Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №3 год - 2011
Соловьева В.А.,
старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета,
Российский университет кооперации, г. Москва
Страховой бизнес в России постоянно развивается. Расширяется перечень услуг, предоставляемых страховыми организациями. Кроме того, существует и обязательное страхование автогражданской ответственности. Правительство РФ хочет ввести обязательное страхование противопожарной безопасности.
Деятельность страховых организаций постоянно вызывает вопросы. Страхователи хотят быть уверены, что при страховом случае получат причитающиеся им выплаты, тем более что в условиях экономического кризиса ряд страховых организаций обанкротился. С другой стороны, руководителям страховых организаций необходимо принимать управленческие решения по самым разнообразным вопросам – от обеспечения конкурентоспособности до расширения видов деятельности, принимая ответственность за предпринимательский риск. Но принятие управленческих решений может привести как к положительным, так и к негативным последствиям.
В таких условиях руководителям приходится выбирать наиболее оптимальные управленческие решения. Но данных бухгалтерского учета для этих целей недостаточно. Именно данные управленческого учета служат информационной базой для принятия таких решений. Управленческий учет охватывает те виды учетной информации, которые необходимы менеджерам и, соответственно, взаимодействуют со всеми функциями управления, то есть с планированием, контролем, анализом, регулированием деятельности организации. Сформированная в рамках управленческого учета информационно-аналитическая база является основой для реализации всех функций управления. Следовательно, руководителям страховых организаций необходимо доверять данным управленческого учета, для этого и необходима диагностика управленческого учета.
Диагностика направлена на оценку состояния исследуемых объектов с целью выявления проблем, причин их возникновения. В настоящее время в России экономическая диагностика различных видов деятельности организации позволяет выявить их позитивные и негативные стороны. В свою очередь, диагностика организации в целом предполагает обобщение и сопоставление данных об отдельных видах деятельности, структурных подразделениях, центрах ответственности, сегментах бизнеса. Среди экономистов так и не сложился единый подход к понятию «диагностика».
Наиболее распространено мнение, что диагностика отождествляется с понятием «целевой анализ». Также диагностика трактуется как функция управления. Но без информационных данных о деятельности организации невозможно реализовать эту функции.
Кроме того, выделяют и третий подход к определению понятия «диагностика». Этот подход называют учетно-аналитическим. Более точным для целей управления на базе учетно-аналитической системы бухгалтерского учета представляется следующее определение. Под диагностикой системы учета, по мнению А.П. Бархатова [2], следует понимать систему распознавания, выявления и анализа изменений и отклонений бухгалтерского учета от бщепринятых норм учета. Но понятие общепринятых норм учета по отношению к управленческому учет применимо с учетом его особенностей, так как методы сбора и обработки информации могут быть и специфическими. К тому же необходимо учитывать специфику деятельности страховых организаций.
Так что применительно к управленческому учету в страховых организациях под диагностикой системы учета понимают методы распознавания, выявления отклонений и изменений в системе управленческого учета, влияющие на принятие наиболее эффективных управленческих решений для ведения страховой деятельности.
Для диагностики управленческого учета в страховых организациях необходимо четко представлять, как ведется управленческий учет, особенности его организации в страховых организациях.
Управленческий учет представляет собой информационную систему, предназначенную для подготовки отчетности для внутренних пользователей, необходимой для принятия управленческих решений. Цель управленческого учета состоит в идентификации, сборе, регистрации, систематизации, оценке и анализе информации, используемой для планирования, прогнозирования, оценке и контроле деятельности организации. Как правило, выделяют три области: 1) формирование себестоимости отдельных видов продукции, услуг, работ; 2) планирование и прогнозирование деятельности (составление бюджетов) и контроль за выполнением плановых показателей; 3) составление внутренней (управленческой) отчетности и проведение специального анализа для конкретных управленческих задач. Для управления организацией необходимы данные о затратах, планируемых и фактических, о финансовых результатах деятельности. Кроме того, для достижения поставленных перед организацией целей необходимо планирование. Исходя из вышеперечисленных потребностей в системе управленческого учета страховых организаций выделяют следующие блоки:
1) управленческий учет затрат и результатов деятельности страховой организации;
2) учет для управления финансовой деятельностью страховой организации;
3) бюджетирование и контроль затрат и результатов деятельности;
4) учетно-аналитическое обеспечение управленческих решений.
В блоке «Управленческий учет затрат и результатов деятельности страховой организации» ведется аналитический учет расходов по видам страхования, страховым продуктам, подразделениям организации и т. д. Выделяют следующие расходы по ведению страхового бизнеса:
– расходы по заключению, ведению и исполнению договоров страхования, сострахования и перестрахования, то есть расходы по ведению страховых операций;
– административно-управленческие и общехозяйственные расходы;
– прочие расходы, непосредственно не связанные со страховыми операциями.
Данные по вышеперечисленным расходам являются основой калькуляции цены на страховой продукт и, следовательно, определяют размер страховой премии. К расходам по ведению страховых операций относятся, прежде всего, вознаграждения, уплаченные страховым агентам и брокерам по договорам сострахования (перестрахования), расходы по оплате труда и страховые взносы на социальное, медицинское и пенсионное обеспечение сотрудников подразделений, занятых оформлением договоров сострахования (перестрахования), и т. д. Такие расходы относят к прямым затратам, учитывают по конкретным видам страхования и договорам страхования. Но расходы на оплату труда и амортизационные отчисления на основные средства, используемые при осуществлении операций по договорам страхования, относят к конкретным видам страхования расчетным методом, закрепленным в учетной политике страховой организации.
Административно-управленческие, общехозяйственные и прочие затраты относят к косвенным. Они, как правило, определяются на основе предварительно составленной сметы и расчетным способом, закрепленным в учетной политике, и распределяются по конкретным видам и договорам страхования.
Косвенные затраты сложнее контролировать по причине их многоэлементного состава, несовпадения времени осуществления со временем производства и реализации продукции, неравномерности их возникновения в течение отчетного периода. Также проблематично выбрать базовый показатель распределения косвенных затрат, точность его определения, чтобы он являлся универсальным для всех видов затрат.
С целью управления затратами необходимо провести их классификацию по различным признакам. Детализация информации о затратах осуществляется каждой страховой организацией самостоятельно в соответствии с целями управления и составления отчетности. Как показывает мировая практика, эффективным инструментом управления затратами является их классификация на постоянные и переменные. Переменные затраты зависят от уровня деловой активности страховщика.
Блок «Учет для управления финансовой деятельностью страховой организации» предназначен для оценки результатов деятельности по центрам финансовой ответственности (ЦФО) и контроля за денежными потоками в страховой организации. При выделении ЦФО существуют определенные сложности. На практике организационная структура организации может совпадать с финансовой, и ЦФО выделяют по структурным подразделениям страховой организации.
Классификация ЦФО страховых организаций представлена в табл. 1.
В этом блоке управленческого учета страховых организаций определяются доля каждого подразделения в формировании прибыли организации и перспективы его развития.
Блок «Бюджетирование и контроль затрат и результатов деятельности» обеспечивает прежде всего формирование бюджета страховой организации и контроль его исполнения. Часто на практике страховщики не придают особого значения составлению бюджетов. Страховые организации в основном применяют данный инструмент для контроля дебиторской задолженности или уровня затрат отдельных подразделений. Специфика страховой деятельности предполагает обслуживание рисков страхователей и большой уровень неопределенности при принятии управленческих решений. На основе разработанных бюджетов осуществляется координация различных направлений деятельности, согласование деятельности всех подразделений (центров ответственности), контроль и оценка эффективности деятельности страховщиков. Поэтому страховые организации для повышения эффективности деятельности должны уделять повышенное внимание организации процесса бюджетирования. Выделяют следующие способы организации процесса бюджетирования:
1) «сверху вниз» – при централизованной системе управления. Разрабатывается бюджет по организации в целом и детализируется по ее подразделениям. В этом случае не учитываются операции внутреннего оборота между подразделениями, и задача консолидации бюджетов не ставится;
2) «снизу вверх» – при децентрализованной системе управления. Центры ответственности самостоятельно разрабатывают бюджеты, планируют операции внутреннего оборота и консолидацию бюджетов;
3) смешанный вариант. Основные показатели разрабатываются на уровне организации, центры ответственности самостоятельно в рамках выделенных бюджетов планируют свою деятельность.
Каждый страховщик выбирает способ организации процесса бюджетирования исходя из направлений и масштаба своей деятельности. Процесс бюджетного планирования состоит из разработки генерального (основного) бюджета, утверждения бюджета, анализа его исполнения и принятия решений по устранению отклонений от бюджета. При разработке бюджетов используются различные методы, но все они базируются на статистических и прогнозных данных о тенденциях развития страхового рынка, положении страховой организации, ее доли на рынке и внутренней статистической базы и внутрифирменных стандартов, в которых отражены основные цели организации и стратегии их реализации. Генеральный бюджет страховой организации состоит из интегрированных бюджетов подразделений, центров ответственности. Как правило, генеральный бюджет состоит из операционного бюджета, использующегося для расчета затрат, финансового бюджета, отражающего планирование денежных потоков, анализ прибыльности, и соотношения активов и пассивов страховщика, инвестиционного бюджета, описывающего финансовые вложения страховой организации. При составлении бюджета текущей деятельности страховой организации выделяют следующие ключевые элементы:
– поступление страховых премий (взносов);
– размер страховых выплат с учетом прогнозируемого показателя убыточности страховых операций;
– размер страховых резервов;
– перестраховочные операции;
– расходы на ведение дела.
Блок «Учетно-аналитическое обеспечение управленческих решений» включает методы и инструменты, необходимые для обработки и представления информации для анализа по следующим направлениям:
– выявление областей повышенного риска страховой организации;
– формирование ценовой политики, в том числе скидок и надбавок при различных видах договоров страхования;
– выявление убыточных страховых продуктов;
– расширение ассортиментной политики;
– оценка рентабельности отдельных видов деятельности и деятельности страховой компании в целом;
– оценка эффективности капитальных вложений.
Задача управленческого учета состоит в формировании информационной базы для принятия различных управленческих решений. Но построение такой учетной подсистемы сопряжено с дополнительными затратами. Следовательно, необходимо оценить экономическую целесообразность построения системы управленческого учета в организации. Как минимум для построения системы управленческого учета необходимо сформировать систему счетов управленческого учета, схему документооборота и систему внутрифирменной отчетности.
Разработка плана счетов управленческого учета страховой организации в отличие от финансового учета определяется потребностями и требованиями менеджмента к системе управленческого учета. Управленческий учет в страховых организациях может быть организован различными способами.
Прежде всего, управленческий учет может распространяться на отдельные структурные подразделения или же на всю организацию в целом. Управленческий учет может вестись по разным направлениям деятельности. Кроме того, можно использовать План счетов финансово-хозяйственной деятельности организации, дополнив его специальными счетами. А можно создать отдельный План счетов управленческого учета.
Так как единые методические рекомендации по ведению учета в разрезе основных элементов затрат на сегодняшний день отсутствуют, то можно применять классификацию затрат, используемую в Приложении к балансу страховой организации (форма № 5-страховщик). В соответствии с предложенной квалификацией затраты распределяются по следующим элементам:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация;
– прочие затраты.
Такая классификация затрат соответствует требованиям о группировке затрат при формировании расходов по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Страховые организации для ведения бухгалтерского учета применяют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н) и Инструкцию об особенностях его применения страховыми организациями (приказ Минфина России от 4 сентября 2001 г. № 69н; далее – Инструкция).
Формирование информации о расходах страховой организации, составляющих издержки страхового производства, в соответствии с Инструкцией осуществляется на счетах:
– 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования»;
– 26 «Общехозяйственные расходы»;
– 91.2 «Прочие расходы»;
– 10 «Материалы»;
– 96 «Резервы предстоящих расходов»;
– 97 «Расходы будущих периодов» и др.
В свою очередь, перечень статей затрат для целей управления, а также счета управленческого учета, на которых отражается аналитическая информация о текущих издержках, данные для их контроля по ЦФО организация определяет самостоятельно, что составляет коммерческую тайну.
Вариант организации взаимодействия финансового и управленческого учета на базе единого плана счетов представляет собой интегрированную систему учета в страховой компании. Такой вариант традиционно используется в планово-учетной практике, когда общий и калькуляционный учет ведется по единому плану счетов, а для целей внутреннего управления дополнительно организуется аналитический учет. Интегрированный вариант менее гибок, не полностью отвечает целям оперативного управления затратами и пригоден для относительно небольших предприятий.
Автономный вариант предполагает выделение финансового и управленческого учета как самостоятельных и замкнутых учетных подсистем. С технической точки зрения здесь, в свою очередь, предлагаются два способа применения счетов:
1) взаимосвязь учета расходов по калькуляционным счетам и элементам осуществляется с помощью специально открываемых в управленческом учете отражающих счетов (счетов-экранов) с теми же номерами и наименованиями, что и в финансовом учете, но отмеченных особым способом, например знаком «*» (астериск);
2) калькуляционные счета учета издержек используются в управленческом учете и с выделением, например, счета 27 «Отражение расходов по статьям», а для финансового учета затрат по элементам можно применять свободные счета раздела III Плана счетов, например счетов 31 «Материальные затраты», 32 «Затраты на оплату труда», 33 «Амортизационные отчисления», 34 «Прочие затраты» и 37 «Отражение расходов по элементам». Непосредственной корреспонденции между счетами 27 и 37 не предполагается, но если используется единый массив первичных документов, то результаты на этих счетах должны совпадать. Сальдо на счетах 31–34 целесообразно закрывать только по результатам работы за год, что позволит в течение года отражать только фактические затраты нарастающим итогом с начала года по сальдо на счетах с детальной расшифровкой фактических затрат по элементам.
Первый способ автономного варианта ведения управленческого учета с использованием счетов-экранов может быть достаточно затруднительным, так как применение одних и тех же номеров и наименований счетов в финансовом и в управленческом учете несет неизбежные ошибки при кодировке и корреспонденции счетов.
В то же время бухгалтерские счета, применяемые по второму способу, позволяют:
– создавать завершенную информационную структуру, получать управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме;
– накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от бюджетных показателей и отражать наряду с фактическими плановые данные путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет структурных подразделений (центров ответственности);
– оперативно обобщать значимые для руководства показатели и упорядоченно представлять информацию на всех уровнях управления.
В страховой организации необходимо разработать такой стандарт, как учетная политика для целей управленческого учета.
Кроме того, необходимо разработать формы управленческой отчетности.
Прежде всего, надо ответить на вопрос, будет ли страховая компания вести параллельный управленческий учет либо же управленческая отчетность будет формироваться в результате обработки имеющейся бухгалтерской отчетности.
Ответ на этот вопрос служит отправной точкой в выборе методики.
Существует большое разнообразие форм управленческой отчетности.
Ряд страховых компаний в управленческих целях применяет формы бухгалтерской отчетности. Тем не менее можно рекомендовать использовать отчеты, наиболее приближенные к МСФО. Именно МСФО позволяют легко «читать» отчетность и иметь прозрачную картину финансового состояния страховой компании.
В результате функционирования системы управленческого учета менеджеры получают необходимую им для принятия управленческих решений информацию.
Рассмотрим требования к формальным признакам информации с позиций управленческого учета. Проблема требований к информации может быть поставлена с точки зрения количественных и качественных характеристик. Как правило, к количественной характеристике относится достаточность информации для принятия решения. Качественные характеристики информации должны ориентироваться также на пользователей и на ее полезность при принятии решений.
Основные качественные характеристики информации представлены на рис. 1 [4]. Информация должна быть понятной для пользователей, на уровне их знаний. Информация считается уместной, если она влияет на решения пользователей, помогает им оценить происходящие события и прогнозировать будущие ситуации. На уместность информации оказывают влияние ее содержание, своевременность и существенность. В разрезе содержания можно оценивать полноту отражения всех хозяйственных операций в управленческом учете. Своевременность означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки на выяснение несущественных деталей включена в управленческие отчеты. Основной же составляющей уместности выступает существенность информации. Информация считается существенной, если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на принятые управленческие решения. Кроме того, информация должна быть достоверной, то есть не содержать существенных ошибок и правдиво отражать хозяйственные операции, произошедшие в страховой организации.
Для того чтобы быть достоверной, информация должна удовлетворять следующим характеристикам:
– правдивость;
– нейтральность;
– преобладание экономического содержания информации.
Методика проведения диагностики управленческого учета зависит, прежде всего, от цели, которую она преследует. Можно выделить следующие цели диагностики управленческого учета страховых организаций:
– оценка состояния учетно-аналитического обеспечения процесса управления организацией;
– выявление отклонений и изменений в учетно-аналитическом обеспечении процесса управления организацией;
– выявление основных факторов, вызывающих изменения в учетно-аналитическом обеспечении процесса управления;
– анализ и прогноз основных тенденций в учетно-аналитическом обеспечении процесса управления.
Прежде всего, следует определить, на каком уровне построения учетно-аналитического процесса управления находится страховая организация. Следует уяснить, ведется ли вообще управленческий учет, и если ведется, то какие процедуры управленческого учета предусмотрены. Только определив этот уровень, становится возможным принятие решений по постановке или реорганизации управленческого учета в страховой организации в соответствии с потребностями руководства.
Проведение диагностики управленческого учета страховых организаций позволяет достичь ясности в следующих вопросах:
– соответствует ли система бюджетирования и прогнозирования потребностям руководителей страховой организации;
– как хорошо система учета затрат в организации способствует их оптимизации;
– в какой степени полно и достоверно система управленческого учета позволяет получить основные показатели деятельности страховой организации в целом и по ее центрам финансовой ответственности;
– в какой степени Положение по учетной политике управленческого учета страховой организации и План счетов управленческого учета страховой организации соответствуют задачам построения системы управленческого учета;
– на каком уровне находится автоматизация учетных процессов в страховой организации, как быстро можно получать необходимую информацию?
Следовательно, в ходе диагностики управленческого учета страховой организации выполняются распознавание, выявление, оценка, анализ и прогнозирование отклонений в методике учетно-аналитического обеспечения процесса управления страховой организацией. Исходя из задач, решаемых в ходе диагностики управленческого учета, можно выделить следующие этапы проведения такой диагностики:
1) анализ структуры центров финансовой ответственности и соответствия этой структуре бюджетных форм страховой организации;
2) анализ документооборота и производственных взаимосвязей, выявление искажений в документообороте;
3) анализ составляемых в страховой организации управленческих отчетов, их периодичности и оперативности составления;
4) анализ плана счетов управленческого учета, его возможностей по генерации необходимых управленческих отчетов;
5) анализ степени формализации процесса бюджетирования;
6) анализ степени соответствия системы управленческого учета Международным стандартам финансовой отчетности;
7) анализ степени нормирования затрат в страховом бизнесе, их оптимизации;
8) разработка плана мероприятий по устранению отклонений в методике учетно-аналитического обеспечения процесса управления страховой организацией.
В заключение следует отметить, что ведение управленческого учета в страховых организациях становится насущной необходимостью. Поэтому страховые организации нуждаются в проведении диагностики управленческого учета. Исходя из полученных результатов, следует внести такие изменения в организацию ведения управленческого учета, чтобы своевременно получать необходимую информацию для принятия эффективных управленческих решений.
Литература
1. Аверичев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. – М. : Вершина, 2007.
2. Бархатов А.П. Диагностика системы бухгалтерского учета совместной деятельности : дис. … д-ра экон. наук. – М., 2000.
3. Бороненкова С.А., Буянова Т.И. Бухгалтерский учет и экономический анализ в страховых организациях : учебник. – М. : Инфра-М, 2010.
4. Соловьева О.В. Международная практика учета и отчетности : учебник. – М. : Инфра-М, 2005.
