Главная    Интернет-библиотека    Менеджмент    Управление финансами предприятия    Технология формирования налогового бюджета организации

Технология формирования налогового бюджета организации

Технология формирования налогового бюджета организации

Опубликовано в журнале "Финансовый менеджмент" №5 год - 2006

Блохин К.М.

финансовый директор
группы компаний «Конти»,
г. Москва

Использование организацией комплексной методологии финансового планирования, называемой бюджетированием, является безусловным конкурентным преимуществом, которое позволяет повысить эффективность управления. При этом самое пристальное внимание необходимо уделять бюджетной архитектуре, представляющей собой совокупность бюджетов, форматы которых утверждены внутренними нормативными документами. Полнота управленческой информации, содержащейся в указанных бюджетах, является одним из наиболее важных критериев эффективности финансового планирования.

Процесс планирования и фактического исполнения налоговых обязательств юридического лица является обособленным бизнес-процессом, формирующим его совокупную налоговую нагрузку. Организация может включать информацию о размере и сроках уплаты того или иного налога в различные операционные бюджеты или же формировать обособленный налоговый бюджет. Анализ важности четкого налогового планирования, наличие негативных налоговых последствий (штрафов и пеней) в случае несвоевременного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей позволяют сделать однозначный вывод о необходимости формирования обособленного налогового бюджета, который даст возможность консолидировать всю информацию, имеющую важное управленческое значение, и существенно упростит ее анализ.

Цель формирования налогового бюджета сводится к следующему:


-

эффективное управление затратами по налоговым платежам;

-

консолидация информации о структуре налоговой нагрузки организации (перечня исчисляемых и уплачиваемых налогов);

-

определение совокупной налоговой нагрузки;

-

получение информации о периодах и сроках осуществления налоговых платежей;

-

проведение предварительного анализа и получение управленческой информации, связанной с влиянием налогового бремени на финансовые показатели хозяйственной деятельности.

В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Необходимо отдельно остановиться на определении сбора, под которым понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Указанные затраты не включаются в бюджет налогов, а находят отражение в соответствующих бюджетах общехозяйственных расходов, в которых могут показываться отдельной строкой.

Остановимся подробнее на источниках информации и формате налогового бюджета.

К источникам информации относятся:


-

выбранная организацией система налогообложения (общая, упрощенная, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности);

-

учетная политика организации для целей финансового (бухгалтерского) и налогового учета;

-

плановые показатели деятельности, зафиксированные в операционных (вспомогательных) бюджетах, планируемые виды деятельности;

-

приказ о датах выплаты заработной платы сотрудникам, утвержденное штатное расписание организации, согласованный график отпусков, положение о премировании;

-

статистические данные прошлых отчетных периодов.

Формат налогового бюджета, в свою очередь, включает (в разрезе планируемых налогов):


-

входящие и исходящие сальдо расчетов с бюджетом (состояние расчетов);

-

начисление налогов (включается также в бюджет доходов и расходов организации (за исключением НДС);

-

перечисление налогов (включается также в бюджет движения денежных средств организации);

-

справочную информацию, которая позволяет проверить правильность исчисления налогов и сопоставить основные показатели деятельности организации с размером совокупной налоговой нагрузки.

АЛГОРИТМ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО БЮДЖЕТА

Основными этапами формирования налогового бюджета являются следующие операции:
1. Определение совокупности исчисляемых организацией налогов.
2. Определение комплекса мероприятий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки.
3. Определение налоговой базы по каждому из планируемых налогов.
4. Расчет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет.
5. Определение сроков перечисления налогов, формирование платежного налогового календаря.
6. Консолидация плановых показателей в бюджетную таблицу утвержденной формы.
7. Анализ показателей бюджета.

Необходимо отметить, что указанный алгоритм является составной частью последовательности мероприятий, связанных с формированием общего бюджета организации.

Определение совокупности исчисляемых организацией налогов

Совокупность исчисляемых организацией налогов определяется выбранной системой налогообложения и характером совершаемых операций. Наиболее распространенной является совокупность, соответствующая стандартному режиму налогообложения, которая и будет рассмотрена в статье при формировании бюджета: НДС, НДФЛ, ЕСН, налог на имущество и налог на прибыль организации.

Кроме указанного перечня организация также может являться плательщиком налога на рекламу, земельного и транспортного налогов.

В качестве альтернативы может рассматриваться применение упрощенной системы налогообложения.

Определение комплекса мероприятий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки

К указанным мероприятиям, в частности, могут относиться:


-

формирование и постоянный мониторинг учетной политики для целей финансового (бухгалтерского) и налогового учета;

-

определение предельно допустимого размера дебиторской задолженности;

-

оптимизация денежных потоков в рамках холдинговых структур;

-

проведение зачетов встречных однородных требований;

-

использование лизинговых операций.

Рассмотрим более подробно такой элемент налогового планирования, как учетная политика. Остановимся на элементах учетной политики, которые оказывают влияние на величину исчисляемых налогов и сроки их перечисления в бюджет. В качестве примера используем налог на прибыль организации.

Элемент учетной политики

Правовое регулирование

Исчисление и уплата налога по кассовому методу или по методу начисления

п. 1 ст. 273 НК РФ

Уплата ежемесячных или ежеквартальных авансовых платежей

п. 3 ст. 286 НК РФ

Выбор способа начисления амортизации и срока полезного использования

п. 1 и 3 ст. 259 НК РФ

Использование амортизационной премии

п. 1.1 ст. 259 НК РФ

Выбор варианта оценки сырья и материалов при их отпуске в производство

п. 8 статьи 254 НК РФ

Выбор способа оценки товаров при их продаже и прочем выбытии

п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ

Определение перечня прямых расходов

п. 1 ст. 318 НК РФ

Приведенный перечень, безусловно, не является исчерпывающим.

Определение налоговой базы по планируемым налогам, расчет налогов, определение срока их перечисления в бюджет

НДС

При планировании исчисления НДС организацией должно быть проведено детальное планирование каждого из указанных ниже компонентов, составляющих итоговую сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет или возмещению из него. Анализу должны быть подвергнуты операционные бюджеты, при составлении которых настоятельно рекомендуется планировать не только момент перехода права собственности на продукцию, товары, результаты выполненных работ, оказанные услуги, но и их оплату. Это должно быть предусмотрено утвержденным форматом соответствующих бюджетов. Также необходимо в качестве справочной информации рассчитывать НДС, планируемый к поступлению от контрагентов или к уплате в их адрес.

Объект планирования

Нормативная база

Источник информации

НДС, предъявленный покупателям по отгруженной продукции, работам, услугам

п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК

Бюджет продаж, бюджет прочих доходов

НДС, предъявленный покупателям по поступившим авансам в счет предстоящих поставок

п.п. 2 п.1 ст. 167 НК

Бюджет продаж, бюджет прочих доходов

НДС, предъявленный поставщиками по полученным организацией товарам, работам, услугам

п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК

Бюджет закупок, бюджет производственных, управленческих, коммерческих расходов

НДС, предъявленный поставщиками по принятым организацией к учету основным средствам

п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК

Бюджет капитальных вложений (инвестиционный бюджет)

НДС, принятый к вычету по ранее полученным авансам

п. 8 ст. 171 и п.2 ст. 172 НК

Бюджет закупок, бюджет производственных, управленческих, коммерческих расходов, бюджет капитальных вложений (инвестиционный бюджет)

Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

В соответствии со статьей 210 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц являются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Наиболее распространенным видом дохода является заработная плата сотрудников организации.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, которые начисляются налогоплательщиками в пользу физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Необходимо отметить, что указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом налогообложения в случае, если у организации они не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Также не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Общая (максимальная) ставка ЕСН составляет 26%. Однако для данного налога характерно применение регрессивной шкалы налогообложения, в соответствии с которой налоговое бремя снижается с ростом налоговой базы, которая исчисляется нарастающим итогом с начала календарного года (налогового периода) по каждому сотруднику.

Планируемый показатель

Источник информации

Размер планируемых выплат и вознаграждений сотрудникам организации

Бюджет фонда оплаты труда, штатное расписание

Размер планируемых выплат и вознаграждений лицам, не являющимся сотрудниками организации

Бюджет производственных, управленческих, прочих расходов

Перечисление в бюджет ЕСН осуществляется в сроки, которые установлены НК РФ.

Налог на имущество

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Налоговой базой является среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период, которая определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Налоговым периодом является календарный год, отчетным периодом — календарный квартал.

При планировании величины налоговой базы по указанному налогу должны использоваться следующие источники информации.

Планируемый показатель

Источник информации

Стоимость основных средств на начало планируемого периода (на начало каждого месяца)

Данные прогнозного баланса

Стоимость основных средств, планируемых к приобретению

Бюджет капитальных вложений (инвестиционный бюджет)

Остаточная стоимость основных средств, планируемых к выбытию

Бюджет прочих (операционных, внереализационных) расходов

Амортизационные отчисления за планируемый период

Бюджет производственных и управленческих расходов

Перечень источников информации приведен с учетом того обстоятельства, что прогнозный баланс составляется далеко не всеми организациями, планирующими свою деятельность.
Перечисление в бюджет налога на имущество осуществляется в сроки, которые установлены законами субъектов РФ.

Налог на прибыль организации

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций».

При планировании величины налоговой базы по указанному налогу должны использоваться следующие источники информации.

Планируемый показатель

Источник информации

Планируемая прибыль по данным управленческого учета

Бюджет доходов и расходов

Налоговые корректировки

Регистр управленческого учета, содержащий информацию об отклонениях между прибылью по данным управленческого учета и налоговой базой по налогу на прибыль

Приведем примеры налоговых корректировок.

Содержание налоговой корректировки

Источник информации

Амортизационная премия по основным средствам, единовременно списываемая на расходы

п. 1.1 ст. 259 и п. 3 ст. 272 НК РФ

Разница в величине налоговой амортизации и амортизации в целях бухгалтерского учета

ст. 258 и 259 НК РФ

Отнесение к расходам процентов по долговым обязательствам

п. 1 ст. 269 НК РФ

Убыток от уступки права требования

п. 1 и п. 2 ст. 279 НК РФ

Перенос на будущее ранее полученных убытков

ст. 283 НК РФ

Представительские расходы в пределах законодательно установленных норм

п. 2 ст. 264 НК РФ

Перечень указанных корректировок не является исчерпывающим и зависит от характера осуществляемых организацией хозяйственных операций.

Консолидация плановых показателей

Рассмотрим консолидацию плановых показателей на конкретном примере.
Исходные данные, используемые для формирования бюджета налогов, приведены в таблице 1.

Таблица 1

Исходная информация для формирования налогового бюджета,
тыс. руб.


Планируемые показатели хозяйственной деятельности

1-й квартал

2-й квартал

3-й квартал

4-й квартал

Итого

Стоимость отгруженной продукции (без НДС)

2000

2200

1800

2800

8800

Авансы, полученные в счет предстоящих поставок (с НДС)

600

700

640

420

2360

Авансы, зачтенные в счет оплаты отгруженной продукции (с НДС)

472

840

600

520

2432

Стоимость приобретенных материалов, работ, услуг (с НДС)

1800

1350

1115

1715

5980

Стоимость принятых на учет основных средств (с НДС)

236

170

130

75

611

Начисленная заработная плата сотрудников

150

170

134

144

598

Остаточная стоимость основных средств

1050

1080

1105

1125

Планируемая прибыль (управленческий учет)

190

270

215

110

785

Налоговые корректировки

(80)<*>

50

45

-70

55

Налоговая база (налоговый учет)

110

320

260

40

730

<*> Корректировка, увеличивающая налоговую базу. Указанные налоговые корректировки представляют собой совокупность отклонений между данными управленческого и налогового учета. Сумма отклонений выбрана произвольно с целью продемонстрировать переход от планируемой прибыли по данным управленческого учета к налоговой базе, использующейся при исчислении налога на прибыль организации.

Используемые допущения:


-

организация применяет общий режим налогообложения;

-

ставки налогообложения: НДС — 18%, НДФЛ — 13%, ЕСН — 26%, налог на имущество — 2,2%, налог на прибыль — 24%;

-

в таблице указана остаточная стоимость основных средств на конец каждого квартала. При этом остаточная стоимость основных средств в течение каждого квартала считается неизменной. Остаточная стоимость основных средств на 01 января года, следующего за планируемым периодом, равна 1150 тыс. руб.;

-

при планировании платежей в бюджет по налогу на прибыль считаем, что ежемесячные авансовые платежи по указанному налогу отсутствуют;

-

налоговые вычеты по НДФЛ отсутствуют;

-

регрессивная шкала начисления ЕСН не применяется.

Предварительно рассчитаем НДС и налог на имущество организации.

Таблица 2

Расчет НДС за бюджетный период

Планируемый показатель

1-й квартал

2-й квартал

3-й квартал

4-й квартал

Итого

НДС

НДС по отгруженной продукции

360

396

324

504

1584

НДС с авансов в счет предстоящих поставок

91

106

96

67

360

НДС с авансов, зачтенных в счет оплаты отгруженной продукции

(72)

(128)

(91)

(79)

(370)

НДС по приобретенным материалам, работам, услугам

(275)

(206)

(170)

(261)

(912)

НДС по принятым на учет основным средствам

(36)

(26)

(20)

(11)

(93)

Итого НДС за период

68

142

139

220

569

Таблица 3

Расчет налога на имущество организации за бюджетный период

Планируемый показатель

1-й квартал

2-й квартал

3-й квартал

4-й квартал

Итого

Остаточная стоимость основных средств

1050

1080

1105

1125

Среднегодовая стоимость имущества (налоговая база)

1058

1071

1083

1094

Налоговая ставка

2,2

2,2

2,2

2,2

Сумма начисленного налога, подлежащая уплате в бюджет

5,8

5,9

6

6,3

24

Сформируем налоговый бюджет организации (табл. 4)

Таблица 4

Налоговый бюджет организации

Показатель

1-й квартал

2-й квартал

3-й квартал

4-й квартал

Итого

Входящий остаток

НДС

35

68

142

139

НДФЛ

15

20

22

17

ЕСН

30

39

44

35

Налог на имущество

5

5,8

5,9

6

Налог на прибыль организации

12<*>

14

77

62

Всего налогов

73

146,8

290,9

259

Начислено за период

НДС

68

142

139

220

569

НДФЛ

20

22

17

19

78

ЕСН

39

44

35

37

155

Налог на имущество

5,8

5,9

6

6,3

24

Налог на прибыль организации

26

77

62

10

175

Всего налогов

158,8

290,9

259

292,3

1001

Перечислено в бюджет

НДС

(35)

(68)

(142)

(139)

(384)

НДФЛ

(15)

(20)

(22)

(17)

(74)

ЕСН

(30)

(39)

(44)

(35)

(148)

Налог на имущество

(5)

(5,8)

(5,9)

(6)

(22,7)

Налог на прибыль организации

0<*>

(14)<*>

(62)

(153)

Всего налогов

(85)

(146,8)

(290,9)

(259)

(781,7)

Исходящий остаток

НДС

68

142

139

220

220

НДФЛ

20

22

17

19

19

ЕСН

39

44

35

37

37

Налог на имущество

5,8

5,9

6

6,3

Налог на прибыль организации

14

77

62

10

Всего налогов

146,8

290,9

259

292,3

Справочная информация

Доход (без НДС) от обычных видов деятельности (операционной деятельности)

2000

2200

1800

2800

8800

Остаточная стоимость основных средств

1050

1080

1105

1125

Начисленная оплата труда сотрудников организации

150

170

134

144

598

Прибыль (убыток) по данным управленческого учета

190

270

215

110

785

Налоговые корректировки

80

(50)<*>

(45)

70

55

Прибыль (убыток) по данным налогового учета

110

320

260

40

730

Совокупная налоговая нагрузка (соотношение начисленных налогов и дохода), %

7,9

13,2

14,4

10,4

11,4

<*> С учетом переплаты на начало планируемого периода.

При анализе предложенного формата бюджета остановимся на обстоятельствах, которые требуют отдельных пояснений.

В соответствии со статьей 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврата налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Это общая норма законодательства. В части правового регулирования возмещения из бюджета НДС необходимо пользоваться специальной правовой нормой, предусмотренной статьей 176 НК РФ. Данная статья предусматривает, что в случае если по итогам налогового периода (месяца, квартала) сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, определяемом именно этой правовой нормой.

В случае проведения зачета переплаты одного из рассматриваемых налогов в счет погашения задолженности по другому налогу, указанную информацию необходимо подробно раскрывать в пояснительной записке к бюджету налогов.

Отдельно остановимся на отражении налогов в бюджете движения денежных средств организации (БДДС). Налоговые платежи в соответствии с мировой практикой отражаются в качестве исходящих денежных потоков, которые относятся к операционной деятельности организации. В то же время могут быть исключения. Например, в случае если налог на прибыль организации возникает в результате совершения операций в рамках осуществления инвестиционной или финансовой деятельности, то отражение налоговых выплат должно производиться соответственно по инвестиционной или финансовой деятельности.

Также необходимо решить вопрос о целесообразности включения НДФЛ в указанный бюджет. Источником выплат налога являются денежные средства, начисленные работодателем работнику за выполнение последним своих трудовых обязанностей. Таким образом, бремя указанных расходов несут на себе сотрудники организации, а организация является исключительно налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ. Оптимальным представляется решение, в соответствии с которым налог включается в рассматриваемый бюджет, так как его перечисление (выплата) влияет на ликвидность организации. При расчете показателя совокупной налоговой нагрузки НДФЛ может исключаться из расчета.

В указанный бюджет также может быть включена информация о размере начисленных пени и штрафов за ненадлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей.

Анализ показателей бюджета

Совокупная налоговая нагрузка организации является функцией перечня налогов, которые начисляет и уплачивает организация. В рассматриваемом случае заработная плата сотрудников составляет незначительную часть полной себестоимости выпускаемой продукции. Следовательно, влияние НДФЛ и ЕСН на размер налоговой нагрузки является незначительным. Максимальный удельный вес составляют НДС и налог на прибыль организации. Общий размер совокупной нагрузки является незначительным за счет:


-

оптимальной товарной политики организации, которая влияет на размер НДС;

-

оптимальной учетной политики организации для целей ведения налогового учета, которая позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль;

-

высокой рентабельности осуществляемой деятельности;

-

производство не является фондоемким, поэтому размер налога на имущество не отвечает принципу существенности.

В заключении необходимо отметить, что в статье проведено комплексное рассмотрение алгоритма формирования налогового бюджета организации. Большое внимание уделяется источникам используемой информации, формату бюджета и целям налогового планирования. Рассмотрение правовых основ налогообложения, практического примера формирования бюджета и его последующий анализ дают возможность использовать указанный материал как универсальную методологию составления налогового бюджета организации.

Также по этой теме: