Для осуществления своих бизнес-функций многие организации используют не только труд сотрудников, которые состоят с ними в трудовых отношениях, но и заключают гражданско-правовые договора с физическими лицами, о которых пойдет речь в этой статье, или организациями(1) на возмездное оказание услуг (гл. 39 ГК РФ) или подряда (гл. 37 ГК РФ). Причины для этого могут быть разные: необходимость в разовой услуге (работе), нежелание оплачивать отпуска и больничные и т. д. Но, несмотря на то, с какой целью заключен гражданско-правовой договор с физическим лицом, он предусматривает выплату вознаграждений, которые влекут за собой фискальные обязательства – уплату налогов и страховых взносов.
Налог на прибыль
По правилам п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями (далее – ИП), могут быть учтены в качестве расходов на оплату труда.
Обратите внимание, что организация может заключить гражданско-правовой договор не только со сторонним физическим лицом, но и со своим сотрудником. Главное правило, которое при этом необходимо соблюдать, состоит в том, что услуги (работы), предусмотренные гражданско-правовым договором, не должны совпадать с трудовыми обязанностями работника, предусмотренными в трудовом договоре и должностной инструкции. Например, аудиторская компания может заключить со своим аудитором гражданско-правовой договор на продвижение рекламы организации, но не может – на проведение финансового анализа деятельности клиента (письма Минфина России от 19.08.2008 № 03-03-06/2/107, от 27.03.2008 № 03-03-06/3/7, от 22.08.2007 № 03-03-06/4/115, письма Минфина России от 29.03.2007 № 03-04-06-02/46, от 29.01.2007 № 0303-06/4/7, от 26.01.2007 № 03-04-06-02/11, от 19.01.2007 № 03-04-06-02/3, ФНС России от 20.10.2006 № 02-108/222@). Аналогичного мнения придерживается и судебная практика (постановления ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 по делу № А55–869/08, от 29.07.2008 по делу № А55-15619/2006 (определением ВАС РФ от 26.11.2008 № ВАС-15297/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано), от 07.06.2008 по делу № А55-14265/2007, от 18.03.2008 по делу № А55-11216/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.2009 по делу № А32-10162/200858/190, ФАС Центрального округа от 30.10.2008 по делу № А35-4506/07-С15).
* Подробнее о способах и рисках таких договоров читайте в статье «Заемный труд и фрилансеры: новые правила ТК РФ».
Аналогичным образом можно учесть в целях налогообложения прибыли выплаты по гражданско-правовому договору с исполнителем – членом совета директоров организации-заказчика, если данные выплаты не связаны с выполнением им функций члена совета директоров (письмо Минфина России от 05.03.2010 № 03-03-06/1/116).
Кроме непосредственно оплаты услуг (работ) по гражданско-правовому договору, организация заказчик может возмещать исполнителю – физическому лицу расходы, связанные с исполнением договора.
Например, речь может идти о расходах на командировки. В этом случае необходимо учитывать негативное мнение Минфина России и ФНС РФ (письмо Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/1/844, письмо УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 № 28-11/62835).
Позиция финансовых ведомств состоит в следующем: по правилам ст. 166–168 ТК РФ и ст. 255 НК РФ организация вправе возмещать затраты на командировки только работникам, с которыми заключены трудовые договоры. Следовательно, оплатить командировку физическим лицам, работающим по гражданско-правовым договорам, организация-заказчик не может.
Выхода из этой ситуации может быть два:
– включить командировочные в сумму вознаграждения. В этом случае не возникнет вопросов с налогом на прибыль, но придется уплатить НДФЛ и страховые взносы;
– включить в договор пункт о том, что организация – заказчик оплачивает физическому лицу – исполнителю стоимость перелета, основываясь на положительном выводе Минфина России по этому вопросу, отраженному в письме от 17.12.2009 № 0303-06/1/815. К сожалению, в данном случае речь может идти только о билетах, а не об оплате гостиницы и иных командировочных расходах.
Следует напомнить, что все расходы организации-заказчика на оплату гражданско-правовых договоров с физическими лицами должны подчиняться правилам, предусмотренным в ст. 252 НК РФ, то есть быть документально обоснованными, экономически оправданными и направленными на получение дохода.
УСН
Естественно, что компания-заказчик может находиться не только на общей системе налогообложения, но и на упрощенной. В этом случае ситуация с признанием расходов становится несколько сложнее, так как ст. 346.16 НК РФ не предусматривает такой вид расходов, как оплата вознаграждений по гражданско-правовым договорам физическим лицам. Тем не менее, при более подробном анализе легко установить, что в подп. 6 п. 1 ст. 346.16 указано, что в состав расходов для целей УСН включаются расходы на оплату труда в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). А в п. 21 ст. 255 НК РФ сказано, что расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда) могут быть включены в расходы на оплату труда (письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 № 18-12/3/081449@).
Также организация-заказчик может учесть в составе расходов суммы вознаграждений, уплачиваемых ИП по гражданско-правовым договорам.
По правилам подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, имеет право уменьшить полученные доходы на сумму материальных расходов.
В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, которые указаны в подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ. Подунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, следует относить затраты налогоплательщика на выполнение работ и услуг производственного характера, исполняемых сторонними организациями или ИП. Следовательно, расходы на оплату услуг по гражданско-правовому договору, заключенному с ИП, можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, в составе материальных расходов (письмо Минфина России от 18.01.2010 № 03-11-11/03).
НДФЛ
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 210 НК РФ вознаграждения по гражданско-правовым договорам облагаются НДФЛ, за исключением случаев:
– исполнителем по гражданско-правовому договору является ИП. Эта категория плательщиков, на основании подп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 227 НК РФ, уплачивает НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности самостоятельно. В этом случае заказчику необходимо потребовать у исполнителя (подрядчика) представить свидетельство о постановке на налоговый учет в качестве ИП.
– исполнитель по гражданско-правовому договору получил вознаграждение в иностранном государстве и по итогам налогового периода утратил статус налогового резидента РФ. По правилам подп. 9 п. 3 ст. 208 и п. 2 ст. 209 НК РФ выплаты этим лицам не являются доходами, облагаемыми НДФЛ (письмо от 11.08.2009 № 03-04-06-01/206).
НДФЛ с выплат по гражданско-правовым договорам удерживается непосредственно из суммы вознаграждения при его фактической выплате (п. 1 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ и письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2009 № 20–14/3/131685), и сумма налога должна быть перечислена при выплате вознаграждения (п. 6 ст. 226 НК РФ):
– в наличной форме – в день фактического получения денег в банке;
– в безналичной форме – в день перечисления денег на банковский счет исполнителя.
Трудность в данном вопросе составляет обложение НДФЛ авансовых выплат. Для того чтобы полностью разобраться с этим вопросом, необходимо обратиться к постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 по делу № А03-14059/2008, в котором суд пришел к выводу, что в соответствии с п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполненную работу (оказанную услугу) относится к доходам, которые облагаются НДФЛ. Налоговый агент, по правилам п. 4 ст. 226 НК РФ, должен удержать налог с вознаграждения физического лица в момент оплаты (перечисления, выдачи) вознаграждения. Из этого следует, что при выдаче аванса физическому лицу – исполнителю по гражданско-правовому договору организация как налоговый агент должна удержать НДФЛ в момент фактического перечисления дохода (постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 1660/09). Необходимо отметить, что в судебной практике существуют и противоположные мнения (постановление ФАС Московского округа от 23.12.2009 № КА-А40/1346709 по делу № А40–66058/09–140–443; определением ВАС РФ от 14.04.2010 № ВАС-3976/10 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ отказано).
Если организация-заказчик не может удержать НДФЛ с доходов физического лица-исполнителя (например, если вознаграждение выплачивается в натуральной форме), то она должна сообщить об этом в налоговую инспекцию и самому исполнителю (п. 5 ст. 226 НК РФ). А по итогам года этой организации необходимо подать в налоговую инспекцию сведения о доходах по гражданско-правовым договорам и суммах НДФЛ. Для этого используется форма № 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7–3/611@.
Следующим сложным моментом при исчислении НДФЛ является обложение этим налогом сумм расходов исполнителей по гражданско-правовым договорам, которые компенсируются им заказчиком (проезд, командировочные, представительские и т. д.). По ранее высказываемому мнению финансовых органов и ряда судов, такие суммы составляют доход налогоплательщика и, следовательно, облагаются НДФЛ (письма Минфина России от 12.08.2009 № 03-04-06–01/207 и от 22.09.2009 № 03-04-0601/245, от 24.06.2009 № 03-04-06-01/145, от 02.06.2009 № 03-04-06-02/40, от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344, от 21.04.2008 № 03-04-06-01/96, письмо от 20.04.2007 № 21-11/037533@ УФНС России по г. Москве, постановления ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 по делу № А65-610/2007-СА2-22 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2006 № А33-6892/06-Ф026252/06-С1).
На сегодняшний день ситуация несколько изменилась. По вновь сформированному мнению ВАС РФ и ФНС РФ, выплата компенсации не влечет получение исполнителем экономической выгоды, а направлена на возмещение ему расходов, связанных с исполнением договора. Следовательно, эти суммы облагать НДФЛ не нужно (письмо от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926, определение ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09).
Налоговые вычеты исполнителям по гражданско-правовым договорам
Плтельщики НДФЛ получают стандартные налоговые вычеты у одного из налоговых агентов. И если рассматривать таких плательщиков в призме гражданско-правового договора, то налоговым агентом, к которому обратится физическое лицо, будет именно заказчик.
В обычном порядке для получения стандартных вычетов исполнителю необходимо будет написать заявление и представить необходимые документы. Причем исполнитель, работающий по гражданско-правовому договору, имеет право на два вида стандартных налоговых вычетов и только по доходам, облагаемым по ставке 13% (п. 1 ст. 218 НК РФ): на себя и ребенка.
Помимо этого, при расчете НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого по гражданско-правовому договору, исполнителю можно также предоставить профессиональный налоговый вычет в размере документально подтвержденных расходов, связанных с исполнением договора (п. 2 ст. 221 НК РФ). Причем вычет предоставляется только исполнителю – налоговому резиденту РФ (п. 3 ст. 210 и п. 1 ст. 224 НК РФ) при условии, что он подаст в бухгалтерию соответствующее заявление (ст. 221 НК РФ).
Однако будьте внимательны, профессиональный вычет можно предоставить только в том случае, если организация-заказчик не компенсирует исполнителю расходы по гражданско-правовому договору (письмо Минфина России от 21.04.2008 № 03-04-0601/96). Кроме того, профессиональный вычет можно предоставить не всем исполнителям по гражданско-правовым договорам. Уменьшить свои доходы на профессиональные вычеты могут только физические лица, выполняющие работы или оказывающие услуги (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Остальные же виды гражданско-правовых договоров являются самостоятельными, и специальных норм, относящих их к договорам оказания услуг для целей уплаты НДФЛ, в гл. 23 НК РФ нет. Именно поэтому по ним не могут применяться профессиональные вычеты (письмо Минфина России от 29.12.2006 № 03-05-01-05/290). Например, нельзя предоставить вычет в отношении доходов физических лиц, полученных от сдачи помещения в аренду. Физические лица, которые получают авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения за открытия, изобретения и промышленные образцы, также могут уменьшить свои доходы на профессиональные налоговые вычеты (абз. 1 п. 3 ст. 221 НК РФ). Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием таких произведений, изобретений и промышленных образцов (абз. 1 п. 3 ст. 221 НК РФ). Однако если расходы не подтверждены документально, то они принимаются к вычету по нормативу затрат (абз. 2 п. 3 ст. 221 НК РФ и письмо Минфина России от 02.12.2009 № 03-04-05-01/847). Причем данные нормативы предусмотрены абз. 2 п. 3 ст. 221 НК РФ.
Страховые взносы
По правилам п. 2 ст. 3 и п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (далее – ФЗ № 212-ФЗ) вознаграждения физическим лицам по гражданско-правовым договорам облагаются страховыми взносами в ПФР и фонды ОМС.
Обратите внимание, что вознаграждения по гражданско-правовым договорам с ИП страховыми взносами не облагаются (п. 1 ст. 7 ФЗ № 212-ФЗ, п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ). Также страховые взносы не начисляются по гражданско-правовым договорам с иностранными гражданами, которые осуществляют деятельность за пределами РФ (ч. 4 ст. 7 ФЗ № 212-ФЗ).
По правилам п. 1 ст. 11 ФЗ № 212-ФЗ в целях обложения страховыми взносами дата осуществления таких выплат определяется как день их начисления в пользу физического лица, которому производятся выплаты и иные вознаграждения. Следовательно, датой начисления выплаты в пользу исполнителя в целях начисления страховых взносов в социальные фонды будет наиболее ранняя из следующих дат:
– дата выплаты вознаграждения исполнителю авансом;
– дата отражения задолженности перед исполнителем на основании акта приемки выполненных работ (оказанных услуг).
