях неопределенности правовой основы минимизации налоговых платежей утрачивается доверие хозяйствующих субъектов к государственным органам, снижается авторитет государственной власти в глазах налогоплательщиков;
- с точки зрения макроэкономических процессов отсутствие пределов законной налоговой минимизации значительно снижает инвестиционную привлекательность российской экономики.

В то же время грамотное и легитимное применение положений действующего налогового, гражданского и иных законодательств, использование всех возможных льгот, прав и гарантий позволяют значительно снизить риски налогового планирования до минимального уровня. В результате достигаемый с помощью налогового планирования положительный результат оправдывает возможные налоговые риски.

АГРЕССИВНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
В настоящее время все больше специалистов в области налогов оперируют термином «агрессивное налоговое планирование». Определение такого понятия действующим российским правом не установлено.

Агрессивное налоговое планирование (aggressive tax planning) согласно сложившейся практике представляет собой злоупотребление гражданским правом в сфере налоговых правоотношений путем применения «серых» налоговых схем по минимизации налоговых обязательств, ответственность за которое может находиться в области уголовного права в части наказания за уклонения от уплаты налогов [3].

Российский бизнес очень активно использует из всех видов налогового планирования именно агрессивное налоговое планирование.

Агрессивному налоговому планированию по общему правилу свойственны следующие ситуации:
- когда позиция налогоплательщика является обоснованной и формально соответствующей законодательству, но влечет налоговые последствия. В этом случае налоговые органы видят опасность в том, что законодательство может быть применено для достижения результатов, отличных от тех, которые предполагал законодатель при формулировании правовых норм;
- когда налоговые органы сталкиваются с риском, что налогоплательщик применит «двойственность» в толковании одной нормы закона относительно важных показателей представленной налоговой декларации. Это связано с тем, что налоговые органы не всегда «видят» наличие «двойственности» в прочтении (понимании) норм налогового законодательства;
- когда налогоплательщик целенаправленно «оформляет» деятельность на практический уход от уплаты налогов (завышение расходов и вычетов путем использования фиктивных организаций) либо на извлечение дохода от возмещения из бюджета излишне уплаченных налогов (НДС, налог на прибыль).

Агрессивное налоговое планирование невозможно без активного участия налоговых специалистов (посредников). Такими лицами выступают:
– налоговые консультанты (консалтинговые, юридические, аудиторские компании, частные консультанты, налоговые и юридические департаменты организаций);
– банки и небанковские финансовые организации (инвестиционные и управляющие компании, страховщики, профессиональные участники рынка ценных бумаг).

В ряде случаев налоговые посредники играют положительную роль, помогая налогоплательщикам разобраться в хитросплетениях налогового законодательства.

Вместе с тем не исключено, что такие лица участвуют в организации ведения бизнеса, влекущей минимизацию налогового бремени (unacceptable tax minimization arrangements).

Агрессивное налоговое планирование, как и любая услуга, обусловлена взаимозависимостью спроса (со стороны налогоплательщиков, а главным образом – наиболее крупных из них) и предложения (со стороны налоговых посредников).

Таким образом, налоговые посредники формируют предложения по агрессивному налоговому планированию, в то время как налогоплательщики – их клиенты – разрабатывают свои собственные стратегии управления налоговыми рисками. Именно налогоплательщики формируют спрос на услуги агрессивного налогового планирования.

Развитию агрессивного планирования способствует ряд факторов, а именно [4]:
- неопределенность законодательства и правоприменительной практики;
- восприятие налогоплательщиками и налоговыми посредниками налоговой системы как неоптимальной (несправедливой);
- стремление получить дополнительный доход.

Направления профилактики ухода от агрессивного налогового планирования:
– исключение лазеек в налоговом законодательстве;
– увеличение объемов информации, получаемой налоговыми и правоохранительными органами;
– усиление ответственности налоговых консультантов (посредников);
– определение государством критериев по признанию применяемых налогоплательщиками моделей ведения бизнеса агрессивным налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов;
– совершенствование сотрудничества налоговых и правоохранительных органов на международной арене;
– установление государством единых и понятных «правил игры» в области налоговых правоотношений.

Анализ общеевропейских тенденций агрессивного налогового планирования показал следующие типичные ситуации уклонения от налогообложения:
1) несовпадение налогового статуса компании по законодательству двух стран.

Например, использование компании для привлечения средств на финансирование деятельности зарубежной дочерней компании, приводящее к вычету одного и того же процентного расхода дважды – в государстве материнской компании и в государстве дочерней компании (если в первом государстве такая компания не рассматривается как самостоятельный налогоплательщик, а во втором рассматривается);
2) использование финансовых инструментов, имеющих двойственную природу (заем, вклад в капитал и т.п.).

Например, использование долговых инструментов, дающих право на участие в прибыли, что может приводить к вычету расхода в одной стране как процентов и необложению дохода в другой стране как дивидендов (в налоговом законодательстве отдельных стран предусмотрено освобождение от налогов дивидендного дохода);
3) злоупотребления при применении соглашений об избежании двойного налогообложения, приводящие к двойному необложению дохода.

Например, подобная ситуация возможна из-за различного подхода разных стран к вопросу, возникает ли постоянное представительство при продажах: страна резидентства не облагает такой доход, так как считает, что возникает постоянное представительство, а страна источника дохода не облагает доход, так как считает, что доход пассивный. В результате доход не обложен налогом ни в одной из стран;
4) применение разных методов обоснования рыночного уровня цен в разных странах в отношении сделок между зависимыми компаниями. Например, с налоговыми органами государства B заключено соглашение, устанавливающее, что все компании группы используют метод «затраты плюс» (costplus). Государство А не знает о наличии такого соглашения и полагает, что следует использовать метод сопоставимых рыночных цен (сomparableun controlled price).

Несовпадение подходов может привести как к совокупной переплате, так и недоплате налогов, однако вопрос переплаты давно разрешен, а вопрос недоплаты пока не определен;
5) совершение сделок с зависимыми офшорными компаниями, что приводит к налоговому вычету и отсутствию налога у источника и минимальному налогообложению соответствующего дохода в офшоре (например, при выплате процентного или лицензионного дохода в офшор);
6) долговое финансирование деятельности и соответственно вычет процентных расходов, приводящие к образованию необлагаемого дохода.

Например, финансирование деятельности дочерних зарубежных компаний при условии, что будущий дивидендный доход или доход от продажи акций этих компаний не будет обложен налогом;
7) различия в трактовке пассивного и активного дохода, приводящие к отсутствию налога у источника в одной юрисдикции и необложению налога (обложение по низкой ставке, освобождение) в другой юрисдикции;
8) злоупотребления соглашениями об избежании двойного налогообложения с третьими (развивающимися) странами с низким уровнем налогообложения [6].
Например, если компания – получатель дохода для избежания двойного налогообложения по соответствующему соглашению применяет освобождение по доходу, полученному в развивающейся стране, а там данный доход освобождается от обложения налогами (облагается по низкой ставке).

В российской правоприменительной практике к «серым» схемам относятся модели ведения налогового планирования, основанные на:
1) использовании фиктивных организаций при ведении хозяйственной деятельности;
2) необоснованном увеличении расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС при приобретении по завышенной стоимости товаров (работ, услуг);
3) целенаправленном превышении вычетов над суммами к уплате по НДС в целях возмещения налога из федерального бюджета [2];
4) использовании офшорных компаний для вывода прибыли за рубеж;
5) использовании необлагаемых налогами форм расчетов, к примеру, займов;
6) фиктивном изменении номенклатуры товаров (работ, услуг);
7) использовании запутанных, экономически нецелесообразных финансовых моделей;
8) сокрытии хозяйственной деятельности.

Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации.
2. Чамкина Н.С. Комментарий (постатейный) к главам 21 «Налог на добавленную стоимость» и 22 «Акцизы» Налогового кодекса Российской Федерации.
3. Агрессивное налоговое планирование будет приравнено к уголовному преступлению. –klerk.ru
4. Налоговое планирование. –grandars.ru
5. Глобальное налоговое преследование. –bakertillyrussaudit.ru
6. Агрессивное налоговое планирование в свете Доклада ОЭСР. – nalogoved.ru
7. Налоговое планирование. –pnalog.ru