Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Налогообложение    Особенности учета приобретения и продажи товаров при переходе на упрощенную систему налогообложения

Особенности учета приобретения и продажи товаров при переходе на упрощенную систему налогообложения

11.02.2015

Особенности учета приобретения и продажи товаров при переходе на упрощенную систему налогообложения

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №8 год - 2014

Дедкова Е. Г.,
бухгалтер по налоговому учету

В статье рассмотрены особенности перехода с общего режима на упрощенную систему налогообложения, а также порядок отражения в учете приобретения и продажи товаров, если товары куплены и реализованы в период нахождения организации на общей системе налогообложения с применением кассового метода, а плата за них получена после перехода организации на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Упрощенная система налогообложения (УСН) – это специальный налоговый режим, применение которого освобождает налогоплательщика от уплаты ряда налогов:
1) организации освобождаются от уплаты налога на имущество, налога на прибыль, НДС;
2) индивидуальные предприниматели – от уплаты НДС и НДФЛ, а также налога на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого в деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения.

Вместо этих налогов при УСН уплачивается единый налог. Процент ставки по единому налогу зависит от объекта налогообложения:
– 6% – при объекте налогообложения «доходы»;
– 15% – при объекте налогообложения «доходы минус расходы».

Какой объект по упрощенной системе налогообложения целесообразнее применять, зависит от особенностей деятельности налогоплательщика, величины доходов и расходов. Следует также обратить внимание на то, что местными постановлениями регионов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков или на весь регион независимо от категорий.

Порядок перехода, условия начала и прекращения применения УСН установлены ст. 346.13 НК РФ, согласно которой организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства ИП не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения. В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения – «доходы» или «доходы минус расходы».

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено НК РФ. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии с НК РФ, превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным НК РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в кот ором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика не превысили 60 млн руб. и (или) в течение налогового периода не было допущено несоответствия требованиям, установленным НК РФ, то такой налогоплательщик вправе продолжать применение упрощенной системы налогообложения в следующем налоговом периоде.

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через 1 год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

В случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась упрощенная система налогообложения, он обязан уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган по месту на хождения организации или месту жительства ИП в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.

Выбрать налоговый режим по УСН необходимо в течение 30 дней со дня постановки на учет в налоговых органах. Организации и ИП могут подать заявление по форме № 26.2–1 и применять упрощенную систему налогообложения со дня постановки на учет.

Помимо объекта налогообложения в уведомлении дополнительно необходимо указать:
– размер своих доходов по состоянию на 1 октября года, в котором подается уведомление. Эта величина за 9 месяцев текущего года не должна превышать 45 млн руб. (учитываются доходы, полученные в рамках общего режима налогообложения, следовательно, если на УСН переходят с ЕНВД, то доход равен нулю);
– остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 октября года, в котором подается уведомление.

Для перехода с другой системы налогообложения ИП и ООО подают уведомление о переходе на УСН по форме № 26.2-1 в налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, с которого налогоплательщик желает перейти на УСН.

Если уведомление направлено позже установленного срока, то налогоплательщик получит отказ в применении УСН.

Согласно ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр;
10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
12) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;
13) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%;
14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. (в целях применения УСН учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ и др.).

Организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения обязаны соблюдать следующие правила (ст. 346.25 НК РФ):

При переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) осно вных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

В случае если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные акти вы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующее условие: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные  налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость  на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков налога на добавленную стоимость.

Для организаций, применяющих УСН, налоговым периодом является календарный год. В течение года ежеквартально необходимо уплачивать авансовые платежи по УСН, а по итогам года уплатить налог на доходы по УСН. При расчете единого налога при упрощенной системе налогообложения важно определить дату получения дохода. Выручка определяется на момент, когда платежи от контрагента зачислены на расчетный счет или поступили наличными в кассу.

При переходе с общего режима налогообложения на УСН у торговых организаций может возникнуть вопрос о том, как отразить в учете приобретение и продажу товаров, если товары приобретены, оплачены поставщику и отгружены покупателю в период нахождения организации на общей системе налогообложения с применением кассового метода, а плата за них получена после перехода организации на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

В рассматриваемой ситуации организация при приобретении оптовой партии товаров выступает покупателем, а при реализации этих товаров – поставщиком по договорам поставки.  Правоотношения сторон договора поставки регулируются нормами параграфа 3 гл. 30 ГК РФ, в соответствии с которыми поставщик – продавец, осуществляющий предпринимательскую  деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ). Покупатель (получатель), в свою очередь, обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки. Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота. Покупатель (получатель) обязан в этот же срок проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика (ст. 513 ГК РФ).

Договор поставки является возмездным, покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором (п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 516 ГК РФ). В данном случае по каждому из договоров поставки оплата товаров производится в безналичной форме после их поставки (отгрузки) (п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 486, п. 2 ст. 861 ГК РФ).

Реализация товаров на территории РФ облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если товары приобретены в период нахождения организации на общей системе налогообложения, то организация признается плательщиком НДС (абз. 2 п. 1 ст. 143 НК РФ). Плательщики НДС имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

На дату отгрузки товаров у организации возникает налоговая база по НДС в размере договорной стоимости отгруженных товаров за вычетом НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). Налогообложение НДС в общем случае производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Сумма НДС предъявляется к уплате покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Если к моменту перехода организации на применение УСН все приобретенные товары отгружены покупателю, т. е. использованы для облагаемой НДС операции, то у организации не возникает необходимости восстанавливать какую-либо сумму НДС по товарам.

Товары, приобретенные для перепродажи, в бухгалтерском учете квалифицируются в качестве материально-производственных запасов (абз. 6 п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44 н (далее – ПБУ 5/01)).

Приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, включающей сумму фактических затрат организации на их приобретение, за вычетом НДС (пп. 5, 6 ПБУ 5/01). При этом в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность перед поставщиком (включающая сумму НДС), которая погашается на дату уплаты денежных средств поставщику.

Выручка от продажи товаров является доходом организации от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32 н (далее – ПБУ 9/99)). Такой доход признается на дату перехода права собственности на товары к покупателю в размере их договорной стоимости за вычетом предъявленного покупателю НДС (абз. 2 пп. 3, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете отражается дебиторская задолженность покупателя по оплате отгруженных ему товаров, включающая сумму предъявленного ему НДС.

Одновременно фактическая себестоимость проданных товаров, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, относится на себестоимость продаж (пп. 5, 9, 16, 18, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету « Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33 н (далее – ПБУ 10/99)). На дату получения денежных средств от покупателя в учете организации погашается его дебиторская задолженность.

Приобретенное организацией имущество, предназначенное для реализации, для целей налогообложения квалифицируется как товар (п. 3 ст. 38 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций стоимость товаров уменьшает доход от их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). При кассовом методе доход от реализации товаров признается на дату получения платы за товары (п. 2 ст. 273 НК РФ). В случае когда плата за товары, отгруженные покупателю в период нахождения организации на общей системе налогообложения с применением кассового метода, получена после перехода организации на применение УСН, организация не признает для целей налогообложения прибыли ни доход, ни расход по реализации этих товаров.

В период применения общей системы налогообложения в бухгалтерском учете признаются доход и расход по реализации товаров, тогда как для целей налогообложения прибыли (в силу применения кассового метода) указанные доход и расход не признаются. Возникающие в связи с этим разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью квалифицируются как временные, поскольку на момент возникновения разниц существует вероятность, что указанные доход и расход будут учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах (пп. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114 н).

Организация, перешедшая на применение УСН, не определяет налоговую базу по налогу на прибыль и не формирует в бухгалтерском учете информацию о постоянных и временных разницах, налоговых активах и обязательствах, регламентируемых нормами ПБУ 18/02. Следовательно, поскольку организация переходит на УСН, доход и расход по реализации товаров, не признанные для целей налогообложения прибыли, не будут учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль последующих отчетных периодов.

В связи с этим суммы признанных в учете отложенного налогового обязательства (ОНО) и отложенного налогового актива (ОНА) должны быть списаны в бухгалтерском учете аналогично их списанию, предусмотренному пп. 17, 18 ПБУ 18/02.

Особенностей исчисления налоговой базы при переходе на УСН с общей системы налогообложения с использованием кассового метода нормами НК РФ, в том числе нормами ст. 346.25 НК РФ, не установлено. Следовательно, доходы и расходы по реализации товаров в данном случае признаются в общепринятом для применения УСН порядке.

Так, выручка от реализации товаров (включая НДС, предъявленный покупателю до перехода на применение УСН) признается доходом организации на дату поступления денежных средств от покупателя (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, пп. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При применении УСН уменьшение доходов от реализации товаров на сумму НДС не предусмотрено.

Расходы по оплате стоимости товаров (за вычетом НДС) признаются в момент реализации этих товаров независимо от факта получения оплаты от покупателя и при условии, что товары оплачены поставщику.

Пример 1
ООО «Венеция» приобрело у ОАО «Атлантида» товары стоимостью 195 880 руб. (в т. ч. НДС – 29 880 руб.).

Затем эти товары были реализованы ООО «Континент» за 244 850 руб. (в т. ч. НДС – 37 350 руб.). Взаиморасчеты по договорам поставки осуществляются в безналичной форме, право собственности на товары переходит к ООО «Континент» при отгрузке товаров.

В периоде признания в бухгалтерском учете дохода и расхода от продажи товаров (за вычетом НДС) у ООО «Венеция» возникают:
– налогооблагаемая временная разница в размере 207 500 руб. (244 850 руб. – 37 350 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) в размере 41 500 руб. (207 500 руб. × 20%) (абз. 1, 4 п. 12, п. 15 ПБУ18/02);
– вычитаемая временная разница в размере 166 000 руб.

(195 880 руб. – 29 880 руб.) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 33 200 руб. (166 000 руб. × 20%) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

При приобретении товаров в бухгалтерском учете ООО «Венеция» сделаны следующие проводки:
– отражена фактическая себестоимость товаров:
Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 166 000 руб.;
– отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров ОАО «Атлантида»:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 29880 руб.;
– принят к вычету НДС, предъявленный ОАО «Атлантида»:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 29880 руб.;
– оплачены товары поставщику ОАО «Атлантида»:
Дебет счета 60 Кредит счета 51 «Расчетные счета» 195880 руб.

При отгрузке товаров и переходе права собственности на них к покупателю в бухгалтерском учете ООО «Венеция» произведены следующие записи:
– признан доход от реализации товаров:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» 244 850 руб.;
– исчислен НДС с выручки от реализации товаров ООО «Континент»:
Дебет счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по НДС» 37 350 руб.;
– отражено отложенное налоговое обязательство:
Дебет счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль организаций» Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» 41 500 руб.;
– списана фактическая себестоимость реализованных товаров:
Дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 166000 руб.;
– отражен отложенный налоговый актив:
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль организаций» 33 200 руб.

При переходе ООО «Венеция» на упрощенную систему налогообложения будут сделаны следующие дополнительные бухгалтерские записи:
– списано отложенное налоговое обязательство:
Дебет счета 77 Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» 41 500 руб.;
– списан отложенный налоговый актив:
Дебет счета 99 Кредит счета 09 33200 руб.

В период применения упрощенной системы налогообложения в бухгалтерском учете ООО «Венеция» будут сделаны следующие записи:
– получена плата за товары от покупателя ООО «Континент»:
Дебет счета 51 Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 244 850 руб.

Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача права собственности на товары на возмездной основе или в случаях, предусмотренных НК РФ, – на безвозмездной основе (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Таким образом, поскольку к моменту перехода на применение УСН реализуемые товары полностью оплачены поставщику и право собственности на них перешло к покупателю, все условия для признания расхода в виде стоимости товаров выполняются на момент перехода организации на применение УСН.

Прежде чем принять решение о переходе на упрощенную систему налогообложения и выбрать объект налогообложения, необходимо рассчитать рентабельность деятельности организации (для этого показатель чистой прибыли необходимо разделить на выручку).

Если рентабельность компании составляет более 40%, то тогда оптимальный объект  налогообложения – доходы. Ниже 25% – строго доходы минус расходы. А если рентабельность находится в интервале между 25 и 40%, то тогда нужно рассчитать дополнительно общую сумму уплачиваемых страховых взносов (на их сумму можно уменьшать налог по УСН при объекте налогообложения «доходы»). И в зависимости от этого выбирать объект налогообложения в рамках применения УСН: «доходы» или «доходы минус расходы».

Также по этой теме: