Особенности бухгалтерского и налогового учета реализации имущества некоммерческой организации



Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №5 год - 2011


Грищенко Ю. И.,
аудитор, к. э.н.,

Имущество некоммерческой организации, как правило, формируется за счет вступительных и членских взносов, поступлений по договорам пожертвования, а также поступлений по договорам возмездного оказания услуг. Специальный порядок принятия объектов основных средств некоммерческой организации к учету определяет особенности бухгалтерского и налогового учета операций их выбытия.

В обычном порядке доходы и расходы от выбытия объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Однако в некоммерческих организациях порядок бухгалтерских записей будет иным. Рассмотрим порядок отражения в учете операций по реализации основных средств, приобретенных за счет средств целевого финансирования.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются такие условия, как использование имущества в течение длительного времени и приобретение имущества не для перепродажи.

В п. 4 ПБУ 6/01 дано определение основных средств с оговоркой в отношении основных средств некоммерческих организаций: объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта и он предназначен для:
- использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
- управленческих нужд некоммерческой организации;
- использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Поступление основных средств в распоряжение или собственность некоммерческой организации происходит в результате целевого финансирования (получения имущества от учредителей и участников организации для ведения уставной деятельности, получения гранта или благотворительной помощи) и путем приобретения по договору купли-продажи, аренды, безвозмездного пользования и т. д. (в том числе в результате осуществления предпринимательской деятельности).

Учет основных средств ведется на счете 01 «Основные средства». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается из фактических затрат на строительство или приобретение, включая затраты на доставку и установку.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Информация о суммах износа, начисляемого по этим объектам, обобщается на забалансовом счете. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Аналогичная норма содержится и в п. 2 ст. 256 НК РФ: не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Порядок отражения в бухгалтерском учете некоммерческих организаций операций по выбытию объектов основных средств зависит как от причины, по которой тот или иной объект списывается с баланса (как правило, это моральный (физический) износ или реализация), так и от того, какой объект (амортизируемый или нет) выбывает.

Продавая объект основных средств, некоммерческая организация должна руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов от реализации основных средств, закрепленнымив Положениях по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.

При реализации некоммерческой организацией основного средства выручка от его продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы и расходы от списания с учета проданного объекта основных средств отражаются в бухучете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Если при продаже объекта основных средств организация получает доходы в виде материальных ценностей, то они приходуются на счета учета имущества по текущей рыночной стоимости на дату списания объекта в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы» в качестве прочих доходов (таблицы 1, 2).

В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные некоммерческой организации при приобретении основных средств, учитываются в их первоначальной стоимости в случае приобретения и использования таких средств для осуществления благотворительной деятельности. Данная деятельность не подлежит обложению НДС.

Необходимо обратить внимание, что при приобретении основных средств использование средств целевого финансирования по утвержденной смете и прирост добавочного капитала организации за счет указанного приобретения внеоборотных активов отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Реализация имущества, приобретенного за счет целевых поступлений, не является целевым использованием средств. Следовательно, бухгалтеру следует сторнировать счет 86 в корреспонденции со счетом 83. Средства, не использованные в соответствии с их целевым назначением (восстановленные на счете 86), признаются прочими доходами предприятия (п. 7 ПБУ 9/99).

Также с забалансового счета 010 необходимо списать начисленный по основному средству износ.

Налогообложение реализации имущества НКО
НДС
Некоммерческие организации по предпринимательской деятельности имеют все права и обязанности налогоплательщиков в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 21 НК РФ. Если некоммерческая организация не осуществляет предпринимательскую деятельность, то есть у нее отсутствуют обороты по реализации товаров (работ, услуг), то в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ у нее может возникать объект налогообложения по НДС.

Реализация товаров на территории РФ является объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма НДС, уплаченная при приобретении объекта основных средств, не используемого в предпринимательской деятельности, учитывается в стоимости основного средства (ст. 170 НК РФ). Поскольку товаром признается любое реализуемое имущество (п. 3 ст. 38 НК РФ), то и продажа объекта основных средств некоммерческой организации облагается НДС.

Особенностью реализации имущества, учтенного вместе с налогом, является применение расчетной налоговой ставки (п. 3 ст. 154 НК РФ). Напомним, что расчетная ставка НДС представляет собой процентное отношение «прямой» налоговой ставки в размере 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер «прямой» ставки НДС. Таким образом, сегодня применяется два вида расчетных ставок – 10/110 или 18/118.

Случаи, когда исчисление суммы налога производится налогоплательщиком НДС по расчетной ставке налога, перечислены в п. 4 ст. 164 НК РФ. К ним относятся:
- получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;
- получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пп. 2–4 ст. 155 НК РФ;
- удержание налога налоговыми агентами в соответствии с пп. 1–3 ст. 161 НК РФ;
- реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;
- реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;
- реализация автомобилей в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ;
- передача имущественных прав в соответствии с пп. 2–4 ст. 155 НК РФ;
- иные случаи, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.

Следует обратить внимание на то, что такой порядок расчета НДС применяется только в случае, если реализуются основные средства, оприходованные с учетом уплаченного налога.
В соответствии со ст. 168 НК РФ для этого необходимо выполнение следующих условий:
1) в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой;
2) наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком.

Однако если одно из перечисленных условий не будет выполнено, то при реализации основных средств НДС, подлежащий уплате в бюджет, придется рассчитывать исходя из полной стоимости реализуемого имущества.

Налог на прибыль
В соответствии со ст. 247 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Реализация имущества, приобретенного за счет целевых средств, не рассматривается как нецелевое использование. Налогом на прибыль облагается сумма реализации.

Объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются согласно гл. 25 НК РФ. Под доходами в целях исчисления налога на прибыль следует понимать доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поименованы в ст. 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению, по перечню таких поступлений, установленному п. 2 ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль при реализации НКО основных средств, полученных по договору дарения, безвозмездно или приобретенных за счет целевых средств, доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость приобретения такого имущества, поскольку организация не понесла расходов по их приобретению. Первоначальная и остаточная стоимость по такому имуществу в налоговом учете не формируется, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ последняя определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. Аналогичный вывод содержится в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2009 № ВАС-2300/09 и письме Минфина РФ от 05.02.2010 № 03-03-06/4/9, письме Минфина РФ от 22.02.2011 № 03-03-06/4/14. Однако при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Пример
Некоммерческая организация получила средства целевого назначения в размере 118 000 руб. для приобретения объекта основных средств, который должен использоваться в некоммерческой деятельности. Необходимый объект основных средств приобретен по безналичному расчету за 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. По истечении срока реализации целевой программы основное средство было продано за 121 000 руб. Сумма износа, начисленного за время эксплуатации основногосредства, составила 40 000 руб.
Отражение операций в бухгалтерском учете:
1) Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 118 000 руб. – отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности;
2) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
3) Кредит счета 86 «Целевое финансирование» – 118 000 руб. – сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования;
4) Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
5) Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 100 000 руб. – отражена стоимость объекта основных средств в составе внеоборотных активов;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 18 000 руб. – отражена сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному объекту основных средств;
6) Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 118 000 руб. – оплачен объект основных средств;
7) Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» – 18 000 руб. – сумма НДС включена в стоимость объекта;
8) Дебет счета 01 «Основные средства»;
9) Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 118 000 руб. – объект зачислен в состав основных средств;
10) Дебет счета 86 «Целевое финансирование Кредит счета 83 «Добавочный капитал» – 118 000 руб. – направлено на покупку основного средства целевое поступление;
11) Дебет счета 010 «Износ основных средств» – 59 000 руб. – начислена сумма износа за год (118 000 : 24 = 4916, 67 руб. за месяц). Остаточная стоимость объекта основных средств в бухгалтерском учете на дату продажи (118 000 – 59 000 = 59 000 руб.);
12) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
13) Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – 121 000 руб. – начислен доход, связанный с реализацией основного средства;
14) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
15) Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 457,63 руб. – начислена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (121 000 – 118 000) х 18% : 118%;
16) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 01 «Основные средства» – 118 000 руб. – списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств;
17) Кредит счета 010 «Износ основных средств» – 59 000 руб. – списана сумма износа за год;
18) Дебет счета 51 «Расчетные счета».
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 121 000 руб. – получены денежные средства от покупателя основного средства;
19) Дебет счета 86 «Целевое финансирование» Кредит счета 83 «Добавочный капитал» – 118 000 руб. – сторно, восстановлен источник финансирования по основному средству;
20) Дебет счета 86 «Целевое финансирование» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – 118 000 руб. – отражен прочий доход в виде средств целевых поступлений, использованных не по целевому назначению;
21) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 120 542,37 руб. – выявлен финансовый результат (прибыль) от реализации объекта основных средств (без учета других операций) (121 000 – 457,63 –  118 000 + 118 000).
Отражение операций в налоговом учете:
22) 121 000 – 457, 63 = 120 542,37 руб. – прибыль от продажи основных средств, 120 542, 37 х 20% = 24 108,47 руб. – сумма налога на прибыль.

Литература
1. Ефремова А. А. Особенности бухгалтерского учета основных средств в некоммерческих организациях//«Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях». – 2009. – № 13.
2. Колесникова Т. В., Беспалов М. В. Садоводческие товарищества. Бухгалтерский учет и налогообложение. – М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011.
3. Коряковцев В. Г. Товарищество собственников жилья как одна из форм управления многоквартирным домом. М.: ГроссМедиа, 2006.
4. Кузьмин Г. В. Налогообложение операций по реализации основных средств некоммерческими организациями//«Бухгалтерский учет». – 2008. – № 24.
5. Кузьмин Г. В. Некоммерческие организации: учет и налогообложение. – М.: Налоговый вестник, 2011.
6. Любимцева Т. К. Продажа НМА, созданного за счет целевых средств //«Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение». – 2008. – № 6.
7. Милакова И. С. Порядок уплаты налога на прибыль при продаже имущества//Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2010. – № 14.
8. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
9. Письмо Минфина РФ от 05.02.2010 № 03-03-06/4/9.
10. Письмо Минфина РФ от 22.02.2011 № 03-03-06/4/14.
11. Семенихин В. В. Налог на добавленную стоимость. – М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010.

06.12.2013

Также по этой теме:


Список просмотренных товаров пуст
Список сравниваемых товаров пуст
Список избранного пуст
Ваша корзина пуста