Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Сделки    Мнимые и притворные сделки: сложные ситуации

Мнимые и притворные сделки: сложные ситуации

02.07.2014

Мнимые и притворные сделки: сложные ситуации

Опубликовано в журнале "Бухгалтерская газета" №3 год - 2014

Сафарова Елена,
консультант в области права,
налогообложения и управления бизнесом,
автор книг, профессиональный лектор

В соответствии со ст. 170 ГК РФ мнимые сделки, то есть те, которые совершены лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия, и притворные сделки, то есть те, которые совершены с целью прикрыть другую сделку, (и) в том числе сделку (и) на иных условиях, ничтожны.

Нельзя не отметить, что достаточно часто именно эти виды сделок лежат в основе незаконной налоговой оптимизации. Естественно, что налоговые органы в процессе проведения проверок стараются выявить такие сделки. «Положительный» результат приводит к возникновению  претензий к налогоплательщикам, а в некоторых случаях к проигрышам в арбитражных судах,  доначислению налогов и уплате налоговых санкций. В этой статье мы рассмотрим несколько таких ситуаций, связанных с выявлением мнимых и притворных сделок, а также с «условным» их выявлением, то есть случаи, когда налоговые органы ошибочно считают сделки таковыми.

Ситуация 1: отсутствует концепция деловой цели сделок
Эту ситуацию можно назвать и по-другому – построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). То есть действия налогоплательщика, назначение которых с точки зрения извлечения прибыли он объяснить налоговому органу не может. Налоговые органы относят такие сделки к мнимым.

Как это выглядит:
Пример 1
Компания А заключила с компанией Б договор купли-продажи товаров. Компания Б заключила аналогичный договор с компанией В. Компания В заключила точно такой же договор с компанией Д. При этом компании А, Б и В – взаимозависимые, а товар со склада компании А никуда не двигался.

Пример 2
Компания А продала компании Б (взаимозависимой) автомобиль. При этом в тот же день  подписала с этой компанией договор оказания транспортных услуг. Экономическая выгода отданных действий не просматривается.

Судебная практика
Пример 1
Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июля 2010 г. № 2833/10 разъясняет, что может представлять собой деловая цель прощения долга налогоплательщиком своему контрагенту. Налогоплательщик простил долг покупателю, мотивировав это действие тяжелым материальным положением и необходимостью получения оборотных активов последним при условии снятия риска возможных претензий со стороны контрагента.

Суммы непогашенной задолженности он учел в составе внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ). Необоснованной налоговой выгоды, то есть уменьшения суммы подлежащего уплате налога за счет неправомерных действий налогоплательщика, в данном случае получено не было. Следовательно, суд сделал вывод о добросовестности налогоплательщика.

Пример 2
В постановлении ФАС Поволжского округа от 29.11.2006 по делу № А65-5203/2006-СА2-41 суд пришел к выводу об отсутствии в действиях налогоплательщика деловой цели при передаче исключительных прав на товарный знак другому лицу, поскольку в этот же день между сторонами был заключен лицензионный договор, по которому неисключительные права на товарный знак были возвращены первоначальному владельцу. Таким образом, обе заключенные налогоплательщиком сделки носили мнимый характер, а их целью было необоснованное получение налоговой выгоды в виде неправомерного уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Совет налогоплательщику
Как это видно из вышесказанного, арбитражные суды считают налоговую выгоду, полученную налогоплательщиком, необоснованной, а деловую цель – отсутствующей, если сделки, заключенные налогоплательщиком, не создают реальных фактов хозяйственной деятельности, а только ее видимость, и не имеют целью извлечение прибыли. Здесь в качестве дополнительных примеров можно привести ситуации, когда компания передает в аренду своим взаимозависимым лицам транспортные средства, а потом приобретает у них транспортные услуги (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 № Ф04–4157/2008 (7748-А27-37) по делу № А27-9113/2007-6), или если по договору факторинга налогоплательщиком уступлены третьим лицам денежные требования при наличии возможности получить их самостоятельно (постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2007 № Ф09-1531/07-С3 по делу № А71-4677/06).

Таким образом, чтобы подстраховаться от налоговых претензий, а также подозрений в мнимости сделок, налогоплательщикам можно порекомендовать сделать следующее:
– решая вопрос о необходимости заключения какой-либо сделки (или вида сделок), определить для себя ее деловую цель;
– вывод организации о деловой цели сделки (вида сделок) желательно оформить в письменном виде, например путем составления служебных записок финансового директора генеральному, справки главного бухгалтера, Положения о ведении хозяйственной деятельности (необязательный локальный документ, замещать его Учетной политикой для целей налогообложения не следует), справки-расчета главного бухгалтера генеральному директору и т. д.;
– в случае возникновения вопросов со стороны налогового органа в отношении деловой цели сделки составленный документ предъявить чиновникам, ссылаясь на подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ, где право давать пояснения предоставлено налогоплательщику.

Ситуация 2: фиктивный документооборот
Одним из критериев обоснованности расходов (ст. 252 НК РФ) является их документальная подтвержденность. Естественно, часть налоговых споров имеет в основе попытки налогового органа доказать фиктивность документооборота налогоплательщика в целом или каких-либо отдельных документов. Обратите внимание, что в данном случае речь идет не о неправильном составлении документов, а именно о их фиктивности. Иными словами, чиновники хотят доказать, что представленные налогоплательщиком документы – это документы по мнимым и притворным сделкам, которые, в соответствии со ст. 170 ГК РФ, ничтожны. Таким образом, доказав фиктивность документооборота, налоговый орган докажет мнимость или притворность сделки, это повлечет их ничтожность и в итоге «развалит» всю «конструкцию» налогоплательщика, реальную или воображаемую чиновниками, по уходу от налогообложения.

Как это выглядит:
Компания А заключила с компанией Б договор купли-продажи товара. Компания Б подписала аналогичный договор с компанией В. При этом компании А и Б – взаимозависимые. По документам сделки между компаниями А и Б товар перемещался со склада компании А на склад компании Б, но фактически этого не происходило, кроме того, у компании Б отсутствует договор аренды складских помещений.

Судебная практика
Пример 1
В постановлении ФАС Московского округа от 14.02.2006 № КА-А40/395-06 по делу № А40-25784/05-128-254 судьи пришли к выводу, что заключение договоров между организациями и расчеты, произведенные в пределах одного дня, в одном банке, не опровергают сам факт расчетов между ними и не свидетельствуют о нарушении действующего законодательства РФ. Таким образом, доводы налоговогооргана были признаны несостоятельными. Основной причиной такого вывода послужило наличие фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Пример 2
В постановлении ФАС СЗО от 19.06.2006 по делу № А26-10653/2004-23 суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований о получении налоговой выгоды, исходя из невозможности выяснить на основании грузовых таможенных деклараций и других документов, какой товар вывезен организацией, несмотря на то, что выявленные налоговой инспекцией нарушения не опровергали фактов экспорта товара, поступления валютной выручки и оплаты организацией приобретенного у поставщика товара.

«Свежее» законодательство
Федеральный закон от 21.12.2013 № 357-ФЗ (далее ФЗ № 357-ФЗ), вступивший в силу с 1 января 2014 года, ввел в ст. 9, 10 Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О  бухгалтерском учете» изменения (см. «Официальный вестник бухгалтера»):
– не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок;
– не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей настоящего ФЗ под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки).

Таким образом, можно смело констатировать факт ужесточения законодательства в области выявления и определения мнимых и притворных сделок.

Совет налогоплательщику
Исходя из приведенных примеров, следует сделать вывод, что в процесс налогового планирования должна быть частично включена организация документооборота, так как, независимо от  доказанности фактов хозяйственной деятельности и наличия в них деловой цели, суд может не удовлетворить требования налогоплательщика в отношении законности получения налоговой выгоды. Для этого рекомендуется создать такой документ, как График документооборота, а также, в связи с тем что с 1 января 2013 года в силу вступил ФЗ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», предусматривающий такое требование, разработать формы первичных документов в соответствии с правилами действующего законодательства РФ и закрепить их как приложение к Учетной политике для целей бухгалтерского учета. Перед этим рекомендуется провести анализ бизнес-процессов по организации (группе взаимозависимых лиц) и установить, все ли хозяйственные операции подтверждаются документами, или наоборот – не создается ли документов, под  которыми бизнес-процессы отсутствуют.

Также по этой теме: