Главная    Интернет-библиотека    Финансы    Налоги и налогообложение    Оценка уровня налогообложения и его снижение налогоплательщиками ЕНВД

Оценка уровня налогообложения и его снижение налогоплательщиками ЕНВД

02.06.2015

Оценка уровня налогообложения и его снижение налогоплательщиками ЕНВД

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №2 год - 2009

Бунько В.А.,
к. э. н., доцент кафедры финансов и кредита
филиала Санкт-Петербургского
государственного университета
экономики и финансов (СПбГУЭФ),
г. Псков

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2003. Величина единого налога составляет 15% величины вмененного дохода, который определяется как произведение базовой доходности и числа физических показателей, при этом базовая доходность уточняется с помощью применения корректирующих коэффициентов. Налоговым периодом признается квартал.

Анализ налогообложения предполагает изучение динамики и структуры налоговой нагрузки за налоговые периоды или год к году, а также выявление факторов такой динамики. Налоговая ставка единого налога остается неизменной с момента введения НК РФ системы налогообложения в виде ЕНВД, базовая доходность пересматривалась один раз, поэтому при условии постоянства налоговой ставки и базовой доходности на динамику вмененного дохода, а значит и единого налога, влияет изменение числа физических показателей и изменение значений корректирующих коэффициентов за соответствующий период.

Предположим, предприятие, осуществляющее перевозку грузов автотранспортом, использовало в указанной предпринимательской деятельности в 2007 г. 12 транспортных средств, в 2008 г. – 15. Значение других показателей по годам приведено в табл. 1.

Методом цепной подстановки определим влияние факторов, повлекших изменение величины вмененного дохода. Вмененный доход в 2008 г. по сравнению с 2007 г. увеличился на 271 123 руб.

Вмененный доход в 2008 г. по сравнению с 2007 г. увеличился на 271 123 руб., при этом на 165 715 руб. (61,2%) за счет увеличения числа используемых для перевозок грузов транспортных средств и на 116 748 руб. (43%) вследствие изменения корректирующего коэффициента К2; общее увеличение величины вмененного дохода составило 283 367 руб., но снижение коэффициента-дефлятора в 2008 г. по сравнению с 2007 г. уменьшило прирост вмененного дохода на 11 340 руб. (4,2%).

Аналогично прирост величины вмененного налога в сумме 40 668 руб. объясняется:
на 24 857 руб. – увеличением количества используемых транспортных средств;
на 17 512 руб. – увеличением корректирующего коэффициента К2;
на –1701 руб. – снижением коэффициента-дефлятора.

Таким образом, на долю внутренних факторов (зависящих от предприятия) приходится 61,2% прироста вмененного дохода в 2008 г. по сравнению с 2007 г. и, соответственно, прирост величины единого налога на 38,8% объясняется влиянием внешних факторов. Аналогичным образом определяется влияние коэффициента использования календарного фонда, если предприятие его самостоятельно рассчитывает, причем указанный коэффициент относится к внутренним факторам, определяющим динамику ЕНВД.

В целях правильного исчисления единого налога и снижения уровня налоговой нагрузки предприятию следует обратить внимание на следующие аспекты деятельности. Во-первых, это возникновение обязанности налогоплательщика. Организация должна самостоятельно решить, является ли она налогоплательщиком единого налога, и встать на учет в налоговом органе по месту осуществления предпринимательской деятельности в срок не позднее пяти дней с начала осуществления деятельности, по которой введен ЕНВД на соответствующей территории. При этом такая постановка на учет не освобождает налогоплательщика от обязанности определения того, является ли он или нет налогоплательщиком единого налога в будущем. Во-вторых, лица, применяющие ЕНВД, должны осуществлять контроль операций на предмет возникновения обязанности налогоплательщика или налогового агента уже по другим налоговым режимам, в этом случае возникает проблема организации раздельного учета доходов, расходов, операций по всем осуществляемым видам деятельности, подпадающим под налогообложение разными налоговыми режимами. Что касается путей снижения уровня налогообложения, то они достаточно очевидны. К направлениям снижения налоговой нагрузки можно отнести снижение числа физических показателей, потерю статуса налогоплательщика единого налога, приостановление предпринимательской деятельности. Однако при всей своей внешней простоте система налогообложения в виде ЕНВД обладает, как оказывается, далеко не простым характером.

Рассмотрим обозначенный круг вопросов на отдельных, но достаточно типичных примерах, взятых из практики применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Возникновение обязанности налогоплательщика енвд
Налогоплательщики ЕНВД осуществляют расчеты с покупателем без выделения в первичных учетных документах сумм НДС, в то же время им не запрещено исчислять НДС по своим операциям. Однако в случае выставления покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость данные суммы подлежат уплате в бюджет, при этом право применения налоговых вычетов не приобретается (п. 5 ст. 173, подп. 1 п. 1 ст. 171 НК РФ). Возьмем такой вид деятельности, как розничную торговлю. По мнению Минфина России, в случаях если при осуществлении операций по реализации товаров покупателям предъявляются соответствующие суммы налога на добавленную стоимость, выставляются счета-фактуры, а также если  организацией ведутся журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, то такая деятельность не может быть признана розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 29.05.2006 № 03-11-04/3/275). С такой позицией приходится согласиться, поскольку в режиме розничной торговли товар приобретается для личного, семейного, но не производственного потребления. В  соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ в случае реализации товаров предприятием розничной торговли за наличный расчет требование о выставлении счета-фактуры считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек; но если выдается счет-фактура, то будет логично предположить, что цели покупки товара диктуются производственными целями, но не целями, связанными с личным (семейным) потреблением.

К розничной торговле не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети) (ст. 346.27 НК РФ). Торговля через электронные терминалы ЕНВД не облагается как способ продаж по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, которая в целях исчисления ЕНВД не признается розничной торговлей, для такой торговли отсутствует физический показатель (ст. 346.27 НК РФ, письмо Минфина России от 25.12.2007 № 03-11-04/3/517). Реализация товаров со склада по сделкам, заключенным в офисе, следует считать также способом торговли по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети и не подлежит ЕНВД (письмо Минфина России от 22.02.2008 № 03-11-04/03/88). В то же время реализация товаров по договору розничной купли-продажи в кредит (с рассрочкой оплаты) рассматривается как частный случай договора розничной купли-продажи и относится к виду деятельности, облагаемой ЕНВД.

Приведенные примеры показывают, что налогоплательщик единого налога должен внимательно следить за изменением налогового законодательства, разъяснениями и комментариями специалистов, арбитражной практикой. Для снижения налоговых рисков на предприятии может быть разработана процедура квалификации операций и сделок на предмет их отнесения к  конкретному виду деятельности. Для этого нужно провести оценку всех выполняемых операций и сделок, определив их принадлежность к конкретному виду деятельности и отразив типичные (повторяющиеся) операции в специальном альбоме, добавлять последний по мере осуществления новых операций (табл. 2).

Если не представляется возможным определить принадлежность дохода исключительно к виду деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, то данные доходы подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Потеря статуса налогоплательщика единого налога
Для реализации указанного направления снижения уровня налоговой нагрузки используется такой способ налогового планирования, как договорная политика. Так, единый налог не применяется в случае осуществления предпринимательской деятельности в рамках договора простого  товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, а также в случае осуществления их налогоплательщиками, отнесенными к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ в ред. ФЗ от 17.05.2007 № 85-ФЗ) (до 2008 г. данное положение применялось только к договорам простого товарищества).

Возможности избежания налогообложения связаны также с заключением договора комиссии, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитент) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент не осуществляет фактическую розничную торговлю. По сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В письме Минфина России от 29.05.2006 № 03-11-04/3/275 сообщается следующее:
- комитент не осуществляет фактическую розничную торговлю и, следовательно, не может быть признан налогоплательщиком единого налога на вмененный доход;
- деятельность комиссионера подлежит обложению единым налогом в случае, если розничная торговля осуществляется на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат или используются в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.);
- если комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на основании договора аренды, то данная предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

Достаточно сложным вопросом является определение статуса налогоплательщика единого налога в случае осуществления деятельности по распространению и размещению наружной рекламы с использованием транспортных средств. Под налогооблагаемой понимается деятельность по доведению до потребителей рекламной информации путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях судов и т. д. Получается, что налогоплательщиком может быть рекламное агентство как лицо, размещающее рекламу, и транспортная организация как лицо, доводящее рекламную информацию до потребителя. Возникает двойное налогообложение –  рекламопроизводителя и рекламораспространителя в контексте Закона «О рекламе». Ситуацию разъясняет, причем в пользу налогоплательщика, письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-11-04/3/354, в котором отмечается:
- не является плательщиком единого налога заказчик – рекламодатель;
- не является плательщиком единого налога лицо, предоставляющее транспортное средство для размещения на нем рекламной информации, за исключением ситуации, когда транспортное средство принадлежит самой рекламной организации;
- плательщиком единого налога признается организация, занимающаяся на соответствующей территории непосредственно распространением и (или) размещением рекламы на транспортных средствах для заказчика;
- плательщиком единого налога может быть признана организация, получившая по договору аренды (субаренды) во временное владение или пользование поверхность транспортного средства для целей извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы.

Таким образом, возникновение обязанности плательщика ЕНВД определяется особенностями конкретной ситуации и распределением полномочий и обязанностей по изготовлению, размещению и распространению рекламы между участниками рекламного процесса. Средством исключения из числа участников по размещению и распространению рекламы транспортной организации является заключение договора о передаче в аренду поверхности транспортного средства, составленного соответствующим образом. Однако, по мнению И.М. Андреева, в силу п. 3 ст. 607 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к вышеупомянутому виду предпринимательской деятельности не относится деятельность рекламораспространителей по размещению и (или) распространению рекламной информации на арендованных ими частях (крышах, бортах и т. д.) транспортных средств; получается, что плательщиком единого налога является транспортная, а не рекламная организация. В п. 3 ст. 607 ГК РФ указывается, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить  имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды; при отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не  согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Видимо, И.М. Андреев имеет в виду, что фактически имущество в аренду не передается, что не соответствует норме ГК РФ. Во всяком случае, возникают налоговые риски.

Снижение числа физических показателей
Налогоплательщику единого налога следует быть внимательным при определении числа физических показателей, чтобы не завысить сумму налога. Так, при ведении розничной торговли важно обратить внимание на то, что в расчет площади торгового зала не включается площадь подсобных помещений; площадь помещений, переданных в аренду; временно не используемая площадь торгового зала по причине ремонта и др. Однако практика такова, что желание снизить сумму налога посредством занижения числа физических показателей приводит к налоговым спорам, при этом судебная практика складывается по-разному, в том числе и не в пользу налогоплательщика. Поэтому политика налогоплательщика на снижение числа физических показателей должна быть четко подкреплена соответствующими документами с целью исключения налоговых рисков. Это особенно важно в случае использования производственных площадей, площади торгового зала, земельного участка, используемых для осуществления видов деятельности, облагаемых разными налоговыми режимами. Налоговым кодексом не определен порядок распределения площадей по видам деятельности, что дает основание контрольным органам при исчислении единого налога включать в расчет всю используемую площадь.

В качестве примера можно привести торговлю газом и бензином на одной заправочной станции. Бензин, дизельное топливо относятся к подакцизным товарам, их продажа ЕНВД не облагается, поскольку деятельность по продаже газа в розницу во многих регионах передана на систему налогообложения в виде единого налога. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в своем письме от 21.02.2008 № 03-11-04/3/85 разъяснил порядок исчисления налога в ситуации ведения торговли газом, бензином и дизтопливом одной заправочной станции. Поскольку автогазозаправочные станции не относятся к объектам розничной торговли, имеющим торговые залы и физическим показателем может быть «торговое место» или «площадь торгового места в кв. м». Под торговым местом понимаются в том числе земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли, поэтому под площадью торгового места понимается общая площадь земельного участка, занимаемого станцией, размер которой определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Такая позиция не лишена оснований, но она противоречит принципу экономического основания налога и требованию раздельного учета видов деятельности, облагаемых разными налоговыми режимами, однако в письме, по нашему мнению, указывается и на пути решения проблемы:  инвентаризационные и правоустанавливающие документы должны быть составлены так, причем уже на этапе планирования бизнеса, чтобы можно было четко определить, какая часть площади земельного участка используется для одного, а какая часть – для другого вида предпринимательской деятельности (рис. 1, 2).

Планировка заправочной станции, отраженная на рис. 2, позволяет точно определить площадь земельного участка, используемая в торговле газом (1), бензином (2), общественном питании (3), во всех видах деятельности (4). Исчисление суммы единого налога с площади, используемой для торговли газом, а не со всей площади земельного участка, существенно снизит величину единого налога, но такой расчет должен быть четко аргументирован.

В целях исчисления ЕНВД к инвентаризационным и правоустанавливающим документам  относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

К документам, определяющим площадь торгового зала, относятся, в частности, документы, выдаваемые органами БТИ; органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Можно привести пример того, как непродуманно оформленные инвентаризационные документы обусловили доначисление единого налога налогоплательщика, оказывающего услуги по краткосрочному проживанию, поскольку в техническом паспорте гостевого домика площадь холла значилась как жилая площадь (письмо Минфина России от 18.02.2008 № 03-11-04-3-74).

Для налогоплательщика выгодно уменьшать число физических показателей, при этом желательно, чтобы суммы уплачиваемых налогов снижались за счет применения других способов налогового планирования еще быстрее (рис. 3).

Однако политика на уменьшение числа физических показателей имеет определенные границы, связанные с падением эффективности самой предпринимательской деятельности. Например, сужение площади зала обслуживания

покупателей или посетителей приводит к замедлению роста или даже к снижению выручки. Возможна и обратная стратегия, направленная на развитие предприятия;
в этом случае может оказаться так, что оптимальное значение физического показателя  являющегося фактором доходов, находится за пределами установленного ограничения  числа физических показателей для применяющих ЕНВД. В этом случае становится выгоднее увеличить число физических показателей при условии, что прирост исчисленных налогов окажется меньше прироста доходов (прибыли) (?Д > ?Н, см. рис. 4). Отсюда следует, что политика на снижение числа физических показателей трансформируется в политику эффективного управления факторами получения доходов, которыми могут быть площадь торгового зала, количество работников, количество торговых мест и т. д.

Приостановление предпринимательской деятельности
Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности у налогоплательщика по уплате налога с наличием объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). В случае приостановления организацией или  индивидуальным предпринимателем своей деятельности у него не возникает обязанности по уплате единого налога в силу отсутствия вмененного дохода. Аналогичную позицию занимают судебные органы. В решении Арбитражного суда Московской области (от 22.09.2004 № А41К2-714/04; 18, 521) указывается, что, если налогоплательщик в помещении, предназначенном для оказания услуг общественного питания, не осуществляет указанные услуги, то он не может быть признан налогоплательщиком ЕНВД по виду деятельности «общественное питание», поскольку такой вид деятельности им не осуществлялся. С такой постановкой вопроса согласны и фискальные органы.

В своем письме от 10.10.2005 № 03-11-05/78 Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России разъясняет, что в соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога (сбора) возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога (сбора). Для налогоплательщиков единого налога на вмененный доход таким обстоятельством является ведение предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД.

Следовательно, при отсутствии (прекращении существования) указанного обстоятельства у налогоплательщика не возникает (прекращается) и обязанность по уплате данного налога.

Временное приостановление предпринимательской деятельности в течение налогового периода фиксируется в налоговой декларации путем проставления прочерков в соответствующих строках. О приостановлении предпринимательской деятельности с представлением соответствующих документов сообщается в налоговые органы. Налоговые риски снижаются, если часть площади в виде изолированного помещения опечатывается в присутствии налоговой инспекции на весь налоговый период.

Возникает вопрос об уплате единого налога в случаях отказа или приостановления осуществления видов деятельности, облагаемых единым налогом, или потери статуса налогоплательщика единого налога. В этом случае, по нашему мнению, можно воспользоваться положением абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ, согласно которому в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2 должно определяться как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода. Фактически появляется третий коэффициент, отражающий использование календарного фонда ведения предпринимательской деятельности.

Рассмотрим несколько случаев, взяв за точку отсчета одну и ту же дату.

1. Организация с 16 августа прекращает основную деятельность, облагаемую ЕНВД, и сдает помещение в аренду. В соответствии с письмом Минфина России от 19.08.2004 организация должна уплатить единый налог за июль-август.  Действительно, вновь созданные организации уплачивают ЕНВД с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации;  следовательно, и прекращать уплату налога надо с учетом месяца прекращения деятельности, тем самым мы выйдем на нужное число полных месяцев ведения деятельности, облагаемой ЕНВД. При этом базовая доходность за август корректируется с учетом фактического времени ведения предпринимательской деятельности на коэффициент 16 / 31 = 0,5161.

2. 16 августа закончился договор аренды, и площадь торгового зала в соответствии с  правоустанавливающими и инвентаризационными документами стала составлять 170 кв. м.

Изменение числа физических показателей учитывается в текущем месяце, поэтому единый налог исчисляется со 150 кв. м, но не за весь месяц (август), как это считают финансовые органы. С 16 августа организация не является плательщиком единого налога, а уплачивает налог на прибыль с полученной арендной платы. Уплата единого налога заменяет уплату налога на прибыль, а доходы дважды налогом на прибыль не облагаются (абз. 4 п. 3 ст. 248 НК РФ). Поэтому и в этом случае должен применяться коэффициент использования календарного фонда.

Налоговую нагрузку предприятия, ведущего виды деятельности, облагаемые единым налогом на вмененный доход, составляют суммы единого налога, уплаченного за соответствующий период (год, квартал); взносы на обязательное пенсионное страхование, суммы НДС, уплаченные поставщикам, другие налоги и сборы. К другим платежам могут быть отнесены суммы земельного налога, государственной пошлины, взносов в ФСС России на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; суммы НДС, выставленные покупателю, и другие налоги, обязательные платежи в бюджетную систему, от уплаты которых не предусмотрено освобождение в соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ. Таким образом, показатель налогоемкости, понимаемый как доля уплачиваемых налогов и сборов в доходах, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, можно представить следующей формулой:

 

Рассмотрим следующий условный пример. Предположим, за предыдущий год налогоплательщиком начислено 70 049 руб. единого налога, 434 000 руб. взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачено поставщикам 35 556 руб. налога на добавленную стоимость, начислен земельный налог в сумме 16 443 руб.

Полученные доходы составили 3 млн руб. Сумма единого налога может быть уменьшена на сумму начисленных и уплаченных в срок взносов, а обязательное пенсионное страхование – не более чем на 50%, поэтому сумма невозмещаемых взносов составляет 363 952 руб. Тогда уровень налогообложения предпринимательской деятельности составит 16,2%:

(70 049 руб. + 363 952 руб. + 35 556 руб. + 16 443 руб.) / 3000 000 руб.? 100% = 16,2%.

Таким образом, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход хотя и является обязательной, но вполне управляемой.

В целях избежания единого налога или перехода на общий режим достаточно превысить  установленные ограничения числа физических показателей: использовать более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов; площадь торгового зала магазина или павильона должна превышать 150 кв. м; площадь зала обслуживания посетителей объекта организации общественного питания также должна быть более 150 кв. м; общая площадь спальных помещений объекта оказания услуг по временному размещению и проживанию должна составлять более 500 кв. м. Для избежания ЕНВД можно также использовать приемы договорной политики.

Если изначально принимается целенаправленное решение применения ЕНВД, то в учредительных документах следует закрепить только виды деятельности, облагаемые единым налогом, чтобы не признаваться налогоплательщиком в соответствии с уставом и в рамках общего режима налогообложения. Если планируется ведение других видов деятельности, облагаемых в соответствии с общим налоговым режимом, то необходимо продумать порядок ведения раздельного учета по данным видов деятельности. Обязанность ведения раздельного учета налогоплательщиком, осуществляющим виды деятельности, подпадающими под разные налоговые режимы, установлена как главой 25 «Налог на прибыль организаций» (п. 9 ст. 274), так и главой 26.3 НК РФ.

Во многих случаях, особенно при управлении физическими показателями в целях снижения ЕНВД, возникают налоговые риски, что ставит вопрос об их оценке и принятии допустимых рисков. Уровень налогообложения налогоплательщика ЕНВД можно определять через показатель налогоемкости производства. Контроль уровня налогообложения предполагает сопоставление уровня фактической доходности с уровнем, вменяемым Налоговым кодексом.

Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. – М.: Проспект, 2008. – 656 с.
2. Андреев И.М. Практика применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и налога на игорный бизнес // Налоговый вестник. – 2008. – № 9.

Также по этой теме: