С. Н. Щадилова,
консультант-аудитор
После анализа наиболее употребительных элементов учета (учетная политика, основные средства, резервы и многое другое) мы вплотную подошли к наиболее интересующей наших бухгалтеров проблеме – переводу (трансформации) российской отчетности в международный формат.
Для того чтобы вести учет по международным стандартам в течение всего учетного периода, нужно сначала перевести начальный баланс в соответствующую МСФО форму. Это весьма непросто, так как напрямую пересчитать итоги отчетности в другую валюту нельзя – такая отчетность будет абсолютно недостоверна.
На первом этапе придется сначала провести тщательную процедуру пересчета всех элементов отчетности по правилам соответствующих стандартов IAS-IFRS. Это и есть процесс трансформации отчетности – своего рода перевод с одного языка бухгалтерии на другой. При этом законной (легитимной) будет считаться только отчетность не менее двух периодов. Из этого следует, что сначала проводится так называемая вступительная трансформация, которую еще нельзя использовать как полноценную для представления отчетности по МСФО и консолидации, так как не с чем сравнить ее результаты – отсутствует сопоставимость, важное качество надежности информации. Это подчеркивает IFRS 5 «Применение МСФО впервые»). На практике это означает, что если компания решила представить официальную отчетность по МСФО за 2015 год, т. е. на 1 января 2016 года, то вступительная трансформация разрабатывается на начало предыдущего, т. е на 1 января 2014 года, затем будет сформирована отчетность на 1 января 2015 года, которую уже можно сравнить с требуемой. Это и есть соблюдение принципа сопоставимости отчетности.
Таким образом, вступительная трансформация – это самая важная и ответственная работа, потому что в процессе такой трансформации закладываются все изменения в связи с переходом на международный учет, а в дальнейшем в следующих периодах можно или вести параллельный с российским учет, или регулярно делать трансформацию при наличии новых расхождений с РБУ, но уже на базе вступительной – это определяет учетная политика компании. Она составляется в процессе первичной трансформации и учитывает требования всех применяемых стандартов МСФО.
К сожалению, IFRS 1 «Применение МСФО впервые», как и многие стандарты, не содержит методики проведения операции трансформирования – в нем только указываются обязательные и добровольные исключения, которые применяются в процессе трансформации, а также сроки представления (как указывалось выше, не менее двух периодов для сравнения результатов деятельности).
Подготовка и проведение трансформации
Если компания решила составлять отчетность по МСФО, то ей потребуется провести определенную подготовительную работу методологического и организационного характера. При этом на столе бухгалтера, решающего эту задачу, должны быть тексты всех стандартов международного учета, в которых указывается, что именно должно присутствовать в учете каждой позиции баланса, отчета о прибылях и убытках и так далее.
МСФО 1 (IAS 1) «Представление финансовой отчетности» перечисляет полный состав и особенности финансовой отчетности по МСФО, и этот состав не во всем совпадает с российским ПБУ 4/99 со всеми его изменениями, действующими на дату предполагаемой трансформации. Но при первичном переводе российской отчетности в МСФО применяется другой стандарт (IFRS 1), который так и называется:
«Применение МСФО впервые». Он содержит указания на особенности начального перевода отчетности из национальной системы учета в МСФО (подобная задача стоит не только перед нашими бухгалтерами, но и во всех развитых странах). В этом стандарте определяются ограничения, вызванные первичными операциями трансформации, поэтому он должен быть внимательно изучен перед началом процесса перевода.
Подготовка к переходу на МСФО включает следующие мероприятия:
1) разработку учетной политики (УП) на год, предшествующий году перехода на международную отчетность, с целью максимально сблизить УП по РБУ и по МСФО, что впоследствии позволит уменьшить расхождения статей учета при трансформации. При этом нужно составить план счетов по МСФО – определить статьи учета не по номерам, как в РБУ, а по смыслу, то есть словами по содержанию этой статьи;
2) расчет входящих остатков как базы для трансформации;
3) анализ всех операций компании с целью выявления разниц в учете объектов по российским и международным стандартам – вот именно здесь необходимы хорошие знания международных стандартов по всем позициям активов, обязательств и капитала;
4) сбор информации, необходимой для расчета трансформационных корректировок, например, сведения об учетной «жизни» всех основных средств, так как начисление амортизации по МСФО отличается от российской схемы;
5) разработку (при необходимости вести в дальнейшем параллельный учет) таблицы соответствия (мэппинга) российского плана счетов плану счетов по международным стандартам;
6) разработку так называемой трансформационной модели, то есть системы трансформационных таблиц, позволяющих с помощью корректирующих проводок пересчитать позиции отчетности.
При этом используются четыре метода трансформации:
1) детализация остатков (техническая корректировка) – она необходима для корректной классификации остатков для целей МСФО (например, классов основных средств), а также для выделения внутригрупповых остатков при процессе консолидации;
2) переклассификация остатков – перераспределение данных российского учета в формате международных стандартов (например, высоколиквидные инвестиции российского учета реклассифицируются в МСФО как эквиваленты денежных средств, а лизинг, стоящий в российской отчетности в забалансе, вносится в состав основных средств с появлением обязательства в пассиве, что существенно меняет состав и итог отчетности). Таким же образом будем поступать и с другими видами забаланса;
3) переоценка остатков – корректировка остатков балансовых счетов, влекущая одновременные изменения собственного капитала, прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли (накопленного убытка), добавочного капитала и других статей собственного капитала (например, списание неликвидных запасов или инфляционные поправки). В МСФО переоценка применяется очень широко, а в российском учете – только в строго определенных случаях;
4) неденежная индексация, т. е. дисконтирование стоимостей позиций отчетности для учета инфляционных процессов, что в российской практике вообще отсутствует, а при такой высокой инфляции в этом году она просто необходима.
Коррективы оценки отчетных статей
Каким конкретно методом это происходит?
В процессе переклассификации тщательно анализируются по МСФО и корректируются все элементы баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета о движении капитала.
Для этого необходимо произвести следующие конкретные действия:
1. Инвентаризировать запасы на отчетную дату, в процессе которой определяется их рыночная стоимость. Рыночная оценка необходима для оценки запасов (рыночной ценой считается продажная, как требуется согласно МСФО № 2). К активам относят ресурсы, которые приносят экономическую выгоду. Запасы оцениваются по правилу наименьшей стоимости. Таким образом, запасы будут учитываться по чистой рыночной стоимости, и при этом вероятна дооценка (появится прибыль) или уценка запасов за счет прибыли (убытка) или в зачет резерва уценки. Результаты инвентаризации желательно заверить у независимых аудиторов.
2. Переоценить запасы (материалов, товаров и готовой продукции) по методу FIFO или средней себестоимости с раскрытием методики расчетов и цифровой информации в пояснениях. При этом следует иметь в виду, что в иностранном налогообложении некоторые методы оценки не признаются. Этот расчет является одним из наиболее трудоемких. На практике зарубежные компании, имеющие иностранные филиалы, либо используют среднюю себестоимость, либо не пересчитывают, но указывают в учетной политике метод оценки (могут приводиться суммы за 2 смежных года) раздельно по местным и иностранным запасам.
3. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности с целью начисления резерва сомнительных и безнадежных долгов. Информация о них дополняется данными за предыдущие периоды, что необходимо для обоснованного расчета процента отчислений в резерв.
4. Начислить резерв обесценения краткосрочных финансовых вложений и резерва сомнительных и безнадежных долгов. Вариантом является списание безнадежных долгов и начисление резерва сомнительных долгов. При этом необходимо определиться с масштабом резерва – закладываются все долги или только товарные. Резерв уточняется раз в год или чаще.
5. Так же подробно инвентаризируются основные средства на предмет установления их чистой рыночной стоимости и обесценения, вызванного моральным и физическим износом функционирующих в настоящее время активов. Обесценение можно списать за счет прибыли как убыток и оставить на балансе минимальную стоимость, например, 1 руб. Этот этап тоже является трудоемким, т. к. связан со сбором соответствующей информации и с проведением экспертной проверки.
6. Выделяются из состава российских внеоборотных активов недвижимость и участки земли, сданные фирмой в аренду, – это уже не ОС, а инвестиционная собственность, то есть доходные активы (см. МСФО IAS 40) Это отдельная категория учета и соответственно строка в отчетности.
7. Амортизация основных средств должна быть пересчитана в соответствии с нормами амортизации иностранной стороны. Согласно МСФО № 16 средний срок эксплуатации актива определяется в соответствии со сроком получения выгод от использования этого актива. МСФО IAS 36 «Обесценение активов» дает методику и позволяет компании или профессиональному оценщику откорректировать амортизацию на отчетную дату.
8. Далее проводится обязательная оценка обменных операций (бартер как обмен одинаково стоящими активами) с целью проверки соответствия справедливой (рыночной) стоимости переданных и полученных активов.
9. Оцениваются долгосрочные финансовые инвестиции и инвестиционная собственность по рыночной стоимости с последующим созданием резерва переоценки этих активов. Например, переоценка земли.
10. Производится проверка оценки вкладов в уставный капитал, произведенных материальными активами. Эта процедура вызвана возможным расхождением согласованной учредителями договорной стоимости вклада (согласно российскому бухгалтерскому учету стоимость вклада в уставный капитал материальными активами определяется по договору сторон) и его рыночной или экспертной оценки. На сумму дооценки увеличивается уставный капитал и доначисляется амортизация. Кроме того, сальдо расчетов с учредителями списывается в уменьшение уставного капитала. Данные процедуры особенно необходимы для трансформации отчетности по правилам GAAP США (в Америке есть только понимание фактического уставного капитала, при этом отсутствует информация о том, сколько должны учредители). Оценка нематериальных активов может быть проведена по первичным документам (в случае покупки) – при этом организаторские способности, интеллектуальная собственность, патенты, связи являются НМА и тоже оцениваются по их доходности.
11. Начисляется дисконтированный доход по активам, сданным в долгосрочную финансовую аренду, и проверяется лизинг наряду с учетом активов в составе финансовых инвестиций. Здесь присутствует несоответствие российских стандартов бухучета и международных – это МСФО IAS 17 «Leases» («Аренда»). Возникает отложенный доход, который у нас отражается проводкой Дебет 62 – Кредит 98.
Если это долгосрочная аренда, скажем, на 5 лет, то на отчетную дату его необходимо перенести в прибыль (по-русски это Дебет 98 – Кредит 99).
Так же отражается процентный доход. Но для избежания начисления отложенных доходов, что приводит к начислению отложенного налога на прибыль, обычно бухгалтеры стараются свести лизинг к краткосрочной аренде (МСФО это не разрешает!). Но это еще не все.
Трудности и типовые ошибки
Одной из трудностей, возникающих при первом применении международных стандартов, является определение исторической стоимости основных средств. Часто на предприятии отсутствует данная информация, и возникает необходимость привлечения независимого оценщика. Особенно актуальна данная проблема для некоммерческих организаций, которым законодательно установлено ведение бухгалтерского учета основных средств и их износа за балансом. Поэтому при переводе отчетности в формат по МСФО требуется четкая оценка всех объектов основных средств некоммерческой организации, включая даже объекты стоимостью до 40 тыс. руб., и классификация относительно источника приобретения и использования их в предпринимательской деятельности. Для этого необходимо провести полный анализ всех первичных документов по учету основных средств.
Также следует обратить внимание на типичную ошибку, когда все корректировки, связанные с переходом на МСФО, отражаются в прибыли (убытке) отчетного периода, т. е. фактически учитываются дважды: в отчете о прибылях и убытках за текущий год и в сравнительной информации. В итоге оценка активов и обязательств в балансе соответствует МСФО, а прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, не равна изменению соответствующих показателей балансового отчета на начало и конец периода. В связи с этим необходимо часть корректировок относить на нераспределенную прибыль прошлых периодов, а соответствующие операции, отраженные в текущем году по российским правилам учета, исключать из отчета о прибылях и убытках.
Пересчет всех данных учета за два предшествующих года в соответствии с МСФО также вызывает у компаний трудности, поэтому на практике многие из них нарушают данное требование. Они используют промежуточный вариант по МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», когда первая опубликованная отчетность носит предварительный характер. В ее состав включается только бухгалтерский баланс на дату перехода на МСФО (то есть на отчетную дату) или показатели за один год, но без сопоставимых данных за предыдущий период.
Кроме того, МСФО (IFRS) 1 требует представить данные о корректировках капитала и чистой прибыли по российским данным для приведения их в соответствие с требованиями международной отчетности.
Это означает, что необходимо представить выверку капитала, в том числе на дату перехода на МСФО Как видите, трансформационной работы много, но затем она принесет свои плоды, особенно если вы потом начнете вести параллельный учет на компьютере – это уже значительно проще.
В следующем номере нашей газеты будет продолжено подробное описание технологии трансформации нашей отчетности в МСФО – разберем конкретные проводки по вышеуказанным операциям.
