Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Финансовый учет, элементы налогообложения     Финансово-налоговая подсистема учета затрат на производство горно-обогатительных предприятий

Финансово-налоговая подсистема учета затрат на производство горно-обогатительных предприятий

Финансово-налоговая подсистема учета затрат на производство горно-обогатительных предприятий

Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №1 год - 2007

Илюхина Н.А.

Концепция единого учетного информационного пространства предполагает его развитие и расширение, поскольку сама учетная система является очень динамичной. Учетная система как совокупность подсистем (финансовая, налоговая, управленческая) характеризуется наличием прямой и обратной связи между ними.

Коммуникационное взаимодействие подсистем финансового и налогового учета может иметь две общепризнанные организационные формы – автономную, интегрированную.

Создание автономной системы налогового учета, не связанной с бухгалтерским учетом, предполагает, что каждая хозяйственная операция подлежит регистрации в соответствующем регистре налогового учета. Общими для обоих видов учета являются лишь первичные документы, а взаимодействие двух систем учета сводится к минимуму: данные бухгалтерского учета не используются в налоговом учете, а данные налогового учета применяются в части ведения учета расчетов по налогу на прибыль для отражения постоянных и отложенных обязательств, отложенных налоговых активов. Этот вариант приемлем в условиях автоматизированной формы бухгалтерского учета. При этом должны быть использованы специальные бухгалтерские программы, позволяющие вести бухгалтерский и налоговый учет параллельно.

Создание интегрированной системы налогового учета (на основе данных бухгалтерского учета) подразумевает, что необходима такая методологическая и организационная основа, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими временными и финансовыми затратами вести оба вида учета путем максимального их сближения.

Идея интегрированной системы налогового учета поддерживается в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, где одной из серьезных названа проблема излишних затрат из-за необходимости параллельно вести налоговый учет (пункт 1 Концепции 2004 года). Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, созданной в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства (пункт 2.1 Концепции 2004 года).

Взаимодействие финансовой и налоговой подсистем прежде всего осуществляется путем процесса генерирования выходной информации (финансовой и налоговой отчетности)  посредством  единого сбора и обработки данных  и единого временного отчетного интервала.

 Также взаимодействие проявляется в отношении пользователей финансовой и налоговой отчетности. Это внешние пользователи с активной мотивацией, интересами в качестве и релевантности данной финансово-налоговой информации о затратах,  поскольку они принимают экономические решения и одновременно их решения воздействуют на затраты организации (предприятия).

Самое важное — это информационное взаимодействие, то есть коммуникативный процесс, поскольку подсистемы финансового и налогового учета не способны существовать вне процесса получения и передачи информации через систему счетов бухгалтерского учета и записей на них.

Таким образом, задача финансово-налоговой подсистемы учета состоит в формировании полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечении информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Действующие в настоящее время Методические рекомендации МНС России по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не учитывают особенности формирования затрат на производство, себестоимости продукции и прибыли большинства предприятий народного хозяйства в разрезе экономических видов деятельности. Все вышесказанное является предпосылкой для разработки предложений по адаптации финансового учета расходов на производство к требованиям НК РФ, то есть построения финансово-налоговой подсистемы учета  в горно-рудной промышленности.

Расходы на производство включают несколько элементов: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы. Каждый из элементов является комплексным. Некоторые составляющие имеют свои особенности в предприятиях горно-обогатительного производства. Их перечень представлен в табл. 1.

Таблица 1

Условия признания и оценки отраслевых затрат на производство в финансово-налоговой подсистеме учета

Элементы расходов, согласно НК РФ

Отраслевые составляющие элемента расхода

Порядок признания

 

 

в подсистеме финансового учета

в подсистеме налоговом учете

1. Материальные расходы

Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, расходы по очистке сточных вод

Включаются в полном объеме в себестоимость добытого полезного ископаемого

Включаются не полностью, а согласно перечню, приведенную в подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ

 

Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду

Учитываются в полном объеме

Учитываются только платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ)

 

Расходы на горно-подготовительные работы при добыче руды, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах

Включаются равномерно по мере выполнения соответствующих работ или в полной сумме в одном отчетном периоде

Включаются единовременно по мере выполнения соответствующих работ

2. Амортизация

Величина амортизационных отчислений в отношении основных средств, приобретенных до 1 января 2002 года

Нормы амортизационных отчислений устанавливались постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года № 1072. Суммы начисленной амортизации включаются в полном объеме в себестоимость добытого полезного ископаемого

Срок полезного использования регламентируется постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1. Возникающие разницы отражаются согласно ПБУ 18/02

3. Прочие расходы

Расходы по обеспечению нормальных условий труда, в том числе:
– расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов;
– расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом

Признаются в полном объеме

Признаются в соответствии с подп.7 п.1 ст. 264 НК РФ

письмо Минфина России от 21.03.2003 года № 04-02-05/1/24

признаются, если предусмотрены коллективными договорами

 

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Отчисления производятся ежемесячно

Производятся в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 324 НК РФ)

 

Отчисления в резерв для компенсации износа шин технологических автомобилей

В течение года расходы признаются в сумме начисленных резервов

Не признаются в соответствии с НК РФ

 

Расходы на освоение природных ресурсов

Суммы произведенных расходов признаются в полном объеме в себестоимости добытого полезного ископаемого или равномерно в порядке, установленном организацией самостоятельно

Признаются в соответствии со ст. 261 НК РФ

 

Таким образом, для того чтобы данные финансового учета были полезными для подсистемы налогового учета, необходима их обработка. На наш взгляд, можно выделить несколько способов такой обработки.

1. Обработка учетной информации на этапе организации первичного учета. При этом разрабатываются и утверждаются в учетной политике для формы регистров финансово-налогового учета в отношении регистрации фактов хозяйственной жизни, которые по-разному отражаются в финансовой и налоговой подсистемах учета. В указанных аналитических регистрах отдельные показатели будут подвергаться корректировке и только после этого учитываться в целях налогообложения прибыли.

2. Обработка учетной информации на этапе составления учетных регистров. В данном случае в регистре типовой формы выделяется отдельная графа, в которой составляются корреспонденции счетов в соответствии с требованиями налогового законодательства.

3. Максимальное сближение учетных политик в целях налогового и финансового учетов. Таким образом, удастся свести к минимуму возникающие в учетной системе разницы при отражении фактов хозяйственной жизни для целей различных ее подсистем.

4. Комбинированный способ, сочетающий в себе элементы предыдущих.

Учитывая вышесказанное, целесообразным, на наш взгляд, является использование в горно-рудных предприятиях комбинированного способа путем сочетания элементов первого и третьего способов. Выбор указанного способа обоснован несколькими причинами. Во-первых, перечень возникающих разниц, как видно из табл. 1, носит ограниченный характер. Следовательно, рациональнее и эффективнее будет подвергать корректировке первичные документы, нежели формы учетных регистров. Во-вторых, возникновения некоторых разниц можно избежать, если максимально сблизить учетные политики в целях финансового и налогового учетов.

В целях реализации комбинированного способа целесообразно ввести понятие налоговых расходов, под которыми понимаются расходы финансовой подсистемы учета, скорректированные в целях налогового законодательства. Величину налоговых расходов предлагается определять по формуле:

(1)

 

где – сумма налоговых расходов за отчетный период;
– сумма финансовых расходов за отчетный период;
 – сумма корректировок за отчетный период.

Значение показателя «i» варьируется в зависимости от того, какое количество налоговых расходов возникает в определенном отчетном периоде. Общая сумма расходов за период будет складываться из расходов одинаково признаваемых в финансовом и в налоговом учете и налоговых расходов.

(2)

 

где  – величина общих расходов за период;
 – расходы финансово-налоговой подсистемы.

Алгоритм расчета отдельных видов налоговых расходов и механизм их отражения на счетах финансового учета представлен в табл. 2.

Таблица 2

Система учетных записей по определению налоговых расходов

Виды налоговых расходов

Содержание и документальная обоснованность

Алгоритм расчета

Запись на счетах финансового учета

 

 

 

дебет

кредит

1. Расходы, приводящие к возникновению постоянных разниц (НРПНО)

Сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ

НРпно = (ФР – Н) x 24 %,
где Н – норма по данному виду расхода, установленная законодательством

99 «Постоянное налоговое обязательство»

68

2. Расходы, приводящие к возникновению вычитаемых временных разниц (НРОНА)

Случаи, когда:
– сумма амортизации, исчисленная в целях финансового учета, больше, чем в целях налогового;
– суммы начисленного резерва на ремонт основных средств

НРона = Кввр x 24 %, где НРона – налоговые расходы, представляющие собой отложенные налоговые активы;
Кввр – корректировка, представляющая собой сумму превышения между величиной затрат в целях финансового учета над налоговой

09 «Отложенные налоговые активы»

68

3. Расходы, приводящие к возникновению вычитаемых налогооблагаемых разниц (НРОНО)

Случаи, когда:
– сумма амортизации, исчисленная в целях налогового учета, больше, чем в целях финансового;
– горно-подготовительные расходы

НРоно = Квнр x 24 %, где НРона – налоговые расходы, представляющие собой отложенные налоговые обязательства;
КРввр – корректировка, представляющая собой сумму превышения между величиной затрат в целях налогового учета над финансовой

68

77 «Отложенные налоговые обязательства»

 

Инструментом сближения подсистем финансового и налогового учетов являются учетная политика, организация рационального документооборота в структуре финансово-хозяйственной службы, выбор регистров налогового учета.

Учетная политика имеет специфическую особенность – наряду с балансом, она является одновременно отчетом о прибылях и убытках и т.п., составной частью финансовой отчетности и должна носить публичный характер. Таким образом, учетная политика представляет собой уникальный компонент единого информационного пространства финансовой отчетности, который одновременно относится к внутренней управляющей информации, к внешней и к собственно финансовой отчетности. Это обусловливает то, что учетная политика выбрана нами в качестве инструмента сближения подсистем финансового и налогового учетов.

При разработке подсистемы налогового учета, основанной на данных бухгалтерского учета, необходимо:
— определить объекты учета, по которым правила бухгалтерского учета совпадают с правилами налогового учета или отличаются незначительно, и разработать порядок использования данных бухгалтерского учета для целей налогового учета (введение соответствующих субсчетов, ведение аналитического учета);
— выделить те объекты учета, по которым правила бухгалтерского и налогового учета различны, разработать формы аналитических регистров налогового учета по этим объектам.

При создании интегрированной системы налогового учета организация должна установить график документооборота, включающий правила хранения документов налогового учета: справок, расчетов, аналитических регистров налогового учета. Что же касается первичных учетных документов, которые используются в бухгалтерском и налоговом учете, а также бухгалтерских регистров, которые организация применяет в качестве регистров налогового учета, то их хранение осуществляется по правилам бухгалтерского учета.

При определении методики ведения налогового учета в учетной политике следует закрепить выбор способа учета из предлагаемых в главе 25 НК РФ нескольких альтернативных вариантов.

Горно-обогатительные предприятия должны отразить в учетной политике для целей налогообложения существенные для них моменты, связанные с организационными и технологическими особенностями производств.

При выборе способов ведения учета следует обратить внимание на совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, а также на способы, которые имеют существенные отличия. В отношении горно-обогатительных предприятий эти моменты были подробно рассмотрены в табл. 1. Обобщение способов учета затрат на производство в подсистемах бухгалтерского и налогового учета, а также рекомендации, с помощью которых можно обеспечить максимальное сближение двух подсистем учета, представлены в табл. 3.

Таблица 3

Варианты ведения бухгалтерского и налогового учета и их выбор при формировании учетной политики для целей налогообложения

Направления учета расходов на производство

Варианты ведения бухгалтерского и налогового учета расходов на производство

Направления сближения бухгалтерского и налогового учета расходов на производство

Элементы учетной политики подразделения Рудоуправление ОАО «МГОК»

1. Методы начисления амортизации

В бухгалтерском учете амортизация начисляется по группе однородных объектов одним из четырех способов; в налоговом учете – одним из двух. Повышающие коэффициенты применяются в одинаковом порядке

Для сближения налогового и бухгалтерского учета необходимо установить в учетной политике единый способ.

Закрепить в учетной политике горно-обогатительного предприятия линейный метод амортизации. Применять регистр аналитического учета в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2001 г.

2. Порядок учета затрат на ремонт основных средств

В бухгалтерском учете предусмотрено три варианта учета затрат на ремонт основных средств; в налоговом учете – два

Целесообразно в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета установить единый порядок признания расходов на ремонт. Если создается резерв, то порядок его формирования в бухгалтерском учете должен соответствовать порядку, закрепленному в налоговом законодательстве

Закрепить в учетной политике горно-обогатительного предприятия создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Установить величину резерва и норматив отчислений в него в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ

3. Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов

В бухгалтерском учете расходы на освоение природных ресурсов первоначально учитываются в составе расходов будущих периодов; в налоговом учете – включаются в текущие расходы в течение 12 месяцев или 5 лет, но не более срока эксплуатации

В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует установить такой же порядок признания расходов, как и для целей налогообложения

Закрепить в учетной политике горно-обогатительного предприятия следующие аналитические регистры:
– «Ведомость финансово-налогового учета общих расходов на освоение природных ресурсов»;
– «Ведомость финансово-налогового учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка»

4. Порядок признания расходов, относящихся к нескольким отчетным периодам (расходы будущих периодов) – эксплуатационные горно-подготовительные расходы

В бухгалтерском учете равномерно включаются в текущие расходы в течение периода, к которому относятся одним из трех способов; в налоговом учете признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникли

В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует установить равномерное списание расходов будущих периодов в течение периода, к которому они относятся

Закрепить в учетной политике горно-обогатительного предприятия форму аналитического регистра «Ведомость финансово-налогового учета эксплуатационных горно-подготовительных расходов»

5. Признание расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, расходы по очистке сточных вод

В бухгалтерском учете расходы включаются в полном объеме в себестоимость добытого полезного ископаемого; в налоговом – согласно перечню, установленному НК РФ

Целесообразно максимально сблизить состав основных средств природоохранного назначения и перечень расходов, связанных с их содержанием в целях бухгалтерского и налогового учета

Закрепить в учетной политике горно-обогатительного предприятия перечень очистных сооружений в соответствии с подп. 7 ст. 254 НК РФ при необходимости расширить его, поскольку он не является закрытым

6. Признание платежей за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в окружающую среду

В бухгалтерском учете учитываются платежи за предельно допустимые и сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ; в налоговом – только за предельно допустимые

Обеспечить отдельный учет платежей за предельно допустимые и сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ

Закрепить в учетной политике горно-обогатительного предприятия в рабочем плане счетов следующие субсчета к счету 68:
– субсчет 1 «Платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ»;
– субсчет 2 «Платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ».
Информацию по субсчету 68.2 заносить в Сводный финансово-налоговый регистр учета разниц

12. Признание расходов по обеспечению нормальных условий труда

В бухгалтерском учете суммы начисленных доходов в пользу сотрудников включаются в полном объеме в себестоимость добытого полезного ископаемого; в налоговом – при соблюдении ряда условий

Целесообразно максимально сблизить перечень расходов по обеспечению нормальных условий труда в целях бухгалтерского и налогового учета

Закрепить в учетной политике горно-обогатительного предприятия перечень расходов по обеспечению нормальных условий труда, предусмотренных коллективным договором

 

В учетной политике горно-обогатительного предприятия для целей финансово-налоговой подсистемы необходимо определить порядок корректировки этих данных (по тем расходам, которые признаются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения по-разному).

Для добывающих предприятий это прежде всего суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, даже при использовании единого метода ее начисления (линейного). По указанным объектам сроки полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета различны, поскольку регулируются различными нормативными актами. Поэтому налоговый учет амортизируемого имущества и амортизационных отчислений целесообразно вести обособленно от бухгалтерского учета в аналитических регистрах финансово-налогового учета.

Кроме того, вследствие наличия на предприятии объектов основных средств, приобретенных до 2002 года, суммы начисленной амортизации по правилам бухгалтерского и налогового учета различны. Следствием этого является возникновение временных разниц, для учета которых предлагается Сводный регистр финансово-налогового учета постоянных и временных разниц, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств.

Еще одним моментом, связанным с содержанием объектов основных средств, является отражение в бухгалтерском и налоговом учете расходов на ремонт указанных активов. Доля расходов на ремонт объектов основных средств в калькуляциях себестоимости продукции горно-обогатительных производств составляет 16—17%. Следует учитывать, что чаще всего имеет место дорогостоящий ремонт. Поэтому целесообразным является резервирование средств на указанные цели. В случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств эти расходы признаются для целей налогообложения в особом порядке.

В налоговом учете расходов на ремонт основных средств необходимо:
1) обеспечить раздельный учет формирования и использования резерва на ремонты, осуществляемые в течение налогового периода, и резерва на финансирование капитального ремонта, накопление средств на проведение которого производится более одного налогового периода;
2) вести аналитический учет фактических расходов на ремонт по элементам затрат при осуществлении его собственными силами организации (п. 1 ст. 324 НК РФ);
3) при утверждении норматива отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт к учетной политике для целей налогообложения следует прилагать расчет норматива.

В силу специфики своей деятельности горно-добывающие предприятия создают резерв для компенсации износа шин технологических автомобилей, который не предусмотрен налоговым законодательством.  Следовательно, средства этого резерва в бухгалтерском учете и в целях налогообложения будут учитываться по-разному.

Для реализации интегрированной системы налогового учета мы предлагаем на сумму износа шин технологических автомобилей увеличить сумму по строке 2 «Сметная стоимость ремонтов, планируемых к проведению в отчетном году» в расчете норматива отчислений в резерв на ремонт основных средств.

Следует учитывать тот факт, что отчисления в резерв на ремонт основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета признаются по-разному, вследствие чего возникают временные разницы, для учета которых предлагается Сводный регистр учета постоянных и временных разниц, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств.

В налоговом учете добывающих предприятий особые условия признания предъявляются к расходам на освоение природных ресурсов и эксплуатационным горно-подготовительным расходам. В практике хозяйствования горно-добывающих предприятий очень часто эти категории затрат в финансовом и налоговом учете понимаются по-разному.

Если в каком-то отчетном периоде имеют место расходы на освоение природных ресурсов, их учет целесообразно вести в аналитических регистрах финансово-налогового учета.

Расходы, связанные с сезонной подготовкой к эксплуатационным гидровскрышным работам, относящиеся к последующим отчетным периодам, в бухгалтерском учете учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». Согласно подп. 4 п. 7 ст. 254 НК РФ такие расходы приравниваются к материальным и уменьшают налогооблагаемую прибыль в текущем месяце. Следовательно, с одной стороны, необходимо вести аналитический учет таких расходов, с другой стороны, вследствие разных подходов к их признанию в учете возникают временные разницы. Для регистрации возникших разниц предлагается Сводный регистр финансово-налогового учета постоянных и временных разниц, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств.

Создание резервов для целей налогообложения целесообразно, так как они снижают налоговые платежи текущего отчетного периода. Налоговый учет создаваемых резервов следует вести обособленно по их видам в аналитических регистрах финансово-налогового учета.

Одной из особенностей функционирования горно-обогатительных комбинатов является наличие в структуре производственных затрат расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений и расходов по очистке сточных вод. Перечень очистных сооружений регламентируется со стороны налогового законодательства. С целью коммуникационного взаимодействия подсистем финансового и налогового учетов указанный перечень должен быть единым. Только в этом случае организация имеет право включать подобные расходы в состав расходов, связанных с производством и, следовательно, уменьшать на их сумму величину налогооблагаемой прибыли.

Платежи за предельно допустимые и сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ являются еще одной статьей расходов горно-обогатительных комбинатов. Суммы сверхнормативных выбросов не принимаются в целях налогообложения и включаются в состав постоянных разниц, для учета которых предлагается Сводный регистр финансово-налогового учета постоянных и временных разниц, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств.

Таким образом, Сводный регистр учета постоянных и временных разниц, постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств содержит информацию о величине постоянных и временных разнице, возникновение которых непосредственно связано с производственной деятельностью горно-добывающих предприятий.

Таким образом, можно сделать вывод, что взаимодействие финансовой и  налоговой подсистем характеризуется наличием прямой и обратной связи между ними. Указанное взаимодействие прежде всего осуществляется путем процесса генерирования выходной информации (финансовой и налоговой отчетности)  посредством  единого сбора и обработки данных  и единого временного отчетного интервала. Коммуникационное взаимодействие подсистем финансового и налогового учета может иметь две общепризнанные организационные формы – автономная, интегрированная. В силу проведенного анализа и аргументации предпочтение отдается интегрированной форме, в основу которой положено максимальное сближение учетных политик в целях финансового учета и налогообложения, а также обработка учетной информации на этапе организации первичного учета. При этом разрабатываются и утверждаются в учетной политике формы регистров финансово-налогового учета в отношении регистрации фактов хозяйственной жизни, которые по-разному отражаются в финансовой и налоговой подсистемах учета.

 


Также по этой теме: