Опубликовано в журнале "Советник юриста" №3 год - 2012
Рыжаков А.П.,
д. ю. н., заслуженный работник высшей школы РФ,
профессор ТФ МЮИ
Зачастую для эффективного проведения конкретного действия по осуществлению налогового контроля важно привлечь к его участию лицо, обладающее знаниями, которые отсутствуют у должностных лиц налоговых органов. Законодатель для такого лица предусмотрел специфический статус и именует его специалистом. Это действительность. Вместе с тем следует заметить также то, что правовое положение данного участника мероприятий по осуществлению налогового контроля в юридической литературе почти не разъясняется(1).
В основном правоведы ограничиваются той информацией, которая закреплена в ст. 96 Налогового кодекса РФ (НК РФ). В то же время сам текст названной статьи требует разъяснений. Чем мы и собираемся заняться в настоящей публикации.
Закрепленная в ст. 96 НК РФ норма права состоит из ряда положений, основное из которых дозволяет налоговому органу привлекать «лицо в качестве специалиста»:
1) «в необходимых случаях»;
2) «для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля»;
3) «на договорной основе».
Необходимость привлечения к участию в действиях по осуществлению налогового контроля лица, обладающего специальными знаниями и навыками, не заинтересованного в исходе дела, обычно
не подтверждается какими-либо доказательствами и не обосновывается в составляемом должностным лицом налогового органа документе.
(1) См., к примеру: Борисов Ю.К. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и второй) (постатейный) / Ю.К. Борисов и др.; под ред. Л.Л. Горшковой. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Комментарии законодательства. – М., 2010; Борисов Ю.К. Пособие по вопросам налоговой ответственности / Ю.К. Борисов, А.Л. Кудрявцева. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Комментарии Законодательства. – М., 2010; Лермонтов Ю.М. Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном: постатейный / Ю.М. Лермонтов. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Комментарии законодательства. – М., 2009; и др.
Необходимо или нет это делать – должностное лицо налогового органа решает по своему усмотрению (правосознанию и внутреннему убеждению). Привлечение к участию в действиях по осуществлению налогового контроля лица, обладающего специальными знаниями и навыками, не заинтересованного в исходе дела, или же отказ от этого не может повлечь признание самого действия незаконным. В то же время следует учитывать то обстоятельство, что арбитражные суды расценивают невовлечение в производство налоговой проверки специалиста как одно из оснований признания незаконным принятого налоговым органом по итогам проверки решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения(1).
Соответственно при определении наличия или отсутствия необходимости в привлечении специалиста для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля следует иметь в виду и ряд других условий. С одной стороны, привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой собственных знаний, навыков, умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль, недостаточно(2). С другой – «полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 96 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости их применения в целях установления фактической обязанности лица по уплате налогов, в том числе по представлению налоговых деклараций. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием и привлечь экспертов, специалистов, обладающих специальными знаниями, для исключения необоснованного возложения на лицо дополнительных обязательств»(3).
Это – буквальное толкование возможных пределов вовлечения в осуществление налогового контроля определенной категории физических лиц в качестве специалистов. Вместе с тем анализ судебной практики указывает на то, что в ряде своих решений арбитражные суды, никак не аргументируя свою позицию, слишком широко толкуют содержание п. 1 ст. 96 НК РФ. Так, ФАС Дальневосточного округа в своем постановлении от 25 августа 2008 г. № Ф03-А73/08-2/3454 по делу № А73-11573/2007-50 пишет, что якобы «налоговый орган в соответствии со статьей 96 НК РФ имеет право привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля»4.
(1) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22 января 2007 г. № А35-316/06-С8. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2007; Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 12 января 2007 г. № А35-320/06-С8. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2007; и др.
(2) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 апреля 2010 г. № А05-11354/2009. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2010; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24 августа 2009 г. № А57-186/08. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 декабря 2008 г. № А57-4044/08. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2008; и др.
(3) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 5 июня 2009 г. № А56-32773/2008. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009; Постановление Федерального арбитражного суда СевероЗападного округа от 5 июня 2009 г. № А56-31972/2008. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009.
(4) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 августа 2005 г. № Ф03-А51/05-2/2388. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология» 3000: Информационный банк Судебная практика. — М., 2005.
Между тем в качестве специалиста физическое лицо может оказывать «содействие в осуществлении налогового контроля» только в той мере, которая допустима ст. 96 НК РФ. Соответственно содействие специалиста налоговым органам в осуществлении налогового контроля может иметь место лишь в форме принятия им участия в проведении конкретного действия (конкретных действий) по осуществлению налогового контроля. Проведение специалистом исследования, аналогичного экспертному, не является предусмотренным законом действием по осуществлению налогового контроля. Данное обстоятельство позволяет усомниться как в возможности участия специалиста в данном исследовании, а тем более в праве единоличного проведения такового, так и в допустимости осуществленного некоторыми арбитражными судами столь расширительного толкования п. 1 ст. 96 НК РФ.
Пункты 1 и 2 ст. 96 НК РФ предоставляют налоговому органу возможность привлекать к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, в качестве специалиста «на договорной основе».
«Предметом» такого «договора является оказание» налоговому органу (заказчику) «услуг в порядке» ст. «96 НК РФ при проведении им» в определенный период «конкретных действий по осуществлению налогового контроля»(1).
Договор может быть заключен с учреждением (предприятием, организацией). Однако и в этом случае в качестве специалиста будет выступать должностное лицо данного учреждения (предприятия, организации). Оно, а не само учреждение (предприятие, организация) может быть наделено статусом специалиста и соответственно таковым являться с позиции НК РФ.
Если специалист участвовал в проведении какого-либо действия по осуществлению налогового контроля, в материалах проверки должен быть договор о предоставлении услуг специалистом. На данное обстоятельство обращают внимание арбитражные суды(2).
А вот указывать специалиста в решении о проведении налоговой проверки ни ст. 89 НК РФ, ни какая другая статья Закона не требует(3). Решение о привлечении лица для участия в проведении конкретного действия по осуществлению налогового контроля принимается уже в ходе осуществления налоговой проверки. И, как уже отмечалось, оформляется оно соответствующим договором.
Итак, со специалистом или организацией, где он работает, заключается договор. В то же время п. 1 ст. 129 НК РФ предусматривает ответственность за отказ специалиста от участия в проведении налоговой проверки. За совершение такого проступка предусмотрен штраф в размере 500 руб.
Возникает вопрос, какой же это договор, т. е. соглашение о взаимных обязательствах(4), если в качестве специалиста лицо привлекается под страхом ответственности за отказ от исполнения возлагаемой на него в одностороннем порядке налоговым органом обязанности?
(1) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. № А05-6805/04-10. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2004.
(2) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 8 мая 2007 г. № А72-3318/06-6/217. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2007.
(3) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 12 января 2004 г. № А57-11223/02-25. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2004.
(4) См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. – С. 146.
Думается, соблюдение указанных двух диспозиций возможно лишь при следующем подходе к толкованию нормы, предусматривающей процедуру вовлечения в налоговый контроль лица, обладающего специальными знаниями и навыками.
Сначала специалиста с позиции налогового права еще нет. Есть лишь лица, обладающие специальными знаниями и навыками, не заинтересованные в исходе дела. Должностное лицо налогового органа из числа таких лиц определяет того, кого бы оно хотело привлечь для участия в производстве конкретного действия (конкретных действий) по осуществлению налогового контроля. С таковым заключается договор (договор возмездного оказания услуг – гл. 39 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Именно заключение договора между налоговым органом и лицом, привлекаемым для участия в производстве конкретного действия по осуществлению налогового контроля в качестве специалиста, предполагает фраза «на договорной основе». В договоре прописываются обязательства сторон, сроки и порядок оплаты деятельности специалиста. До заключения этого договора в налоговом процессе нет специалиста. Он появляется после и в связи с заключением с ним соответствующего договора.
Соответственно только после заключения с ним договора лицо, привлеченное к участию в проведении конкретного действия по осуществлению налогового контроля в качестве специалиста, может осуществить бездействие (действие), которое квалифицируется как отказ специалиста от участия в проведении налоговой проверки. Недаром арбитражные суды требуют разъяснять лицу, привлекаемому к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалиста, предусмотренную п. 1 ст. 129 НК РФ ответственность(1).
Таким образом, отказ лица, обладающего специальными знаниями и навыками, от заключения договора с налоговым органом об участии его в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, буквально не может иметь следствием привлечение его к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129 НК РФ. Хотя в юридической литературе высказано и прямо противоположное мнение. Так, Э.М. Цыганков полагает, что, формируя п. 1 ст. 129 НК РФ, законодатель предусматривал принципиальный отказ «специалиста» от участия на договорной основе в осуществлении налогового контроля.
Таковое возможно при соблюдении следующих условий:
– физическое лицо надлежащим образом извещено о желании налоговых органов привлечь его в качестве специалиста на договорной основе для участия в проведении налогового контроля;
– физическое лицо категорически и принципиально отказалось без достаточных к тому оснований от участия в проведении налогового контроля, в том числе от рассмотрения условий договора(2).
(1) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24 августа 2009 г. № А57-186/08. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «Консультант Плюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 декабря 2008 г. № А57-4044/08. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2008.
(2) См.: Цыганков Э.М. Комментарий к главе 16 Налогового кодекса РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение»: постатейный / Э.М. Цыганков. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Комментарии законодательства. – М., 2005.
Между тем мы считаем, что позиция Э.М. Цыганкова идет вразрез с постулатом привлечения лица к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалиста на договорной основе. В п. 1 ст. 129 НК РФ предусмотрена ответственность специалиста, а не лица, которое может быть привлечено к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в соответствующем качестве. Расширительное же толкование норм права, предусматривающих составы правонарушений, недопустимо.
Но вернемся к анализу текста п. 1 ст. 96 НК РФ. Согласно ему «специалист» «может быть привлечен» для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля. Этимологически получается, что, с одной стороны, при наличии к тому фактических оснований и соблюдении обязательных условий он необязательно привлекается. Должностному лицу налогового органа лишь предоставляется соответствующая возможность. С другой – должностное лицо налогового органа вправе само определить, кого именно из числа лиц, обладающих специальными знаниями и навыками, не заинтересованных в исходе дела, оно будет привлекать в качестве специалиста для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля.
Однако следует признать, что довольно часто арбитражные суды обращают внимание налоговых органов на наличие данного права у последних и на то обстоятельство, что они им, во-первых, своевременно не воспользовались, а, во-вторых, зачастую признают необоснованным решение о привлечении к ответственности налогоплательщика на основе данных, полученных без участия специалиста.
А теперь более четко определимся со значением понятия «привлечение» специалиста. В этих целях повторимся – привлечение лица, обладающего специальными знаниями и навыками, не заинтересованного в исходе дела, в качестве специалиста осуществляется в форме заключения с ним соответствующего письменного договора. В этой связи небольшое пояснение. Специалистом иногда в процессе правоприменения именуется и то лицо, которое осуществляет исследование, готовит документы вне налоговой проверки, вне проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля. Следует иметь в виду, что это не тот специалист, статусу которого посвящена ст. 96 НК РФ. Это субъект не налогово-правовых, а иного рода общественных отношений.
Не является специалистом лицо, проводившее исследование («экспертизу») «за рамками налоговой проверки»1, даже если оно обладает «специальными знаниями и навыками», а равно «не заинтересовано в исходе дела». Привлечение специалиста возможно только в рамках проведения конкретных действий по осуществлению налогового контроля. Вне рамок налоговых проверок привлечение специалиста налоговым органом, а равно использование его заключения при расчете налоговой базы по налогам недопустимы(2).
(1) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30 июня 2010 г. по делу № А43-37364/2009. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2010; Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 августа 2009 г. по делу № А11-10373/2008-К2-26/570. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009; и др.
(2) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 марта 2009 г. № А68-2740/08-116/18. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009.
Если такое лицо в порядке ст. 96 НК РФ для участия в действии по осуществлению налогового контроля в качестве специалиста не привлекалось, а равно в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом в порядке ст. 95 НК РФ экспертиза не назначалась, подготовленная им справка «не является допустимым доказательством»(1). Не является допустимым доказательством и ответ, полученный из учреждения, где работают лица, обладающие специальными знаниями и навыками, если запрос налоговый орган в таковое отправил после окончания (согласно соответствующему акту) выездной налоговой проверки(2).
И еще одно немаловажное уточнение. Повторимся – привлечение специалиста к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля оформляется заключаемым с физическим лицом, обладающим специальными знаниями и навыками, либо с организацией (предприятием, учреждением), в которой он работает, договором. Специального документа, именуемого постановлением (решением) о привлечении специалиста к участию в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, налоговый орган не выносит.
Не обязан он также фиксировать необходимость привлечения специалиста и в своем решении о проведении выездной налоговой проверки (о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, о возобновлении проведения выездной налоговой проверки и т. п.). Данное решение составляется в соответствии с закрепленными в законодательстве формами (утвержденными приказами ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281@, от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3–06/892@, и др.), которыми «не предусмотрено указание сведений о специальных знаниях и навыках привлекаемых к проведению проверки специалистов»(3).
Кроме того, ни в перечисленных приказах ФНС России, ни в ст. 96 НК РФ не указано на необходимость перечисления в соответствующем решении налогового органа конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, для участия в проведении которых привлекаются специалисты(4).
Специалист, о котором з десь идет речь, это – всегда обладающее определенными, выходящими за пределы общеизвестных для должностных лиц налогового органа знаниями физическое лицо, с которым уполномоченным на то должностным лицом заключен договор об оказании последнему помощи при производстве и (или) подготовке к проведению конкретного действия (конкретных действий) по осуществлению налогового контроля, а равно оказывающее такую помощь.
Характеризуя понятие «специалист», мы всегда пишем о физическом лице.
(1) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30 июня 2010 г. по делу № А43-37364/2009. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2010; Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 5 августа 2009 г. по делу № А11-10373/2008-К2-26/570. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009; и др.
(2) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 апреля 2005 г. № Ф04-2480/2005 (10670-А27-27). – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2005.
(3) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. № А05-6805/04-10. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2004.
(4) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г № А05-6805/04-10. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2004.
Между тем из арбитражной практики следует, что в качестве специалиста налоговые органы иногда привлекают не физическое, а юридическое лицо(1). По мнению ФАС Поволжского округа, «специалистом может быть как любое физическое лицо, не заинтересованное в исходе дела, индивидуально привлеченное (как профессионал) для участия в налоговом контроле, так и организация (сторона в договоре с налоговым органом), которая силами своих работников выполняет функции специалиста»(2). О том, что специалистом может быть и организация, пишут также некоторые ученые(3).
Между тем нам думается, и в случае заключения договора с юридическим лицом предусмотренными НК РФ полномочиями специалиста наделяется конкретное должностное лицо организации (предприятия, учреждения), а не вся организация (предприятие, учреждение). Соответственно искомое утверждение правоведов и даже арбитражного суда, по меньшей мере, небезупречно. Одним из доводов в защиту нашего подхода, думается, может являться то обстоятельство, что субъектом правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 129 НК РФ, может быть только физическое, а не юридическое лицо. Именно о физическом лице, как субъекте соответствующего правонарушения обычно идет речь в юридической литературе(4).
Роль и назначение специалиста в процедуре реализации налогового контроля довольно схожи с местом и назначением эксперта в рассматриваемого рода правоотношениях. Наверное, именно поэтому в постановлениях ФАС Уральского округа неоднократно встречается фраза, согласно которой «налоговым органом в рамках проверки на основании ст. 96 Кодекса привлечен эксперт»5, а не специалист.
Вместе с тем специалист и эксперт – это разные процессуальные фигуры. «Специалист, как и эксперт, обладает специальными знаниями и навыками.
Важнейшее различие между ними заключается в том, что специалист не дает заключение. Это делает только эксперт. В соответствии с п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт излагает в своем заключении суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы.
(1) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16 апреля 2010 г. № КА-А40/3260-10 по делу № А40-54129/09-4-330. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2010.
(2) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24 августа 2009 г. № А57-186/08. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 декабря 2008 г. № А57-4044/08. – [Электронный ресурс]. — Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2008; и др.
(3) См., к примеру: Лермонтов Ю.М. Практический комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Просто о сложном: постатейный / Ю.М. Лермонтов. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Комментарии Законодательства. – М., 2009.
(4) См., к примеру: Цыганков Э.М. Комментарий к главе 16 Налогового кодекса РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение»: постатейный / Э.М. Цыганков. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Комментарии Законодательства. – М., 2005; Власть и бизнес: взаимная ответственность. Комментарий к законодательству (постатейный)/под ред. В.М. Жуйкова, Э.Н. Ренова. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Комментарии законодательства. – М., 2004; и др.
(5) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 20 декабря 2010 г. № Ф09-10577/10-С3 по делу № А60-7385/2010-С10. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2010; Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 ноября 2010 г. № Ф09–9899/10-С3 по делу № А60-11069/2010-С10. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2010; и др.
Эксперт формирует доказательственную базу. В отличие от него специалист не проводит исследований и не дает заключений, а лишь содействует проведению налогового контроля»(1). Федеральный арбитражный суд Поволжского округа полагает, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со ст. 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы(2). Аналогичного мнения придерживаются и Федеральный арбитражный суд Уральского округа(3), а равно некоторые правоведы(4). Соответственно в этом случае лицо, привлеченное к участию в осуществлении налогового контроля, является экспертом, а не специалистом.
И еще одно не менее важное уточнение. Анализ судебной практики выявил примеры несколько не точного толкования арбитражными судами роли и места специалиста в осуществлении налогового контроля. Речь идет о ссылке арбитражных судов в своих решениях на заключения эксперта, якобы привлеченного на основании ст. 96 НК РФ. Так, в частности в своем Определении от 11 марта 2010 г. № ВАС-2505/10 по делу № А40-16430/09-112-69 Высший Арбитражный Суд РФ пишет: «Инспекцией на основании статьи 96 Кодекса был привлечен независимый оценщик, установивший согласно экспертному заключению отклонение цен…»(5). Специалисты не являются теми субъектами налогового права, которыми разъясняются возникшие у должностного лица налогового органа вопросы.
Как верно отмечено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа, «специалист не обладает правомочиями на дачу заключений по возникающим вопросам, требующим специальных познаний, поскольку это относится к компетенции эксперта»(6).
Привлеченный в рамках налогового контроля специалист вправе лишь оказывать содействие при проведении указанного контроля, а не готовить документ, фактически являющийся экспертным заключением(7).
(1) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 сентября 2008 г. № А57-4045/08. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2008; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 сентября 2008 г. № А57-365/08-33. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2008; и др.
(2) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 сентября 2008 г. № А57-4045/08. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2008; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 сентября 2008 г. № А57-365/08-33. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2008; и др.
(3) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 27 июля 2009 г. № Ф09– 5320/09-С3 по делу № А76-24995/2008-47-741/1. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009.
(4) См., к примеру: Зуйкова Л.П. Новые правила проведения проверок, взыскания штрафов, уплаты налогов /Л.П. Зуйкова // Экономико-правовой бюллетень. – 2009. – № 10. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Комментарии Законодательства. – М., 2009.
(5) См., к примеру: Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 марта 2010 г. № ВАС-2505/10 по делу № А40-16430/09-112-69. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2010.
(6) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 августа 2010 г. по делу № А11-1239/2009. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2010.
(7) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 января 2011 г. № КАА40/16837-10 по делу № А40-3130/10-116-35. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2011.
«Заключение эксперта – это письменный документ, отражающий ход и результаты исследований, проведенных экспертом»(1).
В то же время нам известно и ранее имевшее место прямо противоположное высказывание того же суда, согласно которому «составление привлеченным специалистом экспертного заключения Налоговым кодексом Российской Федерации не запрещено»(2). Аналогичные выводы можно встретить и в постановлениях других Федеральных арбитражных судов. Например, по мнению ФАС Дальневосточного округа, допустимым доказательством по делу является подготовленная специалистом справка по итогам проведенного им исследования(3). Заключение специалиста как разновидность доказательства оценивается и в других решениях арбитражных судов(4) и признается относимым и, главное, допустимым доказательством(5).
Но, даже встав на позицию возможности подготовки специалистом соответствующей справки (экспертного заключения), следует иметь в виду, что арбитражные суды полагают необходимым при ее оформлении соблюдение требований ст. 95 НК РФ(6). Специалисты оказывают помощь в проведении действия по осуществлению налогового контроля. Однако, для того чтобы они могли на законных основаниях принять участие в проведении указанных действий недостаточно того, что они обладают специальными знаниями и навыками, что данный факт подтвержден доказательствами и что с ними заключен соответствующий договор. Специалист не может быть заинтересован в исходе дела. Данное обязательное условие участия такового в налоговой проверке прямо закреплено в п. 1 ст. 96 НК РФ.
Как следствие, если налоговый орган принимает меры к привлечению лица, обладающего специальными знаниями и навыками, к участию в проведении конкретного действия по осуществлению налогового контроля в качестве специалиста, последний вправе отказаться от этого, если обоснует наличие у него заинтересованности в исходе налоговой проверки (результатах самого действия). Отказаться от оказания налоговому органу помощи в проведении налогового контроля специалист вправе и после заключения с ним договора, если ему станут известны ранее не учтенные обстоятельства, указывающие на его заинтересованность в исходе дела.
(1) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 сентября 2008 г. № А57-4045/08. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2008; Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 сентября 2008 г. № А57-365/08-33. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. — М., 2008.
(2) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13 октября 2008 г. по делу № А28-6900/2007-300/21. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2008.
(3) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17 августа 2005 г. № Ф03-А51/05-2/2388. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2005.
(4) См., к примеру: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 августа 2011 г. № А05-11695/2010. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2011; Постановление Федерального арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 11 марта 2004 г. № Ф04/1207-67/А81-2004. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2004; и др.
(5) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 мая 2010 г. № А05-11681/2009. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2010.
(6) См.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 июля 2009 г. № Ф04-4105/2009 (10368-А03-49) по делу № А03-12559/2008. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Судебная практика. – М., 2009.
Именно поэтому правоведы пишут, что «достаточными основаниями для принципиального отказа» специалиста от участия в проведении налоговой проверки «являются заинтересованность в исходе дела … отсутствие необходимых знаний и навыков»(1).
Но в чем же может быть выражена заинтересованность специалиста «в исходе дела»? В НК РФ законодатель прямого ответа на поставленный вопрос не дает.
Ответить на него поможет аналогия с институтом отвода специалиста в уголовном процессе, где специалист не может принимать участие в производстве по уголовному делу:
1) если он:
– является потерпевшим, гражданским истцом, гражданским ответчиком или свидетелем по данному уголовному делу;
– участвовал в качестве присяжного заседателя, эксперта, переводчика, понятого, секретаря судебного заседания, защитника, законного представителя подозреваемого, обвиняемого, представителя потерпевшего, гражданского истца или гражданского ответчика, следователя (дознавателя), прокурора в производстве по данному уголовному делу;
– является близким родственником или родственником любого из участников производства по данному уголовному делу;
2) если имеются иные обстоятельства, дающие основание полагать, что он лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе данного конкретного уголовного дела;
3) если он находился или находится в служебной или иной зависимости от сторон или их представителей;
4) если обнаружится его некомпетентность (ст. 61, 70, 71 УПК РФ).
Соответственно специалист в налоговом праве не может принимать участие в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля:
1) если он является налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сборов), сотрудником юридического лица, являющегося налогоплательщиком (плательщиком сборов), в отношении которого осуществляется налоговый контроль, лицом (сотрудником соответствующей организации), взаимозависимым с налогоплательщиком (налоговым агентом, плательщиком сборов), или он является свидетелем;
2) если он участвовал в данном конкретном налоговом контроле в качестве переводчика, понятого, представителя налогоплательщика (плательщика сборов), должностного лица налогового органа, производящего данный конкретный налоговый контроль;
3) если он является близким родственником или родственником участника налогового контроля, имеющего самостоятельный интерес в исходе дела;
4) если он находился или находится в служебной или иной зависимости от проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов), его представителей или от должностного лица налогового органа, производящего данный конкретный налоговый контроль;
5) если имеются иные обстоятельства, дающие основание полагать, что он лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе данного конкретного дела;
6) если обнаружится его некомпетентность.
(1) См.: Цыганков Э.М. Комментарий к главе 16 Налогового кодекса РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение»: постатейный / Э.М. Цыганков. – [Электронный ресурс]. – Справочная система «КонсультантПлюс Технология 3000»: Информационный банк Комментарии законодательства. – М., 2005.
Специалист подлежит отводу также, если он находился или находится в служебной или иной зависимости от проверяемого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов), его представителя или от должностного лица налогового органа, производящего данный конкретный налоговый контроль. Причем речь мы здесь ведем как о собственно специалисте, так и о лице, в отношении которого вопрос о привлечении его для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в искомом качестве только решается.
Интересна в этой связи этимология слова «зависимый». «Зависимость» представляет собой «положение, при котором подчиняются чужой воле, власти» кого ни будь(1). С.И. Ожегов, с одной стороны, характеризует это понятие как «подчиненность другим, чужой воле, чужой власти». С другой – добавляет, что зависимость имеет место «при отсутствии самостоятельности, свободы»(2). Не знаем, насколько данное уточнение важно для правильности понимания значений слов в русском языке, но для налогового права и, в частности, для уяснения смысла рассматриваемого основания отвода специалиста наличие или же отсутствие этого второго уточнения (признака) очень даже значимо.
Если признать, что зависимость имеет место лишь «при отсутствии самостоятельности, свободы» (а самостоятельным лицо может считаться, когда оно свое поведение осуществляет собственными силами, без посторонних влияний, без чужой помощи(3), «свободу» же понимать как «отсутствие» каких-нибудь «ограничений, стеснений в» чем-нибудь(4), то вполне можно заключить, что в ряде случаев, когда «подчиненность другим, чужой воле, чужой власти» имела место, зависимости лица все же не было, потому что лицо не было лишено самостоятельности и свободы.
Возникает вопрос, что в такой ситуации нет фактических оснований отвода специалиста (лица, в отношении которого решается вопрос о вовлечении его для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в искомом качестве)? Думается, нет. И в такой ситуации имеются фактические основания не только заявить отвод указанному субъекту, но и удовлетворить соответствующее ходатайство. В рассматриваемой ситуации действует правило толкования всех сомнений в пользу объективности результатов налогового контроля. Сомнения в объективности лица, подчиненного проверяемому налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сборов), его представителю или должностному лицу налогового органа, производящему данный конкретный налоговый контроль, его воле и (или) власти, будут и в том случае, когда на первый взгляд кажется, что этот человек не лишен самостоятельности и свободы.
Даже если мы будем считать такое лицо не подпадающим под признаки анализируемого фактического основания отвода специалиста, оно не может выступать в качестве специалиста в соответствии с требованиями, закрепленными в п. 1 ст. 96 НК РФ. Оно не является, безусловно, не заинтересованным в исходе дела лицом.
Предпоследнее основание отвода специалиста – наличие иных, помимо вышеперечисленных, обстоятельств, «дающих основание полагать», что он лично, прямо или косвенно заинтересован в исходе данного конкретного дела.
(1) См.: Краткий толковый словарь русского языка. – 4-е изд., стереотип. / сост. И.Л. Городецкая, Т.Н. Поповцева, М.Н. Судоплатова, Т.А. Фоменко; под ред. В.В. Розановой. – М.: Рус. яз., 1985. – С. 60.
(2) См.: Ожегов С.И. Словарь русского языка. – 18-е изд., стереотип. / под ред. чл.-корр. АН СССР Н.Ю. Шведовой. – М.: Рус. яз., 1986. – С. 172.
(3) Там же. – С. 604.
(4) Там же. – С. 611.
Что же, специалист подлежит отводу, только если он заинтересован в результатах («в исходе») налогового контроля? А если специалист заинтересован не в том, какое решение будет завершать соответствующее производство, а в том, кто будет (не будет) вовлечен в сферу такового, каким образом будет проходить конкретное действие по осуществлению налогового контроля, то он не подлежит отводу? Если буквально толковать текст п. 1 комментируемой статьи, то да, не будет подлежать отводу. Мы же предлагаем расширительное толкование словосочетания «в исходе», а в дальнейшем предлагаем заменить в тексте статьи словосочетание «в исходе дела» на «в ходе и результатах налогового контроля». Тогда специалист, умолчавший о необходимости производства замеров и в другом помещении, важности вызова для дачи показаний конкретного сотрудника организации-налогоплательщика и т. п., будучи заинтересованным в том, чтобы должностное лицо налогового органа не увидело что-либо в искомом помещении, не допросило данного свидетеля и т. д., также будет подлежать отводу.
Кто-то спросит, а каков может быть интерес у специалиста умолчать о необходимости, к примеру, получения показаний от конкретного лица? Все возможные варианты предвидеть сложно, да и вряд ли нужно. Простейший пример. Специалист не хочет, чтобы допрашивали его родственника, потому что показания такового, как ему известно в связи с имеющимися у него специальными знаниями, имеют существенное значение для дела. Ведь пока родственник не вызван для дачи показаний, он не является свидетелем, и соответственно отсутствует соответствующее фактическое основание отвода специалиста.
Правила же п. 1 ст. 96 НК РФ при буквальном ее толковании могут быть применены, лишь когда есть доказательства того, что специалист заинтересован именно «в исходе дела», а не только в том, кто будет вовлечен в сферу налоговой проверки (налогового контроля). Правильно ли такое положение вещей? Последователен ли в данной ситуации законодатель? Нам представляется, что нет. В настоящее же время мы вынуждены рекомендовать правоприменителю любую заинтересованность специалиста как в ходе, так и в результатах проведения конкретного налогового контроля рассматривать как его заинтересованность «в исходе дела».
