С. Н. Щадилова, консультант-аудитор
В предыдущей статье мы уже столкнулись с особым видом нематериального актива — гудвилом. Но практический учет нематериальных активов в соответствии с IAS 38 имеет много других особенностей.
Вспомним: нематериальным активом (НМА) считается актив компании, приносящий доход в процессе ее деятельности и отделенный от материальных активов этой компании. Поэтому к учету НМА в МСФО предъявляются особые требования. Разберем весь жизненный цикл НМА в учете на примерах.
Приобретение нематериальных активов Как и многие другие активы, нематериальные активы учитываются по своей первоначальной стоимости. В то же время существует значительная разница в определении стоимости материальных и нематериальных активов. Только сама стоимость покупки включается при учете нематериального актива. Стоимость приобретения не включает в себя стоимость внутреннего развития или самосоздания актива. Это означает, что расходы на создание НМА в отличие от ОС
не капитализируются. Если нематериальный актив полностью создан внутри компании, то никакие из сопутствующих этому созданию расходов не будут капитализированы. Таким образом, некоторые компании имеют очень ценные нематериальные активы, которые нельзя даже отразить в активе баланса. Причины такого подхода могут быть объяснены самой историей бухгалтерского учета расходов на развитие и научно-технические разработки.
Комитет по бухгалтерским стандартам МСФО счел нужным принять Положение № 2 в 1974 г., согласно которому все расходы на развитие и научнотехнические разработки, кроме тех, которые напрямую финансируются государственными органами, должны учитываться как расходы по мере их произведения. Далее это правило вошло в состав МСФО 38. Таким образом, расходы по развитию и научно-техническим разработкам не появляются больше в бухгалтерских балансах как нематериальные активы.
Классификационными признаками НМА являются:
– способ приобретения (покупка или создание собственными силами);
– выделяемость в самостоятельную учетную единицу (отделяемые и неотделяемые активы);
– обмениваемость (продаваемые и непродаваемые активы);
– период получения ожидаемых выгод.
Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости для анализа его затратности. Это требование применяется, если нематериальный актив был приобретен или (в случаях невозможности оценки на внешнем рынке) произведен собственными силами.
Для бухгалтера важно правильно и в соответствии со стандартами рассчитать себестоимость НМА.
Себестоимость приобретенного нематериального актива включает
– покупную цену;
– импортные пошлины;
– невозмещаемые налоги на покупку;
– затраты, прямо относимые на подготовку актива к эксплуатации (например, гонорары за юридические услуги).
Себестоимость нематериального актива обычно не включает процентов по кредиту, если только они не капитализируются в соответствии с альтернативным подходом МСФО 23 «Затраты по займам». Применение этого метода учета процентов должно быть зафиксировано в Учетной Политике.
Себестоимость активов, полученных в обмен на другие активы, оценивается по справедливой стоимости переданных в обмен активов – в этом случае один актив заменен другим по его цене.
Себестоимость нематериального актива, созданного собственными силами,
может включать
– затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;
– заработную плату и другие затраты, связанные с работниками, непосредственно занятыми в создании актива;
– любые затраты, которые непосредственно относимы на создаваемый актив, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных при создании актива;
– накладные расходы, которые необходимы для создания актива (например, распределение амортизации основных средств, страховых взносов или арендной платы).
Примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются (здесь часто ошибки у бухгалтеров): a) затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению); б) затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала); в) административные и прочие общие накладные расходы; г) затраты, понесенные при использовании, обработке или передислокации нематериального актива; д) затраты, понесенные в то время, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не был введен в эксплуатацию; е) первоначальные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результаты, производимые данным активом.
В качестве своей учетной политики предприятие должно выбрать либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости. Но себестоимость созданных самостоятельно НМА не является их балансовой стоимостью. При этом МСФО 38 в одних случаях запрещает, а в других разрешает признание созданного внутри компании нематериального актива, который ранее не признавался в учете – здесь нужно внимательно анализировать стандарт по каждому конкретному случаю.
Права в рамках лицензионных соглашений на кино- и видеофильмы, пьесы, рукописи, патенты и авторские права также относятся к сфере применения МСФО 38.
В МСФО 38 определено, что созданные внутри компании гудвилл, торговые марки, фирменные девизы, названия изданий, списки клиентов и другие аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.
При этом нужно помнить, что МСФО 38 не применяется к:
– нематериальным активам, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности – это товары.
– отложенным налоговым активам (МСФО 12 Налоги на прибыль);
– объектам аренды, подпадающим под сферу действия МСФО 17 Аренда;
Амортизация нематериальных активов Амортизация – это систематическое списание стоимости нематериального актива на расходы. Нематериальные активы подлежат амортизации на определенных условиях: имеющие срок полезного использовании (лицензии, ограниченные во времени права и т. п.) могут амортизироваться, как правило, по линейному закону, а не имеющие такого срока тестируются на обесценение по правилу МСФО 36 – это двухэтапное тестирование. О проблеме такого тестирования рассказывалось в статье из нашего цикла в «БГ» № 5.
Обычно амортизация начисляется путем дебетования счета «Расходы на амортизацию» и кредитования счета актива. Счет накопленной амортизации тоже может использоваться при необходимости. Однако это не имеет столь принципиального значения, как в случае с ОС, т. к. стоимость нематериальных активов по сравнению с материальными обычно значительно ниже.
Нематериальные активы могут быть самортизированы в течение срока, более короткого, чем: 1) полезный срок службы, 2) юридический срок службы, 3) 20 лет.
Ограничение в 20 лет было установлено Комитетом по бухгалтерским принципам. В МСФО 38 это отражено. Рекомендуется использовать прямолинейный метод амортизации, если другой метод не признан наилучшим в данном реальном случае использования определенного вида НМА.
Начисление амортизации происходит в таком же порядке, как и для ОС.
Но здесь учет отличается от российского как в части сроков, так и в части постановки на учет НМА. Различные нематериальные активы имеют различные юридические свойства и поэтому по-разному учитываются в бухгалтерии.
Права на кино- и телефильмы, театральные постановки Для этого вида НМА датой признания и постановки на учет является дата первой демонстрации продукта, при этом срок полезного использования обычно трудно определить, поэтому приходится в конце каждого учетного периода проводить тестирование на обесценение – подсчитывать убытки или их отсутствие для определения возмещаемой стоимости. Если перспективы убытков нет, балансовая стоимость этого вида НМА признается достоверной.
Патенты Патент – это право, предоставленное федеральным правительством владельцу на исключительное производство, продажу, лизинг или любую другую выгоду от изобретения.
Настоящая стоимость патента заключается в его способности приносить прибыль. Юридически патенты имеют срок жизни – например, в США они действительны в течение 17 лет, другие страны могут иметь иные границы времени их применения.
Защита патента начинается с даты подачи заявления и продолжается до истечения указанного срока действия со дня его выдачи.
Покупка патента должна отражаться на счете «Патенты» по стоимости приобретения. Пример проводки: Дебет Патент 100 000 долл. Кредит Наличность 100 000 долл.
Отражена полная сумма приобретения патента. Счет «Патенты» также может быть дебетован на сумму судебных издержек в случае успешной защиты патента и на сумму конкурентных патентов, которые были куплены с целью усилить способность первого патента приносить прибыль. Это увеличит общую стоимость пакета патентных НМА.
Стоимость патента должна быть самортизирована в течение периода, меньшего, чем остаток юридического срока службы, или в течение полезного срока службы. Если стоимость патента составила 100 000 долларов, а полезный срок службы равен 10 годам, то проводка, отражающая амортизацию за отчетный период, будет выглядеть следующим образом: Дебет Расходы на амортизацию патента 10 000 долл. Кредит Патенты 10 000 долл.
Для учета амортизации патента Если патент теряет свою стоимость по причинам морального устаревания или по другим возможным причинам, то несамортизированная часть стоимости патента списывается на расходы.
Авторские права Авторское право – это исключительное право, предоставленное владельцу федеральным правительством и предоставляющее ему защиту от нелегального воспроизводства третьими лицами письменных работ, разработок и литературной продукции.
Срок авторского права по МСФО равен сроку жизни владельца плюс 70 лет (в РФ – 50 лет).
Так как многие публикации имеют ограниченный срок жизни, то стоимость авторского права может быть приблизительно списана на расходы по прямолинейному методу в течение срока жизни первого опубликованного издания или может базироваться на оценках продажи количества экземпляров в год.
Франчайзинг Франчайзинг – это контракт между двумя сторонами, предоставляющий покупателю некоторые права (франшизы) и привилегии, начиная с предоставления имени и кончая полной монополией деятельности.
В продаже и покупке франчайзинга могут участвовать не только частные компании. Государственный орган может предоставить отдельной компании франчайзинг на исключительное предоставление услуг в каком-то районе. В нашей стране это применяется в полной мере.
Кроме преимуществ, франчайзинги содержат и ряд ограничений, касающихся порядка и размеров их оплаты, качества и количества производимой продукции и т. д.
Если требуется производить периодические платежи по франчайзингу, то они должны дебетоваться на счет «Расходы по франчайзингам» и кредитоваться на счета оплаты или обязательства. Если этот вид НМА приобретается единовременным большим платежом, то стоимость покупки дебетуется на счет «франчайзинг» и амортизируется в течение полезного срока службы данного франчайзинга (меньше 20 лет).
Товарные знаки и торговые имена Товарный знак – это символ, эмблема, используемая компанией для своих продуктов.
Торговое имя – это название, под которым действует компания или продается продукт. Часто товарные знаки и торговые имена представляют особенную ценность для компании, но если они получены внутри компании, то они не капитализируются как актив. В то же время, если они покупаются компанией, то они капитализируются и подлежат амортизации в течение полезного срока службы.
В общих чертах мы описали особенности признания и оценки НМА в международном учете. Но не нужно забывать, что стандарт 38 предлагает много вариантов в зависимости от вида НМА и обстоятельств его приобретения и использования. Здесь можно выбрать наиболее выгодный для фирмы метод учета, применив профессиональное суждение бухгалтера и обосновав его в учетной политике.
Возможные ситуации Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны быть переоценены, кроме случаев, когда рынок для таких активов отсутствует.
На сумму возможного обесценения производится следующая проводка: Дебет – расходы на обесценение основных средств, Кредит – нематериальные активы.
Восстановление обесценения отражается следующей проводкой: Дебет – нематериальные активы, Кредит – доходы от восстановления обесценения нематериальных активов.
При выбытии нематериальных активов финансовый результат рассчитывается как разница между стоимостью продажи или ликвидации и балансовой стоимостью на момент выбытия: а) чистая стоимость реализации больше балансовой стоимости: Дебет – денежные средства (по чистой стоимости реализации), Дебет – накопленная амортизация нематериальных активов, Кредит – нематериальные активы (по первоначальной стоимости), Кредит – доход от реализации нематериальных активов; б) чистая стоимость реализации меньше балансовой стоимости: Дебет – денежные средства (по чистой стоимости реализации), Дебет – убыток от реализации нематериальных активов, Дебет – накопленная амортизация нематериальных активов, Кредит – нематериальные активы (по первоначальной стоимости.
Пару слов о российском ПБУ 14. Изменения в ПБУ 14/2008 решили ряд методологических вопросов учета объектов НМА и приблизили российские стандарты учета к МСФО. В частности, вводится переоценка объектов НМА и их уценка
при обесценении и включены секреты производства (ноу-хау). Также исключены организационные расходы. Но многие расхождения еще существуют.
