Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Управленческий учет — теоретические аспекты и практическая реализация    Модель финансового, трансакционного управленческого и стратегического учета интеллектуального капитала

Модель финансового, трансакционного управленческого и стратегического учета интеллектуального капитала

21.10.2014

Модель финансового, трансакционного управленческого и стратегического учета интеллектуального капитала

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №4 год - 2011

Графова Т.О.,
к. э. н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет
и аудит», Ростовский государственный
строительный университет,
rubika@rambler.ru,

В XXI в. основой технического прогресса является использование знаний, инноваций, интеллектуального капитала во всех сферах деятельности: отрасли народного хозяйства, предприятия, профессии, научные дисциплины и т. д.

В традиционной и современной организации производства, любой деятельности соотношение между физическим и интеллектуальным капиталом коренным образом изменилось (рис. 1), в наукоемких отраслях интеллектуальный капитал составляет более 80%.

Такие изменения в первую очередь произошли в научных сферах деятельности, а затем и в производственной сфере.

Научно-технический прогресс стал широко внедряться в сферу бухгалтерского учета, что привело к широкому использованию IT-технологий в отраслях, которые он обслуживает, и на этой основе технический прогресс в материальном производстве вызвал соответствующие процессы и в сфере бухгалтерского учета, аудита, анализа и контроля в двух основных направлениях:
1) разработка и внедрение структурированных планов счетов, инструментов бухгалтерского, аудиторского и контрольного инжиниринга;
2) использование новых видов учета, интегрированных в финансовый учет: трансакционный учет, функциональные методы учета, социальный учет.

Внедрение знаний, полученных в бухгалтерском учете, проходило в первую очередь на базе разработки и реализации паттернов, моделей, компьютерных программ, бихевиористических методов, инжиниринговых механизмов и т. п.

Паттерн позволяет решить комплекс проблем, включающих теоретическое и методологическое обоснование, соответствующий инструментарий, исследуемую проблему, контроль, анализ, аудит.

В современных условиях метод моделирования(1) получил широкое распространение в исследовании и учете интеллектуальной собственности.

Базовая модель теории человеческого капитала разработана лауреатом Нобелевской премии (1992 г.) Гэри Беккером в книге «Человеческий капитал» (1964 г.).

Т.А. Акимочкиной сформирована модель процесса диагностики состояния человеческого капитала организации.

Система моделей ситуационно-матричного моделирования разработана профессором О.И. Кольвахом, который считает, что моделирование как метод внутренне присуще именно бухгалтерскому учету, но это моделирование осуществляется, по сути, теми же средствами, что и в практическом учете: идентификация ситуации, запись проводок, формирование таблиц и иллюстрации на числовых примерах.


(1) Модель (фр. modele, от лат. modulus – мера, образец) – один из важнейших инструментов научного познания, условный образ объекта исследования или управления.


Модель конструируется субъектом исследования или управления так, чтобы отобразить  существенные для его цели характеристики объекта (свойства, взаимосвязи, структурные и функциональные параметры и т. п.). Конструирование модели на основе предварительного  изучения объекта и выделения его существенных характеристик, ее экспериментальный и/или теоретический анализ, сопоставление результатов с данными об объекте, корректировка модели и т. д. составляют содержание метода моделирования.

Иными словами, учетные процедуры моделируются с помощью тех же, быть может, более простых, учетных процедур, и круг, таким образом, замыкается [3]: агрегированные бухгалтерские проводки, использование в качестве начального оператора агрегатов (разделы плана счетов, разделы баланса, мегасчета) вместо счетов, что привело к созданию и использованию системы инструментов бухгалтерского инжиниринга. Был разработан и внедрен ряд специальных моделей: модель виртуальной бухгалтерии (проф. Г.Е. Крохичева); модель бухгалтерского инжиниринга (И.М. Ткач); модель стратегического учета собственности (проф. И.Н. Богатая); модель агентских отношений в управлении собственностью (проф. Д.В. Курсеев); модель стратегического учета инноваций (проф. А.Н. Щемелев); стандарт бухгалтерского управления финансовым состоянием на базе структурированного плана счетов (Е.В. Кузнецова); паттерн учетно-аналитического обеспечения управления собственностью (Л.А. Зимакова); была разработана большая группа моделей в области финансов, финансового менеджмента, инструментов финансового инжиниринга, финансового бихевиоризма и др.

Необходимо отметить, что моделирование в области финансов стало использоваться после Второй мировой войны. Пионеры – Г. Маркович (Markowitz), М. Миллер (Miller), Ф. Модильяни (Modigliani), П. Самуэльсон (Samuelson), У. Шарп (Sharp) (все – нобелевские лауреаты) – разработали эту дисциплину, которая ближе к бухгалтерскому учету, чем к экономической теории, и положили начало использованию математических методов, которые привели к революционному преобразованию экономической теории. Процесс превращения теории финансов в экономически точную дисциплину имел побочный, никем не предвиденный результат: финансы стали областью знаний, свободной от человека [6], что привело к финансовому кризису 2008–2010 гг.

К преимуществам моделирования относятся: 1) многократное использование для анализа различных ситуаций; 2) моделирование систем со сложным решением, которое не может быть выражено одним или несколькими математическими соотношениями; 3) требует математических навыков гораздо более низкого уровня, чем модели оптимизации (optimization models) [5];
4) бухгалтерский учет фрактален, то есть существует бесконечное многообразие моделей, которые никогда не повторяются в точности, в результате преуспевает та научная или практическая школа, которая сконцентрирует модель, наиболее соответствующую стохастическим условиям рыночной экономики, что привело к использованию в учете нескольких сотен моделей.

Все эти позиции привели к необходимости разработки и апробирования генеральной модели бухгалтерского учета интеллектуального капитала (табл. 1).

Объекты учета в генеральной модели по отношению к рекомендуемым системам учета рассматриваются следующим образом:
– структурный капитал (отражается в финансовом и трансакционном учете: управленческом и стратегическом);
– потребительский капитал (не отражается в финансовом учете и отражается в трансакционном учете: управленческом и стратегическом);
– человеческий капитал(1) (не отражается в финансовом учете и отражается в трансакционном учете: управленческом и стратегическом);


(1) По оценкам экспертов, 42% знаний находятся в головах сотрудников, и они могут распоряжаться ими по своему усмотрению.


– гудвил (деловая репутация) отражается в финансовом учете и не отражается в трансакционном учете, то есть во избежание двойного счета, так как трансакционный учет регулирует стоимость деловой репутации с момента приобретения гудвила и результат относится на прогнозируемый гудвил. Деловая репутация подлежит регулярной переоценке.

Генеральная модель(1) бухгалтерского учета интеллектуального капитала рассматривает объекты учета (структурный, потребительский, человеческий капитал, гудвил) с точки зрения общего построения процесса исследования сложной проблемы, отражаемой в виде блоков: учетно-аналитическое обеспечение; модель интеллектуального капитала; паттерн интеллектуального капитала; комплекс определяющих проблем финансового учета (структурированный план счетов; традиционный финансовый учет; интернациональная модель финансового учета); трансакционный учет; учет изменений; выражение результатов учета в виде чистых активов и чистых пассивов; аудит; контроль.

Генеральная модель бухгалтерского учета интеллектуального капитала строится с точки зрения эффективного использования структурного, потребительского, человеческого капитала и гудвила с позиций выделения активов роста и рассмотрения пассивов как ожидаемой ценности, которая будет создана последующими инвестициями, то есть исходя из требований справедливой оценки и определения стоимости чистых пассивов в рыночной и справедливой оценках (рис. 2).

С этой точки зрения интеллектуальные активы рассматриваются исходя из: балансовой стоимости чистых активов; рыночной стоимости чистых активов; разницы между рыночной и балансовой стоимостью (гудвил; бэдвил; паритет); справедливой стоимости чистых пассивов; зоны финансового риска (активная, пассивная, нейтральная); реального результата использования интеллектуального капитала как отклонения между справедливой и рыночной стоимостью интеллектуальной собственности.


(1) Генеральная модель означает, что она строится на базе использования ряда моделей и паттернов.


В отличие от рыночной стоимости справедливая оценка предполагает:
– отражение обязательств с учетом дисконтирования платежей;
– создание всех видов резервов и фондов, предусмотренных уставом.

1-й блок генеральной модели бухгалтерского учета интеллектуального капитала представлен учетно-аналитическим обеспечением: юридическое;
структурное; архитектурное; инструментальное; трансакционное; аналитическое. Качество учетно-аналитического обеспечения состоит из пяти уровней и определяется методикой управления качеством: соответствие структуре управления; адаптивные возможности; инжиниринговые и сетевые инструменты; получение релевантной информации; использование информации в управлении.

2-й блок представлен моделью экономической и организационной структуры интеллектуального капитала, являющейся базой организации и обеспечения увязки учетно-аналитического  обеспечения с экономической и организационной структурой и идентификационными составляющими интеллектуального капитала.

3-й блок генеральной модели направлен на обеспечение комплексного рассмотрения методологии учета интеллектуального капитала (финансового, управленческого, стратегического,  трансакционного) с соответствующими теоретическими аспектами, методологией исследования и системой управления.

4-й блок генеральной модели учета интеллектуального капитала «Финансовый учет» имеет пять подблоков: структурированный план счетов; учет формирования интеллектуальной собственности (традиционный; интернациональная модель); учет расходов по обслуживанию интеллектуального капитала (традиционный учет; интернациональная модель); амортизация стоимости и списания затрат; финансирование и доходы.

Подблок «Структурированный план счетов» характеризуется высокой информационной емкостью (30–100 тыс. учетно-аналитических позиций), соответствует внутренней структуре предприятия, построен на интеграции финансового, налогового, управленческого и стратегического учета; интерфейс структурированного плана счетов позволяет учитывать отдельные трансакции; имеет определенную направленность – оптику для решения специальных задач (производственных, финансовых, социальных, специальных), носит адаптивный характер.

Учет формирования интеллектуальной собственности организуется по двум укрупненным группам: структурный капитал и гудвил.

Все дело в том, что по существующему законодательству потребительский капитал и человеческий капитал принадлежат частично (потребительский) или совсем не принадлежат (человеческий) предприятию, и в связи с этим они могут быть объектом трансакционного учета, так как их стоимость зачастую превышает стоимость физического капитала и их надо учитывать в целях достижения успеха, что, кстати, уже делается в рамках управленческого и стратегического учета на отдельных предприятиях.

Генеральная модель бухгалтерского учета интеллектуального капитала ориентирована на применение двух систем учета формирования интеллектуальной собственности: традиционный учет и интернациональная модель(1).


(1) На XVI Международном конгрессе бухгалтеров в Гонконге ставилась и решалась проблема сближения систем финансового учета. Отмечалось, что одной из ключевых тем, обсуждавшихся на последних форумах, была конвергенция (сближение) национальных моделей бухгалтерского учета и формирование двух основных моделей финансового учета: интернациональная модель с финансовой ориентацией (оптикой); интернациональная модель с производственной ориентацией (оптикой). Наряду с основными моделями используется более 20 подмоделей: инфляционная, социальная, беспроцентная, специализированная.


Традиционный финансовый учет используется примерно 85% российских предприятий, за рубежом 0%, и его сущность может быть представлена в генеральной модели следующим образом. Учет формирования интеллектуальной собственности производится на счетах 08, 03, 04 в разрезе статей затрат, количество которых составляет от 60 до 100, количество учетно-контрольных точек составляет от 600 до 2000. Расходы по обслуживанию интеллектуального капитала отражаются по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29, 97 и др. при использовании 600–2000 учетно-контрольных точек и трехкратном определении фактической себестоимости.

Интернациональная модель финансового учета формирования интеллектуального капитала может быть организована на счетах 08, 03, 04 в разрезе пяти элементов затрат (материалы, оплата труда, социальные расходы, амортизация, прочие расходы) с использованием 15–20 учетно-контрольных точек. На счете 08 определяется финансовый результат, а оприходование на счетах 04 и 03 производится по рыночным ценам. Расходы по обслуживанию интеллектуального капитала организуются с использованием счетов 30, 31,  32, 33, 34, 35, 39 в разрезе элементов затрат при наличии 15–20 учетноконтрольных точек и однократном определении фактической себестоимости.

Основной недостаток традиционного учета расходов по обслуживанию интеллектуального капитала сводится к трудоемкости контроля и невозможности сохранения коммерческой тайны.

В отношении амортизации гудвила в мировой экономике до 1 января 2009 г. использовались 17 разных методов, в настоящее время международный стандарт вместо амортизации рекомендует производить переоценку гудвила.

В России отрицательная репутация образует доход, а положительная в этих условиях выступает расходом и подлежит тестированию на обесценение.

В наиболее общем виде существующие способы финансового учета интеллектуального капитала могут быть представлены данными подмодели финансового учета (табл. 2).

5-й подблок генеральной модели бухгалтерского учета интеллектуального капитала представлен трансакционным учетом, который подразделяется на два вида:
1) трансакционный управленческий учет;
2) трансакционный стратегический учет.

Трансакционный учет появился более 20 лет назад, строится на интеграции финансового и трансакционного учета на базе единого интерфейса финансового учета в целях получения и использования знаний с учетом выделения необходимых отдельных трансакций (потребительский капитал, человеческий капитал, управление трансакционными затратами по организации коммерческого обслуживания и др.) (рис. 3).

Создание трасакционного учета определялось многими факторами, но в первую очередь возможностями коммуникационных систем и широким внедрением инструментов бухгалтерского инжиниринга.

Трансакционный управленческий учет строится на широком использовании инструментов бухгалтерского инжиниринга: структурированный, маркетинговый, бихевиористический и другие производные балансовые отчеты, программы и т. д.

Учет человеческих ресурсов (HRA), проводимый на базе бихевиористического производного балансового отчета, считается ценным инструментом управления. Фламхольц (Flamholtz) выделял три основные функции HRA как управленческого инструмента: информационную функцию; функцию парадигмы; функцию катализатора. По его словам, HRA обеспечивает администрацию сведениями о себестоимости и стоимости персонала для организации, а виды представляемой информации определяются конкретными потребностями данной организации. Как пишет Фламхольц, HRA формирует у менеджеров представление о людях как ценных ресурсах фирмы [4].

Все эти системы строятся на широком использовании информационно-коммуникационной техники. Доказано, что компании, ответственно относящиеся к коммуникации, могут рассчитывать на существенное улучшение результатов своей деятельности. В частности, исследование агентства Watson Wyatt показало: эффективная внутрифирменная коммуникация дает акционерам до 26% дополнительной прибыли, а фирмы с менее отлаженной коммуникацией приносят всего 15% прибыли. Исследовательским путем также установлено, что коммуникативный ресурс способен поднять рыночную стоимость компании на 30% [2]; все эти позиции управляются на базе инструментов бухгалтерского инжиниринга.

Трансакционный стратегический учет строится на использовании инструментов бухгалтерского инжиниринга: стратегический, синергетический, прогнозный и другие производные балансовые отчеты, позволяющие определить использование интеллектуальных активов и отразить результаты в стоимости чистых активов в рыночной оценке и чистых пассивов в справедливой стоимости.

Управление осуществляется по показателям достаточности или недостаточности капитала и определения зон финансового риска (активная, пассивная, нейтральная) на базе использования агрегированного (чистые активы) и дезагрегированного (чистые пассивы) показателей собственности.

6-й блок генеральной модели бухгалтерского учета интеллектуального капитала ориентирован на учет изменений и получение результатов этих изменений, что обеспечивает управление интеллектуальным конкурентным потенциалом предприятия.

Учет изменений производится на базе использования инструментов бухгалтерского инжиниринга:
– хеджированный производный балансовый отчет (учет резервной системы), запатентован М.Ю. Аникивым;
– производный балансовый отчет интегрированного риска (учет рисковых ситуаций);
– мониторинговый производный балансовый отчет (учет финансового состояния), правообладатель Е.Ю. Русина.

7-й блок отражает результаты использования интеллектуального капитала в виде чистых активов (в балансовой и рыночной оценке) и чистых пассивов (в рыночной и справедливой стоимости). Обоснование этих показателей с точки зрения бухгалтерских показателей собственности, активов и обязательств, оценки, изменения чистых активов за период, информационной базы определено разработкой бухгалтерской модели агрегирования стоимости предприятия как имущественного комплекса (табл. 3). Все это позволяет оценить бренд фирмы как совокупной рыночной стоимости производственного и интеллектуального капитала.

Аудит и контроль интеллектуального капитала производится по данным нулевого баланса, составляемого в самых разнообразных формах в зависимости от решаемых проблем: контроль состояния собственности, чистых активов, чистых пассивов, данных трансакционного учета, учета изменений и т. д.

Генеральная модель послужила основой создания системы финансового, трансакционного управленческого и стратегического учета интеллектуальной собственности.

Литература
1. Амблер Т. Маркетинг и финансовый результат: Новые метрики богатств компании : пер. с англ. – М. : Финансы и статистика, 2003.
2. Дамодаран А. Инвестиционная оценка. Инструменты и техника оценки любых активов : пер. с англ. – М. : Альпина Бизнес Букс, 2004.
3. Инновационное развитие: экономика, интеллектуальные ресурсы, управление знаниями / под ред. Б.З. Мильнера. – М. : Инфра-М, 2009.
4. Кольвах О.И. Ситуационно-матричная бухгалтерия: модели и концептуальные решения. – Ростов-н/Д : СКНЦ ВШ, 1999.
5. Ржаницына В.С. Деловая репутация: бухгалтерский учет и налогообложение // Бухгалтерский учет. – 2007. – № 20.
6. Стюарт Т.А. Интеллектуальный капитал. Новый источник богатства организаций : пер. с англ. – М. : Поколение, 2007.
7. Тейлор Ф.У. Принципы научного менеджмента / науч. ред. и предисл. Е.В. Кочерина. – М. : Контроллинг, 1991.

Также по этой теме: