Опубликовано в журнале "«Заработная плата. Расчеты, учет, налоги» с вкладкой «Документы и комментарии»" №7 год - 2018
А.В. Полетаев
В соответствии с положениями трудового законодательства в обязанности работодателя входит обеспечение для работников нормальных условий труда, соответствующих требованиям охраны труда и безопасности производства.
Указанные обязанности работодателей конкретизированы в ст. 212 ТК РФ, и среди них можно выделить следующие:
– обеспечение безопасности работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществления технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов;
– применение прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном порядке средств индивидуальной и коллективной защиты работников;
– обеспечение соответствующих требованиям охраны труда условий труда на каждом рабочем месте;
– поддержание режима труда и отдыха работников в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права;
– приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств, прошедших обязательную сертификацию или декларирование соответствия в установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании порядке, в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением;
– обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказанию помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда;
– обеспечение контроля за состоянием условий труда на рабочих местах, а также за правильностью применения работниками средств индивидуальной и коллективной защиты;
– проведение специальной оценки труда в соответствии с законодательством Российской Федерации;
– организацию проведения за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований), других обязательных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований;
– информирование работников об условиях и охране труда на рабочих местах, о риске повреждения здоровья и полагающихся им компенсациях и средствах индивидуальной защиты;
– принятие мер по предотвращению аварийных ситуаций, сохранению жизни и здоровья работников при возникновении таких ситуаций, в том числе по оказанию пострадавшим первой помощи;
– расследование и учет в установленных ТК РФ и иными нормативными правовыми актами порядке несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
– санитарно-бытовое обслуживание и медицинское обеспечение работников в соответствии с требованиями охраны труда, а также доставка работников, заболевших на рабочем месте, в медицинскую организацию в случае необходимости оказания им неотложной медицинской помощи;
– выполнение предписаний должностных лиц федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных на проведение государственного надзора и контроля, и рассмотрение представлений органов общественного контроля в установленные ТК РФ и иными федеральными законами сроки;
– обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
– ознакомление работников с требованиями охраны труда;
– разработку и утверждение правил и инструкций по охране труда для работников с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного работниками органа;
– обеспечение наличия комплекта нормативных правовых актов, содержащих требования охраны труда в соответствии со спецификой деятельности организации.
Выполнение указанных обязанностей работодателем непременно влечет за собой осуществление определенных расходов, по которым должны быть установлены соответствующие источники финансирования.
В соответствии с положениями действующего в настоящее время законодательства такими источниками могут являться средства организаций, принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль; собственные средства организаций, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль; средства социального страхования, включая средства обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; средства целевого финансирования.
Финансирование расходов по обеспечению нормальных условий труда из средств целевого финансирования
Как источник оплаты расходов на охрану труда целевое финансирование за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, а также внебюджетных источников, закреплено в ст. 226 ТК РФ.
Порядок выделения и использования указанных средств определяется положениями федеральных законов, иными нормативными правовыми актами и актами органов местного самоуправления.
К сожалению, до настоящего времени положения ст. 226 ТК РФ о выделении бюджетных средств на организацию и проведение мероприятий в сфере охраны труда остаются в большинстве своем чисто декларативными.
Как возможный вариант, в тех или иных отраслях экономики, субъектах Российской Федерации, на территориях, а также в организациях, для финансирования мероприятий по улучшению условий и охраны труда могут создаваться специальные фонды охраны труда, что должно регулироваться законодательством Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов местного самоуправления. И опять же федеральное законодательство каких-либо нормативных правовых актов на этот счет не содержит.
При этом следует учитывать, что согласно действующей редакции гл. 25 НК РФ полученные организациями (за исключением бюджетных и некоммерческих) целевые средства для финансирования мероприятий по улучшению условий и охраны труда не могут быть освобождены от обложения налогом на прибыль, в том числе в случае обеспечения их обособленного учета. Такая возможность не предусмотрена, в частности, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.
На уровне отдельно взятой организации средства фонда охраны труда могут быть созданы исключительно за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. Другого варианта действующее законодательство не предусматривает.
В целях налогообложения по налогу на прибыль осуществляемые за счет созданного в организации специального фонда расходы приниматься не должны, так как оплачиваются они за счет средств нераспределенной прибыли организации.
Согласно той же ст. 226 ТК РФ финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда в организациях независимо от организационно-правовых форм (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,2% суммы затрат на производство продукции (работ, услуг).
Конкретные размеры указанных средств на уровне отдельно взятой организации определяются заключаемым между работодателем и представительным органом работников коллективным договором.
При этом, как представляется, имеются в виду средства, выделяемые за счет любых возможных источников, включая средства организации, принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Следует также учитывать положения ст. 226 ТК РФ о том, что работники не могут нести расходов на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда. В связи с этим не допускаются, в том числе, удержания из заработной платы работающих лиц на указанные цели, любой сбор наличных и иных средств физических лиц, требования об оплате работниками за счет собственных средств стоимости положенных им по норме специальной одежды, лечебно-профилактического питания, мыла и др.
В основном же расходы, производимые работодателями в целях обеспечения соблюдения условий охраны труда, относятся на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Общие положения о признании расходов по обеспечению нормальных условий труда в целях налогообложения прибыли
В соответствии с положениями подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы организаций на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Особое внимание необходимо обратить на то, что в целях налогообложения могут быть приняты только те расходы, которые производятся с целью выполнения норм действующего законодательства. Таким образом, если принятыми в соответствии с действующим законодательством правилами по охране труда, санитарно-гигиеническими нормами и правилами предусмотрена та или иная обязанность работодателей в сфере охраны труда, соответствующие расходы в полной мере могут быть отнесены на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль.
Обоснованность расходов согласно подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ зависит от наличия специальных и нормативно установленных положений. Как правило, они содержатся в ведомственных и межведомственных нормативных документах.
Таким образом, при отнесении в уменьшение налоговой базы затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности и т. д., необходимо четко определить не только производственный характер их осуществления (то есть установить, связаны ли эти затраты с производственным процессом), но и руководствоваться нормативными положениями по данному вопросу. Спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.
Например, согласно Строительным нормам и правилам СНиП 12-03-2001 «Безопасность труда в строительстве. Часть 1. Общие требования» (утверждены постановлением Госстроя России от 23 июля 2001 г. № 80) работников строительных организаций необходимо обеспечивать питьевой водой, санитарно-бытовыми помещениями (гардеробными, сушилками для одежды и обуви, душевыми, помещениями для приема пищи, отдыха и обогрева и т. п.). Производственные территории и рабочие места должны быть обеспечены всеми необходимыми средствами связи и сигнализации, средствами для тушения пожара. Такого рода расходы строительные организации вправе относить в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Вместе с тем, обращают на себя внимание разъяснения, данные в письме Минфина России от 21 марта 2003 г. № 04-02-05/1/24, согласно которым расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, могут приниматься к вычету из налоговой базы только организациями с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием для осуществления деятельности.
Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, при определении налоговой базы для целей налога на прибыль организаций учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
За счет средств работодателей, признаваемых в целях налогообложения прибыли, оплачиваются также следующие расходы:
– на приобретение специальной одежды, специальной обуви, иных средств индивидуальной и коллективной защиты; ремонт, чистку, сушку, дезинфекцию и т. п. расходы указанных предметов;
– по оплате услуг по ознакомлению работников с правилами охраны труда;
– по организации и проведению специальной оценки условий труда;
– по обеспечению работников молоком или другими равноценными пищевыми продуктами, лечебно-профилактическим питанием, смывающими и обезвреживающими средствами.
В уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль также могут быть приняты следующие расходы организаций, связанные с обеспечением нормальных условий труда и выполнением требований по охране труда:
– на приобретение аптечек и медикаментов;
– на приобретение плакатов и справочников, пособий по технике безопасности и охране труда;
– на оборудование кабинетов или уголков по охране труда (Рекомендации по организации работы кабинета охраны труда и уголка охраны труда утверждены постановлением Минтруда России от 17 января 2001 г. № 7);
– на дополнительную оплату труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (см. ст. 147 ТК РФ);
– на организацию и проведение прочих мероприятий по охране труда и технике безопасности, предусмотренных номенклатурой таких мероприятий, разработанной в организации в соответствии с положениями действующих нормативных актов.
В любом случае необходимость осуществления указанных расходов должна быть обусловлена положениями соответствующих нормативных правовых актов.
В связи с этим первичные учетные документы рекомендуется снабжать указаниями
на то, во исполнение какого нормативного акта произведены те или иные расходы.
Оплата расходов из средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 5 декабря 2017 г. № 364-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов» организации вправе по согласованию с территориальными органами Фонда социального страхования Российской Федерации частично использовать исчисленные к уплате по принадлежности страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В частности, средства указанного социального страхования могут быть направлены на финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.
Объем средств, которые могут быть направлены на оплату соответствующих расходов, может составлять до 20% сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленных за предшествующий календарный год, за вычетом расходов, произведенных в предшествующем календарном году на выплату пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастными случаями на производстве или профессиональными заболеваниями и на оплату отпуска застрахованного лица (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) на весь период его лечения и проезда к месту лечения и обратно.
В случае если страхователи с численностью работающих до 100 человек не осуществляли два последовательных календарных года, предшествующие текущему финансовому году, финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, объем средств на финансовое обеспечение указанных мер рассчитывается исходя из отчетных данных за три последовательных календарных года, предшествующих текущему финансовому году.
Правила использования организациями средств социального страхования на указанные выше цели определены приказом Минтруда России от 10 декабря 2012 г. № 580н «Об утверждении Правил финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами».
За счет средств социального страхования могут быть оплачены расходы на следующие мероприятия:
а) проведение специальной оценки условий труда;
б) реализация мероприятий по приведению уровней воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на рабочих местах в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда;
в) обучение по охране труда и (или) обучение по вопросам безопасного ведения работ, в том числе горных работ, а также действиям в случае аварии или инцидента на опасном производственном объекте следующих категорий работников:
– руководители организаций малого предпринимательства;
– работники организаций малого предпринимательства (с численностью работников до 50 человек), на которых возложены обязанности специалистов по охране труда;
– руководители (в том числе руководители структурных подразделений) государственных (муниципальных) учреждений;
– руководители и специалисты служб охраны труда организаций;
– члены комитетов (комиссий) по охране труда;
– уполномоченные (доверенные) лица по охране труда профессиональных союзов и иных уполномоченных работниками представительных органов;
– отдельные категории работников организаций, отнесенных в соответствии с действующим законодательством к опасным производственным объектам, подлежащих обязательному обучению по охране труда в установленном порядке или обучению по вопросам безопасного ведения работ, в том числе горных работ,
и действиям в случае аварии или инцидента на опасном производственном объекте (в случае если обучение проводится с отрывом от производства в организации, осуществляющей образовательную деятельность);
г) приобретение работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, изготовленных на территории Российской Федерации, (СИЗ) в соответствии с типовыми нормами бесплатной выдачи СИЗ и (или) на основании результатов проведения специальной оценки условий труда, а также смывающих и (или) обезвреживающих средств. Расходы страхователя на приобретение специальной одежды подлежат финансовому обеспечению, если указанная специальная одежда изготовлена на территории Российской Федерации из тканей, трикотажных полотен, нетканых материалов, страной происхождения которых является Российская Федерация;
д) санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами;
е) проведение обязательных периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами;
ж) обеспечение лечебно-профилактическим питанием (далее – ЛПП) работников, для которых указанное питание предусмотрено Перечнем производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 16 февраля 2009 г. № 46н;
з) приобретение страхователями, работники которых проходят обязательные предсменные и (или) предрейсовые медицинские осмотры, приборов для определения наличия и уровня содержания алкоголя (алкотестеры или алкометры);
и) приобретение страхователями, осуществляющими пассажирские и грузовые перевозки, приборов контроля за режимом труда и отдыха водителей (тахографов);
к) приобретение страхователями аптечек для оказания первой помощи;
л) приобретение отдельных приборов, устройств, оборудования и (или) комплексов (систем) приборов, устройств, оборудования, непосредственно предназначенных для обеспечения безопасности работников и (или) контроля за безопасным ведением работ в рамках технологических процессов, в том числе на подземных работах;
м) приобретение отдельных приборов, устройств, оборудования и (или) комплексов (систем) приборов, устройств, оборудования, непосредственно обеспечивающих проведение обучения по вопросам безопасного ведения работ, в том числе горных работ, и действиям в случае аварии или инцидента на опасном производственном объекте и (или) дистанционную видео- и аудиофиксацию инструктажей, обучения и иных форм подготовки работников по безопасному производству работ, а также хранение результатов такой фиксации.
Для получения необходимого разрешения организациям следует обратиться с заявлением в региональное отделение ФСС РФ по месту своей регистрации в срок до 1 августа. К данному заявлению должны быть приложены документы, определенные вышеуказанным приказом Минтруда России № 580н.
Произведенные организациями расходы с нарушением установленных требований, не засчитываются в счет уплаты страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а подлежат отнесению за счет собственных средств организации.
Специальная одежда, другие средства индивидуальной и коллективной защиты
Расходы организаций на приобретение специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, принимаются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, если указанное имущество не является амортизируемым. Признание расходов на приобретение указанного имущества осуществляется в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
К средствам индивидуальной защиты относятся специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, включая изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания, средства защиты рук, средства защиты головы, средства защиты лица, средства защиты органов слуха, средства защиты глаз, предохранительные приспособления и др.
К средствам коллективной защиты относятся тулупы, перчатки диэлектрические и иные предметы, предусмотренные соответствующими нормами.
В случае если отдельные комплекты специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты относятся к амортизируемому имуществу, в целях налогообложения принимаются суммы амортизации по указанному имуществу, исчисляемые в соответствии с порядком, установленным ст. 256–259 НК РФ. К амортизируемому имуществу относятся те предметы специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, или первоначальная стоимость которых превышает 100 000 руб. (по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2016 г. – 40 000 руб.). Соответственно, если срок носки (срок использования) предметов составляет до 12 календарных месяцев включительно, или стоимость за комплект (предмет) составляет до 100 000 руб. включительно (по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2016 г. – 40 000 руб.), в целях налогообложения прибыли соответствующие расходы организаций принимаются в составе материальных затрат.
Как отмечено в письме Минфина России от 14 ноября 2016 г. № 03-03-06/1/66456, стоимость предметов из числа средств индивидуальной и коллективной защиты, не включенных в состав амортизируемого имущества, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Во всех случаях затраты на приобретение специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной и коллективной защиты принимаются в целях налогообложения прибыли при том условии, что обязательное применение спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работниками конкретной профессии предусмотрено законодательством Российской Федерации а сами организации располагают сертификатами на приобретенные предметы.
Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 1 июня 2009 г. № 290н (далее по тексту публикации – Межотраслевые правила). Именно при том условии, что комплект специальной одежды, пара специальной обуви, а также иные средства индивидуальной и коллективной защиты выданы с соблюдением указанных Правил, соответствующие расходы организаций на приобретение данных предметов могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Прежде всего соответствующие предметы должны выдаваться согласно утвержденным в установленном порядке Типовым отраслевым нормам бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
Согласно абзацу 2 ст. 221 ТК РФ работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.
На основании п. 6 Межотраслевых правил указанные нормы утверждаются локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда и с учетом мнения соответствующего профсоюзного или иного уполномоченного работниками органа и могут быть включены в коллективный и (или) трудовой договор с указанием типовых норм, по сравнению с которыми улучшается обеспечение работников средствами индивидуальной защиты.
Кроме того, работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного работниками представительного органа заменять один вид средств индивидуальной защиты, предусмотренных типовыми нормами, аналогичным, обеспечивающим равноценную защиту от опасных и вредных производственных факторов.
В приведенных случаях замены средств индивидуальной защиты, соответствующие расходы на приобретение иных предметов также могут быть приняты в целях налогообложения прибыли. Главное в этом случае – правильно документально оформить принятые решения.
С учетом изложенного расходы работодателя на приобретение средств индивидуальной защиты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов в пределах норм, предусмотренным законодательством, или по повышенным нормам, утвержденным локальными нормативными актами работодателя на основании результатов аттестации рабочих мест по условиям труда (в настоящее время – специальной оценки условий труда). Такого рода вывод, в частности, подтвержден в письмах Минфина России от 11 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/645, от 19 августа 2016 г. № 03-03-06/1/48743.
За счет средств работодателя в соответствии со ст. 221 ТК РФ осуществляются также расходы на хранение, стирку, сушку, чистку, ремонт, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и обезвреживание специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работников.
Соответственно, указанные расходы также должны приниматься в целях налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ вне зависимости от того, отнесены соответствующие предметы согласно налоговому законодательству в состав амортизируемого имущества организации или нет.
При этом следует учитывать, что в ряде случаев осуществляемые организациями расходы должны быть обоснованными, и в частности, предусмотрены действующими нормативными правовыми актами.
К примеру, на основании п. 29 Межотраслевых правил в соответствии с установленными в национальных стандартах сроками работодатель обеспечивает испытание и проверку исправности средств индивидуальной защиты, а также своевременную замену частей СИЗ с понизившимися защитными свойствами.
После проверки исправности на СИЗ ставится отметка (клеймо, штамп) о сроках очередного испытания.
Нормы действующего законодательства о своевременном осуществлении за счет средств работодателя химчистки, стирки, ремонта, дегазации, дезактивации, обезвреживания и обеспыливания специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты могут быть реализованы посредством приобретения организациями двух комплектов соответствующих предметов с удвоенным сроком их носки. Так как указанный вариант оговорен в Правилах, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть приняты расходы организаций на приобретение двух комплектов специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты, но выданных с удвоенными сроками носки (эксплуатации).
В случаях когда это требуется по условиям производства, в организации должны устраиваться сушилки для специальной одежды и специальной обуви, камеры для обеспыливания специальной одежды и установки для дегазации и обезвреживания средств индивидуальной защиты. Указанные расходы в полном объеме принимаются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Бухгалтерский учет предметов специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты работников организуется по решению конкретной организации в составе объектов основных средств или материально-производственных запасов.
Соответствующее решение должно быть закреплено в учетной политике организации, применяемой для целей бухгалтерского учета, со ссылкой на утвержденные приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Право организаций выбирать между соответствующими вариантами учета специальной одежды, специальной обуви и иных средств индивидуальной защиты подтверждено в разъяснениях, данных в письме Минфина России от 12 мая 2003 г. № 16-00-14/159.
Оплата медицинских осмотров и обследований
В соответствии с положениями ст. 213 ТК РФ предусмотренные действующим трудовым законодательством медицинские обследования (осмотры), включая внеочередные в соответствии с медицинскими рекомендациями, осуществляются за счет средств работодателя.
Расходы организаций, связанные с оплатой услуг медицинских учреждений за проведение периодических и предварительных медицинских обследований работников, принимаются для целей налогообложения по налогу на прибыль на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Частично указанные расходы могут быть оплачены также из средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
По тому же основанию (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены расходы организаций по оборудованию специальных помещений, предназначенных для проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей. При этом перечень оборудования и иных предметов, расходы на приобретение которых могут быть приняты в целях налогообложения, определен в приложении № 2 к Методическим рекомендациям «Медицинское обеспечение безопасности дорожного движения. Организация и порядок проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств», доведенных письмом Минздрава России от 21 августа 2003 г. № 2510/9468-03-32.
В частности, для проведения предрейсовых медицинских осмотров и медицинских освидетельствований необходимо иметь помещение, состоящее не менее чем из двух комнат: комнаты для проведения осмотров и комнаты для отбора биологических сред. Помещение должно быть оснащено следующими медицинскими приборами, оборудованием и мебелью (минимальное):
– кушетка медицинская;
– письменный стол, стулья, настольная лампа, шкаф для одежды, вешалка для верхней одежды, напольный коврик, сейф;
– прибор для определения артериального давления – 2 шт., термометр – 3 шт., стетофонендоскоп – 2 шт.;
– прибор для определения паров спирта в выдыхаемом воздухе – 2 шт.;
– алкометр, экспресс-тесты на алкоголь и наркотики. Постоянный запас в количестве: алкометры – 2 шт., экспресс-тесты на наркотики – 10 шт.;
– столик для медицинского оборудования – 1 шт.;
– шпатели медицинские – 10 шт.;
– сумка с набором медикаментов для оказания неотложной медицинской помощи – 1 шт.;
– оборудованная комната для отбора биологических сред.
Помещение также должно быть оборудовано средствами связи.
Принимаются в целях налогообложения также расходы на содержание и эксплуатацию указанного специального помещения, его ремонт, а также ремонт и техническое обслуживание оборудования и иных преду смотренных предметов (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
За время прохождения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, а также внеочередных медицинских осмотров работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением, в соответствии со ст. 212 ТК РФ сохраняется средний заработок и место работы (должность) на время прохождения указанных осмотров (обследований). Выплачиваемые работникам суммы среднего заработка за дни прохождения медицинских осмотров и обследований принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль на основании п. 6 ст. 255 НК РФ.
Вместе с тем следует учитывать, что расходы на оплату услуг медицинских учреждений по проведению медицинских осмотров работников, а также расходы на выплату среднего заработка, связанные с прохождением работниками медицинских осмотров, могут быть приняты в целях налогообложения только в тех случаях, когда случаи прохождения медицинских осмотров установлены действующими нормативными правовыми актами.
В частности, как отмечено в письме Минфина России от 19 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/22345, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организаций, включаются расходы на содержание здравпунктов, в которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры работников, занятых на вредных и тяжелых работах.
Если какие-либо медицинские осмотры работников осуществлены организацией по своей инициативе (кроме вышеприведенных случаев), расходы на оплату услуг медицинских учреждений, а также расходы на оплату среднего заработка работникам за время прохождения медосмотров, в целях налогообложения по налогу на прибыль приняты быть не могут. На это, в частности, указано в письме Минфина России от 31 марта 2011 г. № 03-03-06/1/196.
Как возможный вариант, если медицинские осмотры работников не являются обязательными согласно законодательству Российской Федерации, расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, если они являются элементами системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 НК РФ.
В настоящее время Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а также Перечень работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) работников, утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 12 апреля 2011 г. № 302н. Этим же приказом утвержден порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников.
Обращают на себя внимание положения п. 3.2.2.4 Перечня, согласно которому медицинские осмотры (обследования) обязаны также проходить лица, занятые работой по считыванию с ПЭВМ, вводу информации в сумме не менее 50% рабочего времени.
Отдельные категории работников, имеющих повышенную степень риска, проходят медицинские осмотры в соответствии с регламентами, утвержденными соответствующими ведомственными документами и согласованными с Минздравом России и Минюстом России. К ним, в частности, отнесены (см. письмо Минтруда России и ФСС РФ от 13 апреля 2004 г. № 2048-ВЯ, 02-08/06-831 П):
– федеральные авиационные правила «Медицинское освидетельствование летного, диспетчерского состава, бортпроводников, курсантов и кандидатов, поступающих в учебные заведения гражданской авиации» (ФАП МО ГА-2002), введенные в действие приказом Минтранса России от 22 апреля 2002 г. № 50;
– приказ МПС России от 29 марта 1999 г. № 6Ц «Об утверждении Положения о порядке проведения обязательных предварительных, при поступлении на работу, и периодических медицинских осмотров на федеральном железнодорожном транспорте»;
– Положение о профессиональном отборе горноспасателей, утвержденное Минтопэнерго России 5 мая 1999 г. и согласованное с Минздравом России 18 апреля 1999 г.;
– Положение о порядке медицинского освидетельствования спасателей (медицинской экспертизы в аварийно-спасательных службах и формированиях), утвержденное приказом Минздрава России и МЧС России от 22 октября 2001 г. № 377/456.
Необходимо также принимать во внимание положения приказа Минтранса России от 16 июля 2010 г. № 154, которым утвержден Порядок проведения обязательных предрейсовых или предсменных медицинских осмотров на железнодорожном транспорте общего пользования.
Проведение и оплата указанных периодических медосмотров производится на договорной основе между организациями и лечебно-профилактическими организациями. В проекте заключаемого между сторонами договора рекомендуется отражать реквизиты выданной лечебному учреждению лицензии.
Расходы по специальной оценке условий труда, сертификации условий труда и обучению по охране труда в организации
Расходы по проведению специальной оценки условий труда принимаются в целях налогообложения прибыли при условии, что такие мероприятия организованы с соблюдением положений Федерального закона от 28 декабря 2013 г. № 426-ФЗ «О специальной оценке условий труда».
Согласно положениям ст. 8 указанного Закона специальная оценка условий труда проводится совместно работодателем и организацией (организациями), соответствующей (соответствующим) требованиям ст. 19 Закона и привлекаемыми работодателем на основании гражданско-правового договора. Стоимость услуг по такому договору и подлежит отнесению на затраты производства.
Специальная оценка условий труда должна проводиться не реже чем 1 раз в пять лет.
Организация, проводящая специальную оценку условий труда, должна соответствовать следующим требованиям:
1) в уставных документах организации в качестве основного вида деятельности или одного из видов ее деятельности должно быть указано проведение специальной оценки условий труда;
2) в организации должно быть не менее пяти экспертов, работающих по трудовому договору и имеющих сертификат эксперта на право выполнения работ по специальной оценке условий труда, в том числе не менее одного эксперта, имеющего высшее образование по одной из специальностей – общая гигиена, гигиена труда, санитарно-гигиенические лабораторные исследования;
3) у организации должна быть в качестве структурного подразделения испытательная лаборатория (центр), которая аккредитована национальным органом по аккредитации в соответствии с законодательством Российской Федерации об аккредитации в национальной системе аккредитации и областью аккредитации которой является проведение исследований (испытаний) и измерений соответствующих вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса.
Такая организация должна быть включена в специальный реестр, который формирует и ведет Минтруд России. Сведения, содержащиеся в реестре, являются открытыми и общедоступными для ознакомления с ними физических и юридических лиц на официальном сайте Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет».
Правила допуска организаций к деятельности по проведению специальной оценки условий труда, их регистрации в реестре организаций, проводящих специальную оценку условий труда, приостановления и прекращения деятельности по проведению специальной оценки условий труда, а также формирования и ведения реестра организаций, проводящих специальную оценку условий труда, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2014 г. № 599.
Специальная оценка условий труда должна проводиться с учетом положений Методики, утвержденной приказом Минтруда России от 24 января 2014 г. № 33н.
Все работники организации, в том числе ее руководитель, согласно ст. 225 ТК РФ обязаны проходить обучение по охране труда и проверку знаний требований охраны труда. Работодатель также обеспечивает обучение лиц, поступающих на работу с вредными и (или) опасными условиями труда, безопасным методам и приемам выполнения работ со стажировкой на рабочем месте и сдачей экзаменов и проведение их периодического обучения по охране труда и проверку знаний требований охраны труда в период работы.
Порядок обучения по охране труда и проверки знаний требований охраны труда работников организаций утвержден совместным постановлением Минтруда России и Минобразования России от 13 января 2003 г. № 1/29.
Расходы же организаций по обучению работников принимаются в целях налогообложения в порядке, установленном подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
– соответствующие услуги оказываются российскими образовательными организациями, научными организациями либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности;
– подготовку (переподготовку) проходят работники организации, состоящие в ее штате, либо физические лица, заключившие с организацией договоры, предусматривающие их обязанность не позднее 3 месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного организацией, заключить с ней трудовой договор и отработать не менее одного года;
– программа подготовки (переподготовки) соответствует положениям по обучению в области охраны труда.
Расходы по обеспечению работников питьевой водой
В целом ряде случаев для обеспечения нормальных условий труда на рабочих местах сотрудники организации должны быть обеспечены или самостоятельно обеспечиваются работодателем питьевой водой в специальных емкостях.
Если указанные расходы предусмотрены действующими нормативными правовыми актами, расходы работодателей на приобретение питьевой воды принимаются в целях налогообложения прибыли на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда.
Например, в ст. 223 ТК РФ указано, что в целях санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников работодатель должен устанавливать аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой. Поэтому расходы организаций на приобретение питьевой воды для сотрудников организации именно в данных целях принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Плюс к этому приказом Минздравсоцразвития России от 1 марта 2012 г. № 181н установлено, что одним из мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой.
Наряду с этим наибольшее количество вопросов связано с тем, можно ли признавать в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы организаций по приобретению питьевой воды в обычных условиях, например, для установки в служебных помещениях администрации и т. п.
Как указано в письмах Минфина России от 2 декабря 2005 г. № 03-03-04/1/408, от 17 июля 2017 г. № 03-03-06/1/45286, расходы на приобретение питьевой воды, приобретение и установку кулера (аренду кулера) в полной мере могут приниматься в уменьшение доходов организации при условии, что расходы соответствуют положениям ст. 252 НК РФ, то есть являются экономически обоснованными и документально подтверждены.
В качестве обоснованных можно считать случаи, если водопроводная вода согласно заключению санитарно-эпидемиологической станции не соответствует установленным нормам, а потому для обеспечения производственного и обслуживающего процесса работодатель вынужден приобретать питьевую воду для своих сотрудников. Для таких случаев организации следует обзавестись официальным заключением санитарных органов со ссылкой в нем на несоответствие воды или водных источников предъявляемым к ним санитарным требованиям (в частности, Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам СанПиН 2.1.4.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества», утвержденным постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 26 сентября 2001 г. № 24).
Следует учитывать также положения ст. 56 ТК РФ, согласно которой работодатель обязан обеспечить условия труда, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, законами и иными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными актами, содержащими нормы трудового права. Таким образом, по согласованию с представительными органами работников работодатель может предусмотреть в коллективном договоре обеспечение своих сотрудников питьевой водой, обеспечивая тем самым надлежащие условия труда. В организации может быть издан также отдельный локальный акт, содержащий перечень проводимых мероприятий по обеспечению нормальных условий труда.
Таким образом, в любом случае (и при отсутствии вышеуказанных заключений) расходы организаций на приобретение для своих сотрудников питьевой воды могут быть приняты в целях налогообложения прибыли при соблюдении условий, оговоренных в п. 1 ст. 252 НК РФ – произведенные затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
При приобретении организацией установки для нагрева, охлаждения, газирования воды (так называемого кулера) она учитывается в установленном порядке в составе объектов основных средств с начислением в целях бухгалтерского и налогового учета (в последнем случае только если обеспечение работников водой предусмотрено действующим законодательством) сумм амортизации. Если стоимость установки составляет до 100 000 руб. включительно (по объектам, введенным до 1 января 2016 г. – 40 000 руб. включительно), расходы на его приобретение могут
быть учтены в составе материальных расходов, если обязанность работодателя по обеспечению сотрудников водой закреплена надлежащим образом в соответствующих руководящих документах.
