Работа над «налоговыми» ошибками

31.08.2016

Работа над «налоговыми» ошибками

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №19 год - 2015

И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт

От совершения ошибок не застрахован никто, тем более что налоговое законодательство меняется непрерывно, да и неоднозначность трактовок налоговых норм также приводит к возникновению ошибок. В настоящей статье проанализированы наиболее распространенные ошибки при исчислении налога на прибыль, налога на имущество и НДС.

Ошибки, приводящие к искажению налога на прибыль
Начнем с самой простой ситуации. Напомним, что в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС и акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), налога на прибыль, платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Основанием для учета подобных расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу независимо от назначения имущества (производственного или непроизводственного назначения), подлежащие уплате в бюджет (письмо Минфина РФ от 27.03.2006 г. № 03-03-02/70).

Рассмотрим ситуацию, когда организация ошибочно начислила страховые взносы во внебюджетные фонды на выплаты, не являющиеся объектом обложения. Правомерно ли учитывать сумму ошибочно начисленных страховых взносов в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль?

Пример 1
ООО «Лютик» выплатила работнику Одуванчикову материальную помощь в размере 3000 рублей. Бухгалтер организации ошибочно исчислила страховые взносы с суммы материальной помощи.

Суть ошибки – сумма ошибочно начисленных страховых взносов учтена в составе расходов для исчисления налога на прибыль.

В соответствии с п. 11 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, ФСС РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее – Закон № 212-ФЗ) суммы материальной помощи, не превышающие 4000 рублей на одного работника за расчетный период, страховыми взносами не облагаются.

Следовательно, если бухгалтер начислил на такую материальную помощь страховые взносы, то это следует трактовать как ошибку.

Напомним, что в целях исчисления налога на прибыль учитываются обоснованные и документально подтвержденные расходы (ст. 252 НК РФ). Расходы на уплату страховых взносов, исчисленных по ошибке, не соответствуют принципу обоснованности, поэтому не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. При этом суммы страховых взносов, уплаченные по ошибке, являются излишне уплаченными страховыми взносами, которые можно вернуть или зачесть.

В силу ч. 1 ст. 26 Закона № 212-ФЗ сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету в счет предстоящих платежей плательщика страховых взносов по страховым взносам, погашения задолженности по пеням и штрафам за правонарушения, предусмотренные данным законом, либо возврату плательщику страховых взносов. При этом зачет суммы излишне уплаченных страховых взносов в счет предстоящих платежей организации или в счет погашения задолженности организации по страховым взносам может производиться по решению органа контроля за уплатой страховых взносов самостоятельно (чч. 6, 8 ст. 26 Закона № 212-ФЗ).

Таким образом, страховые взносы, ошибочно начисленные на сумму материальной помощи, не превышающей 4000 рублей за расчетный период, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Сложности вызывает вопрос о порядке учета в целях налогообложения прибыли суммы налогов, уплачиваемых по объектам непроизводственного назначения (налог на имущество, земельный налог, транспортный налог).

Пример 2
ООО «Лютик» имеет на балансе объекты непроизводственного назначения (фонтан, скульптуры и т. п.). Предположим, что эти объекты имеют остаточную стоимость по данным бухгалтерского учета и введены в эксплуатацию до 01.01.2013 г.

Суть ошибки – сумму начисленного налога на имущество по объектам непроизводственного назначения организация исключает из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке. В связи с этим суммы налога на имущество организаций, начисленные в соответствии с НК РФ по объектам недвижимости непроизводственного назначения, могут быть учтены в составе расходов (письмо Минфина РФ от 04.07.2011 г. № 03-03-06/2/108).

Аналогичную позицию высказывают представители финансового ведомства (письмо Минфина РФ от 15.02.2012 г. № 03-05-05-02/08) и в отношении земельного налога по участку, который впоследствии будет передан муниципальному образованию для строительства объектов социальной сферы. А налоговая служба, рассмотрев возможность признания для целей налога на прибыль расходов в виде сумм налога на имущество организаций, исчисленного по основным средствам, часть которых находится в состоянии консервации более трех месяцев, сделала следующий вывод: глава 25 НК РФ не устанавливает зависимости между величиной учитываемого в качестве расходов налога на имущество и тем, какая часть основных средств, в отношении которых определяется этот налог, находится в состоянии консервации (письмо ФНС РФ от 22.08.2012 г. № ЕД-4-3/13851@).

При возникновении налоговых споров судьи арбитражных судов подчеркивают, что включение в состав прочих расходов суммы уплаченного в бюджет налога на имущество, исчисленного со стоимости объектов непроизводственного назначения, является правомерным, оснований для отнесения затрат по уплате указанного налога к расходам, перечисленным в ст. 270 НК РФ, не имеется (постановления ФАС Московского округа от 13.12.2010 г. № КАА40/14268-10, Уральского округа от 19.03.2008 г. № Ф09-1659/08-С2).

Таким образом, расходы на уплату налога учитываются в целях налогообложения прибыли в том объеме, который отражен в декларации по налогу на имущество.

Однако спорным является вопрос признания начисленных налогов (в общей или обособленной базе по налогу на прибыль), относящихся к объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Так, в письме Минфина РФ от 28.02.2008 г. № 03-03-05/14 сделан вывод, что расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 НК РФ. То есть необходимо определить налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст. 275.1 НК РФ). Исходя из этого, расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым объектами обслуживающих производств и хозяйств, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 НК РФ.

Пример 3
ООО «Лютик» имеет на балансе здание, которое используется:
– для производственного назначения (ремонтные мастерские);
– для занятий физкультурой и спортом;
– для оказания услуг медицинской помощи (здравпункт).

Земельный участок, расположенный под зданием, является собственностью ООО «Лютик».

Сумму земельного налога организация исчисляет на основании стоимости, приведенной в кадастровом паспорте. Таким образом, на земельном участке расположены как производственные объекты, так и объекты обслуживающих производств и хозяйств.

Исходя из приведенной позиции Минфина РФ, расходы в виде сумм земельного налога по участкам, занятым объектами обслуживающих хозяйств (спортзал и здравпункт), учитываются в порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ. Данная позиция обоснована, поскольку налоги и сборы тоже относятся к расходам, а поэтому должны учитываться при исчислении налоговой базы с учетом всех особенностей, установленных ст. 275.1 НК РФ. Однако методики распределения сумм земельного налога между видами деятельности (основная деятельность, обслуживающие производства и хозяйства) в налоговом законодательстве нет.

При рассмотрении подобных дел в арбитражных судах судьи отмечают, что суммы налога на имущество и земельного налога в полном объеме справедливо отнесены налогоплательщиком в состав прочих расходов при исчислении налоговой базы по основному виду деятельности, а не в расходы по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.

Основанием для подобного учета является подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ – суммы налогов являются самостоятельными видами расходов налогоплательщика, сопряженными с исполнением публично-правовой обязанности перед бюджетом, а не с содержанием объектов обслуживающих  производств и хозяйств (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2012 г. № А27-3804/2012, Уральского округа от 07.11.2011 г. № Ф09-7085/11, от 23.06.2011 г. № Ф09-3440/11-С2, от 07.09.2010 г. № Ф09-7086/10-С3).

В одном из постановлений ФАС Уральского округа в качестве аргументации за признание расходов в виде налогов по подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отмечено следующее: «…отдельных земельных участков под «столовую» или «здравпункт», из кадастровой стоимости которых можно было бы исчислить суммы земельного налога по данным объектам, равно как и отдельных объектов основных средств, являющихся «столовой» или «здравпунктом», у общества не существует. Суммы налога на имущество и земельного налога в полном объеме обоснованно отнесены налогоплательщиком в состав прочих расходов при исчислении налоговой базы по основному виду деятельности…»

Практические рекомендации
В целях исключения налоговых рисков налогоплательщику целесообразно придерживаться позиции Минфина РФ. Методику распределения начисленных налогов по объектам, используемым в нескольких видах деятельности, следует закрепить в Учетной политике для целей  налогообложения.

Вторая категория ошибок связана с тем, что, как правило, для налогового учета доходов бухгалтером используются данные только бухгалтерского учета (кредитовые обороты 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» счетов). Но есть такие виды доходов (расходов), которые не отражаются на «доходных» («расходных») бухгалтерских счетах, но должны учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

Так, для целей налогообложения прибыли суммы возмещаемого работником ущерба (полностью или в пределах среднего месячного заработка) являются внереализационным доходом организации (ст. 250 НК РФ). При методе начисления датой получения дохода в виде сумм возмещения работником ущерба считается одна из дат (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ):
– дата признания должником суммы ущерба, т. е. дата соглашения между работником и работодателем о добровольном возмещении работником суммы ущерба;
– дата вступления в законную силу решения суда о возмещении ущерба;
– дата распоряжения работодателя о взыскании с работника суммы ущерба.

Это в доходной части. При этом на счетах бухгалтерского учета кредитовых оборотов по 91 счету нет.

Пример 4
Работник ООО «Лютик» Одуванчиков похитил ноутбук. Первоначальная стоимость компьютера – 42 000 рублей, остаточная – 30 000 рублей.

С виновником было заключено соглашение о добровольном возмещении причиненного ущерба. Сумма ущерба возмещается работником частями. ООО «Лютик» исчисляет налог на прибыль методом начисления.

Суть ошибки – сумма признанного работником ущерба не учтена в налоговом учете в составе внереализационных доходов и расходов.

В учете ООО «Лютик» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:

В налоговом учете в сентябре 2015 г. признан внереализационный доход в размере 30 000 рублей и внереализационный расход в той же сумме (30 000 рублей). Поскольку по условиям примера ООО «Лютик» применяет метод начисления, фактическое поступление сумм возмещения ущерба значения не имеет.

По мнению представителей финансового ведомства, в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных в возмещение убытка, налогоплательщик имеет право признать в составе расходов стоимость утраченного имущества (то есть остаточную стоимость похищенного ноутбука) на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (письма Минфина РФ от 17.04.2007 г. № 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 г. № 03-03-06/1/185).

Таким образом, в случае добровольного возмещения ущерба работником в бухгалтерском учете не признается ни доходов, ни расходов, тогда как в налоговом учете отражается не только доход, но и может быть признан расход. Следовательно, возникает необходимость отражать постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство в соответствии с нормами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114 н.

Проблема возникает в случае, если работодатель сам полностью или частично отказался от взыскания с виновного работника ущерба.

На первый взгляд, следует обратиться к подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и учесть сумму при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако Минфин РФ в письме от 24.07.2007 г. № 03-03-06/1/519 указал, что расходы работодателя по возмещению причиненного контрагенту ущерба, не покрытые сотрудником организации, не уменьшают базу по налогу на прибыль организаций, поскольку такие затраты противоречат положениям ст. 252 НК РФ. Специалисты налогового ведомства (письмо УФНС РФ по г. Москве от 09.12.2010 г. № 16-15/129888@) также приводили разъяснения, что если организация не компенсирует понесенные убытки, взыскав их с виновника ДТП (своего работника), то расходы на возмещение материального ущерба пострадавшей стороне учесть нельзя. Данные затраты не соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ.

Однако подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставит возможность учета сумм ущерба при расчете налога на прибыль в зависимость от того, будут они компенсированы виновником или нет. Такой позиции придерживаются арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 13.03.2009 г. № Ф09-1303/09-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 г. № Ф04-4416/2007 и др.). Исходя из судебной позиции, суммы возмещенного ущерба, не взысканные с виновного работника, могут быть признаны в целях налогообложения прибыли. Но, учитывая позицию финансового и налогового ведомств по вопросу обоснованности списания затрат по возмещению ущерба, не взысканного с виновного работника, налогоплательщику нужно быть готовым к судебному спору.

Еще одним проблемным вопросом является отражение расходов по «запоздавшим» документам. Зачастую документы, подтверждающие хозяйственную операцию, поступают в организацию уже после сдачи налоговой и бухгалтерской отчетности за тот период, в котором она совершена. Обязательно ли представлять уточненную налоговую декларацию, или следует учесть операцию в текущем отчетном (налоговом) периоде?

Несмотря на то что еще более 4 лет назад Федеральным законом от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ внесены изменения в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, регулирующие порядок корректировки налоговой базы при обнаружении ошибок предыдущих периодов, вопросы по практическому применению данной нормы остаются и по сей день. Из буквального толкования абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что перерасчет налоговой базы за прошлые налоговые (отчетные) периоды может производиться в текущем налоговом (отчетном) периоде в случаях, когда:
– невозможно определить период совершения ошибок;
– допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

Однако представители налоговой службы (письмо ФНС РФ от 17.08.2011 г. № АС-4-3/13421) настаивают на том, что перерасчет налоговой базы и суммы излишне уплаченного налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период ее совершения.

Финансовое ведомство позволяет исправить ошибку в периоде обнаружения, если допущена излишняя уплата налога.

Сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика противоречива, хотя по большей части подтверждает право налогоплательщика исправлять выявленные ошибки (искажения), приводящие к излишней уплате налога на прибыль, в текущем периоде (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 г. № Ф07-4033/12, Поволжского округа от 26.03.2013 г. № A65-24231/2012, Московского округа от 14.03.2013 г. № Ф05-1085/13, Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2013 г. № 09 АП-22928/2013). Но в ряде дел судьи поддерживают позицию налоговых органов, мотивируя это тем, что факт получения подтверждающих документов позже налогового периода не дает оснований включать эти затраты во внереализационные расходы текущего периода как убытки прошлых лет (постановления ФАС Поволжского округа от 19.12.2013 г. № Ф06-871/13, Московского округа от 20.08.2013 г. № Ф40-99820/12-99-372).

В письме Минфина РФ от 23.04.2014 г. № 03-02-07/1/18777 подчеркивается, что признание расходов в более позднем периоде не влечет причинения ущерба для бюджета, поскольку исчисленная таким образом недоимка полностью компенсируется наличием переплаты в том периоде, в котором налог был уплачен без учета соответствующих расходов.

Пример 5
ООО «Лютик» в 2014 г. оплатило техническое обслуживание установок противопожарной  автоматики (акт выполненных работ и счет-фактура оформлены 27 декабря 2014 г., в организацию поступили по почте в апреле 2015 г.) В каком периоде данная операция должна быть отражена для целей исчисления налога на прибыль и в бухгалтерском учете?

По мнению Минфина РФ, действие ст. 54 НК РФ распространяется и на ситуации, когда расходы не были учтены в налоговой базе из-за позднего поступления документов (письма Минфина РФ от 12.05.2010 г. № 03-03-06/1/322, от 29.03.2010 г. № 03-02-07/1-131). То есть при получении в 2014 г. «опоздавших» документов, подтверждающих расходы прошлых лет, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль 2014 г. Эти расходы включаются в ту строку Приложения № 2 к листу 02 декларации, в которой предусмотрено отражение текущих расходов данного вида (письмо Минфина РФ от 30.07.2010 г. № 03-03-06/1/498).

Однако Минфин РФ указал на ряд ограничений при использовании рассматриваемой нормы: в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ речь идет исключительно о переплате налога. Поэтому уменьшать текущую налоговую базу можно только при обнаружении ошибок, относящихся к налоговым периодам, по результатам которых получена налогооблагаемая прибыль. Если ошибка совершена в убыточном налоговом периоде, текущую налоговую базу корректировать нельзя (письма Минфина РФ от 07.05.2010 г. № 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 г. № 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 г. № 03-02-07/1-188); если одновременно выявлены неучтенные доходы и расходы прошлых лет, нельзя корректировать налоговую базу текущего периода на так называемую «дельту». Это касается и ситуации, когда сумма таких расходов превышает величину выявленных доходов (письма Минфина РФ от 15.11.2010 г. № 03-02-07/1-528, от 28.06.2010 г. № 03-03-06/4/64, от 08.04.2010 г. № 03-02-07/1-153).

Ошибки, приводящие к искажению налога на имущество и налога на добавленную стоимость, будут проанализированы во 2-й части статьи.


Также по этой теме: