И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт
Несмотря на то, что Президентом РФ были даны обещания не изменять налоговое законодательство в течение четырех лет, принятие летних поправок в НК РФ свидетельствует об обратном. Часть принятых налоговых корректировок уже вступила в силу, часть вступит в силу с 1 января 2016 г.
Наиболее значимые и благоприятные поправки для налогоплательщиков внесены Федеральными законами от 08.06.2015 г. № 150-ФЗ «О внесении изменений в части I и II НК РФ и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в части I и II НК РФ» (далее по тексту – Закон № 150-ФЗ) и от 08.06.2015 г. № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» (далее по тексту – Закон № 140-ФЗ). Непопулярная, но вынужденная мера, касаемая ежеквартального декларирования НДФЛ, введена Федеральным законом от 02.05.2015 г. № 113-ФЗ «О внесении изменений в части I и II НК РФ в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» (далее по тексту – Закон № 113-ФЗ).
Декларирование активов и счетов (вкладов) в банках
Закон № 140-ФЗ называют законом об амнистии капитала, поскольку его целью является добровольное «обналичивание» физическими лицами своего имущества и счетов (вкладов) в банках за пределами РФ. Для этого декларанты должны представить в налоговый орган специальную декларацию, форма и порядок заполнения которой приведены соответственно в приложениях № 1 и № 2 к Закону № 140-ФЗ.
Такая декларация должна содержать следующие сведения (п. 1 Закона № 140-ФЗ):
1) об имуществе (земельных участках, других объектах недвижимости, транспортных средствах, ценных бумагах, в том числе акциях, а также долях участия и паях в уставных (складочных) капиталах российских и (или) иностранных организаций) декларанта;
2) о контролируемых декларантами иностранных компаниях.
В одном из номеров «БГ» мы подробно останавливались на анализе Федерального закона от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ (антиофшорный закон), в котором раскрывались понятия контролирующего лица и контролируемых иностранных компаний (далее по тексту – КИК).
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 25.14 НК РФ налогоплательщики – налоговые резиденты РФ должны уведомить налоговый орган о своем участии в КИК в срок до 15 июня 2015 г.;
3) об открытых счетах (вкладах) в банках за пределами РФ, а также об открытии (изменении) реквизитов таких счетов;
4) о счетах (вкладах) в банках, если в отношении владельца счета (вклада) физическое лицо признается бенефициарным владельцем в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Декларанту дается право раскрыть источник происхождения задекларированного имущества, а также документально подтвердить право на них. Но еще раз подчеркнем, что это только право, а не обязанность.
Специальная декларация представляется декларантом в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика либо в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 9 ст. 3 Закона № 140-ФЗ).
В п. 10 ст. 3 Закона № 140-ФЗ приведен закрытый перечень условий, при одновременном выполнении которых налоговый орган не вправе не принять налоговую декларацию от физического лица. Таких условий пять:
1) декларация должна быть заполнена по форме, приведенной в приложении № 1 и соответствовать порядку заполнения, приведенному в приложении № 2 к Закону № 140-ФЗ;
2) представленная опись документов к декларации соответствует фактическим данным «живых» документов;
3) декларантом представлен документ, удостоверяющий его личность.
При представлении налоговой декларации через уполномоченного представителя декларанта в налоговую инспекцию должны быть представлены документы, подтверждающие полномочия его уполномоченного представителя;
4) все листы в декларации должны быть скреплены подписью декларанта;
5) налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания в случае отсутствия места жительства на территории РФ) либо ФНС РФ;
Сроки представления специальной налоговой декларации физическими лицами – с 1 июля по 31 декабря 2015 г. (ст. 5 Закона № 140-ФЗ).
Механизм добровольного декларирования доходов физическими лицами невозможен без обеспечения определенных гарантий со стороны государства. Законом № 140-ФЗ предоставлены такие гарантии в виде освобождения от уголовной ответственности (при наличии оснований, предусмотренных ч. 3 ст. 76.1 УК РФ), от административной ответственности (при наличии оснований, предусмотренных ст. 14.1 КоАП РФ), от ответственности за налоговые правонарушения. Эти гарантии предоставляются только в отношении задекларированного имущества (п. 10 ст. 6 Закона № 140-ФЗ), а также в отношении деяний, совершенных декларантом и (или) номинальным владельцем имущества до 1 января 2015 г. (п. 13 ст. 6 Закона № 140-ФЗ).
В связи с установленными в Законе № 140-ФЗ гарантиями для добровольного декларирования имущества и счетов (вкладов) в банках, законодателем внесены соответствующие изменения в УК РФ, УПК РФ, КоАП РФ, а также в Федеральный закон от 07.08.2001 г. № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Реализация приведенных положений Закона № 140-ФЗ потребовала внесения корректировок в I часть НК РФ. Соответствующие корректировки, корреспондирующие новациям в части добровольной амнистии капитала, внесены Законом № 150-ФЗ. Так, в обновленной редакции подп. 8.2 п. 3 ст. 39 НК РФ прописано, что передача имущества от номинального владельца к его фактическому владельцу освобождена от налогообложения. Симметричная корректировка внесена и в п. 2 ст. 41 НК РФ. Получение такого имущества фактическим владельцем не признается доходом при условии, что такое имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации, представленной в соответствии с положениями Закона № 140-ФЗ.
Такая норма необходима, поскольку для офшорных компаний характерно использование так называемых номинальных владельцев имущества с целью обеспечения конфиденциальности истинного владельца.
В новой редакции п. 2.1 ст. 45 НК РФ содержатся гарантии на невозможность взыскания налога по заявленной декларации с физического лица. Но для этого должны соблюдаться следующие условия. Обязанность по уплате налога должна возникнуть у декларанта и (или) иного лица в результате совершения до 1 января 2015 г. определенных операций, таких как приобретение, использование либо распоряжение имуществом и (или) КИК, открытие и (или) зачисление денежных средств на счета (вклады), информация о которых содержится в специальной декларации.
Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов дела о налоговом правонарушении не допускается использование доказательств, полученных на основании специальной декларации и прилагаемых к ней документов и сведений.
Соответствующие дополнения внесены и в ст. 102 НК РФ, содержащую информацию о налоговой тайне. Так, информация, содержащаяся в специальной декларации и прилагаемых к ней документах (сведениях), признается налоговой тайной, разглашение которой является основанием для привлечения к уголовной ответственности (п. 8 ст. 102 НК РФ).
Специальная декларация также получила индульгенцию от выездных и налоговых проверок. Согласно обновленной редакции п. 1 ст. 88 НК РФ и п. 2 ст. 89 НК РФ налоговая декларация и прилагаемые к ней документы и (или) сведения, не может являться основой для проведения камеральной и выездной налоговых проверок в отношении декларанта.
Обновленная стоимость амортизируемого имущества
Благоприятные изменения коснулись предельной величины для признания имущества амортизируемым. Напомним, что в налоговом учете к амортизируемому имуществу отнесены основные средства и нематериальные активы (п. 1 и п. 3 ст. 257 НК РФ), капитальные вложения в арендованные (либо полученные в пользование) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом срок полезного использования такого имущества должен составлять более 12 месяцев, а первоначальная стоимость – более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
C 1 января 2016 г. предельный размер для признания имущества амортизируемым увеличится с 40 000 до 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, если имущество первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (без учета НДС) введено в эксплуатацию после 1 января 2016 г., то его стоимость учитываются в составе материальных расходов (п. 7 ст. 2, п. 7 ст. 5 Закона № 150-ФЗ). А ранее введенное в эксплуатацию имущество (до 1 января 2016 г.) учитывается по старым правилам до полного погашения свой первоначальной стоимости.
Отметим, что изменение стоимости имущества для признания его амортизируемым уже неоднократно имело место. Так, до 1 января 2011 г. амортизируемым признавалось имущество (основные средства и нематериальные активы) первоначальной стоимостью более 20 000 руб. При этом представители финансового ведомства разъясняли переходный период налогового учета при изменении первоначальной стоимости имущества (письмо Минфина РФ от 28.08.2008 г. № 03-01-15/10-317).
В случае ввода основного средства в эксплуатацию в январе в отношении него уже действуют новые правила налогового учета. Такое нововведение, безусловно, даст возможность налогоплательщикам единовременно учесть недорогие основные средства в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако для целей бухгалтерского учета (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств») стоимостной порог амортизируемого имущества не изменен. Вследствие этого, в бухгалтерском учете у налогоплательщиков будут возникать временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» в части имущества первоначальной стоимостью от 40 000 руб. и до 100 000 руб. включительно.
Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль
В силу действия ст. 286 НК РФ налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи, начисленные от фактической прибыли, либо ежеквартальные платежи, начисленные исходя из прибыли, полученной за квартал, полугодие и 9 месяцев, либо ежемесячные авансовые платежи, начисленные исходя из суммы авансов за предыдущий квартал.
Согласно действующей редакции п. 3 ст. 286 НК РФ налогоплательщики могут уплачивать квартальные платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, если средняя величина доходов по итогам одного из кварталов не превышает 10 млн руб. Если налогоплательщик допустит такое превышение, то, начиная с первого месяца квартала, в котором произошло данное превышение, такой налогоплательщик обязан уплачивать ежемесячные платежи по налогу на прибыль (п. 2 ст. 286 НК РФ).
С 1 января 2016 г. предельный показатель средней величины доходов будет увеличен с 10 млн до 15 млн руб. (п. 9 ст. 2 Закона № 150-ФЗ). Поскольку обновленный порог размера доходов действует с 1 января 2016 г., то возникает вопрос о возможности воспользоваться новым значением уже в I квартале 2016 г.
Отметим, что повышение размера предельной выручки также имело место с 1 января 2011 г. (с 3 млн до 10 млн руб.) и воспользоваться новым значением налогоплательщики могли уже с 1 января 2011 г.
Пример
Предположим, что выручка реализации продукции и услуг, определенные в соответствии со ст. 249 НК РФ, по данным налогового учета ООО «Лютик» составила:
I квартал 2015 г. – 17 000 000 руб.;
II квартал 2015 г. – 12 000 000 руб.;
III квартал 2015 г. – 13 000 000 руб.;
IV квартал 2015 г. – 15 000 000 руб.
ИТОГО: 57 000 000 руб.
Рассчитаем средний размер дохода за квартал: (17 млн руб. + 12 млн руб. + 13 млн руб. + 15 млн руб.) / 4 кв. = 14,25 млн руб.
Таким образом, налогоплательщик имеет право уплачивать ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль уже с I квартала 2016 г. Но если у налогоплательщика при дальнейшем расчете среднего значения выручки будет превышен установленный порог в 15 млн руб., то организация перейдет на ежемесячную уплату авансовых платежей внутри квартала.
А нужно ли сообщать в налоговую инспекцию о подобных расчетах и переходе на ежеквартальную уплату налога на прибыль? Положениями п. 2 ст. 286 НК РФ предусмотрена только обязанность информировать налоговую инспекцию при выборе (переходе) способа уплаты авансовых платежей (уплата ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли). И только в этой ситуации налогоплательщик уведомляет налоговый орган в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей (п. 2 ст. 286 НК РФ). То есть у налогоплательщика нет обязанности в данной ситуации информировать налоговую инспекцию о произведенных налогоплательщиком расчетах и переходе на ежеквартальную уплату налога на прибыль. Тем более что у налоговой инспекции имеются в распоряжении все налоговые декларации налогоплательщика по налогу на прибыль.
Однако, на практике, в ситуациях, когда налогоплательщик в предыдущих отчетных периодах перечислял ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала, налоговая инспекция, не получив очередной авансовый платеж, может направить требование об уплате авансового платежа. С целью избежания подобных ситуаций, налогоплательщику целесообразно уведомлять (в произвольной форме) налоговую инспекцию об изменении им порядка уплаты авансовых платежей (письмо ФНС РФ от 13.04.2010 г. № 3-2-09/46).
Еще одно положительное изменение касается вновь образованных компаний.
В настоящее время вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (без учета НДС и акцизов) не превышает 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал (п. 5 ст. 287 НК РФ). А с 1 января 2016 г. вновь созданные организации смогут уплачивать авансовые платежи ежеквартально, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (без учета НДС и акцизов) не превысит 5 млн руб. в месяц либо 15 млн руб. в квартал (п. 10 ст. 2 Закона № 150-ФЗ).
Освобождение от уплаты акцизов без банковской гарантии
Благоприятная поправка внесена и для плательщиков акцизов в случае совершения ими операций, освобожденных от уплаты налога и указанных в подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ. К таким операциям относятся реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории РФ с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли), ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории РФ, передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).
Сейчас, чтобы воспользоваться правом на освобождение от уплаты акциза в части этих операций, налогоплательщик должен представить в налоговый орган банковскую гарантию (п. 2 ст. 184 НК РФ).
Обновленная Законом № 150-ФЗ редакция п. 2.1 ст. 184 НК РФ предусматривает возможность применения права на освобождение от уплаты акциза без предоставления банковской гарантии. При этом такой налогоплательщик должен выполнить ряд условий. У такого налогоплательщика совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующих налоговому периоду, на который приходится дата совершения освобождаемых от обложения акцизами операций (без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу РФ и в качестве налогового агента) должна составить не менее 10 млрд руб. и со дня создания организации до дня подачи налоговой декларации по акцизам должно пройти не менее трех лет.
Кроме того, разрешено не представлять банковскую гарантию налогоплательщикам – организациям, которые осуществляют производство подакцизных товаров на основании договора переработки давальческого сырья (материалов) при соблюдении следующих условий:
– у собственника сырья (материалов) совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующих налоговому периоду, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций (без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу РФ и в качестве налогового агента), составляет не менее 10 млрд руб.;
– налогоплательщиком представлен в налоговый орган документ, выданный собственнику сырья (материалов) налоговым органом, который подтверждает уплату собственником сырья (материалов) налогов в сумме не менее 10 млрд руб. за указанный период.
Закон № 150-ФЗ также уточняет сроки представления в налоговый орган документов для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза при вывозе подакцизных товаров за пределы РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта и подлежащих возмещению.
Согласно уточненной редакции п. 7 ст. 198 НК РФ, подтверждающие документы должны представляться в налоговый орган (независимо от того, предоставляется банковская гарантия или нет) в течение шести месяцев, исчисляемых с 25-го числа месяца, в котором возникает обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата освобожденных от акцизов операций.
Кроме того, из перечня необходимого пакета документов исключены платежные документы, подтверждающие фактическое зачисление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (подп. 2 п. 7 ст. 198 НК РФ утратил силу). Указанное нововведение вступило в силу с 1 июля 2015 г. (п. 3 ст. 5 Закона № 150-ФЗ).
