Опубликовано в журнале "Некоммерческие организации в России" №2 год - 2013
Грищенко А. В.,
главный редактор журнала
«Некоммерческие организации в России»
Проблемы налогообложения некоммерческих организаций являются одними из самых сложных проблем реализации налоговой политики. Особенности налогообложения некоммерческих организаций всегда будут связаны с исключениями из общих правил налогообложения, сами некоммерческие организации требуют особых процедур бухгалтерского и налогового учета. Это приводит к тому, что в отношении некоммерческих организаций применяются более сложные правила налоговой политики и налогового администрирования, чем к большинству других налогоплательщиков.
Современная российская система налогообложения некоммерческих организаций (далее – НКО) формировалась в течение последних 20 лет в значительной мере спонтанно, под влиянием текущих политических и экономических соображений. Поэтому налоговые проблемы, с которыми сталкиваются российские НКО в настоящее время, по крайней мере до последнего момента не являлись результатом какой-либо целенаправленной политики.
Вне зависимости от того, осуществляет некоммерческая организация предпринимательскую деятельность или нет, она является участником налоговых правоотношений, будучи юридическим лицом.
Уплата различных видов налогов НКО зависит от следующих факторов:
- вид осуществляемой хозяйственной деятельности, сущность хозяйственных операций;
- вид осуществляемой предпринимательской деятельности;
- объем, стоимость, состав и характеристика имущества, являющегося собственностью некоммерческой организации;
- наличие трудовых отношений;
- международная деятельность некоммерческой организации.
Необходимо отметить, что в целях соблюдения налогового законодательства и правильного исчисления сумм налогов НКО нужно четко организовать раздельный бухгалтерский и налоговый учет хозяйственных операций и сделок, связанных с ведением предпринимательской деятельности и не связанных с ней.
Основными налогами для НКО являются:
1) налог на прибыль организаций;
2) налог на добавленную стоимость;
3) страховые взносы в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования;
4) единый налог (упрощенная система налогообложения);
5) налог на имущество организаций;
6) транспортный налог;
7) земельный налог.
В налогообложении НКО предусматриваются особенности и льготы, связанные со спецификой их деятельности.
Специфика правового положения и деятельности НКО в большинстве глав НК РФ не отражена, в связи с чем у них возникает большое количество сомнений, неясностей и противоречий в правилах исчисления налогов – в отличие от организаций, функционирующих на коммерческих принципах.
Помимо федеральных льгот НКО отдельных видов могут иметь льготы по региональным и местным налогам, а также сниженную ставку по налогу на прибыль в части, зачисляемой в соответствующие бюджеты.
НКО приобретают статус налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций с момента государственной регистрации в качестве юридического лица. Обязанность исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет возникает одновременно с обязанностью вести бухгалтерский и налоговый учет, на основе которого определяется факт получения доходов, осуществления расходов и получения прибыли. Налогообложение по налогу на прибыль организаций регулируется гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации ( далее – НК РФ).
Налоговый кодекс РФ предоставляет НКО несколько возможностей для освобождения от уплаты и уменьшения налоговых платежей:
1) в НК РФ дается перечень доходов, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ);
2) льготы по налогообложению (ст. 264, 265, 267.1 НК РФ);
3) у НКО есть возможность перехода на специальные налоговые режимы.
Объектом обложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Для НКО это прибыль от ведения разрешенной предпринимательской деятельности, определяемая на тех же условиях, что и прибыль коммерческих организаций.
В деятельности некоммерческой организации объект обложения налогом на прибыль может возникнуть в двух случаях.
1. При получении доходов от реализации, включая:
- реализацию товаров, работ, услуг в ходе предпринимательской деятельности;
- реализацию валюты, полученной в качестве целевых поступлений;
- реализацию на возмездной основе основных средств, иного излишнего оборудования;
- разовую продажу товаров, работ, услуг, в том числе в рамках основной деятельности организации, и т. д.
2. При получении внереализационных доходов.
При определении налогооблагаемой прибыли к доходам относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы. В целях обложения налогом на прибыль доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (ст. 249 НК РФ).
Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ.
Статья 250 НК РФ была дополнена п. 23, по которому внереализационным доходом признаются суммы в виде возвращенного жертвователю или его правопреемникам денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее – Закон № 275-ФЗ), за вычетом следующих сумм:
- стоимость (остаточная стоимость) недвижимого имущества, по которой оно было учтено в налоговом учете жертвователя на дату передачи такого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Законом № 275-ФЗ, – при возврате денежного эквивалента недвижимого имущества;
- стоимость, по которой ценные бумаги были учтены в налоговом учете жертвователя на дату их передачи на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Законом № 275-ФЗ, – при возврате денежного эквивалента ценных бумаг.
Датой получения дохода в виде денежного эквивалента имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в установленном Законом № 275-ФЗ порядке и возвращенного жертвователю или его правопреемникам, признается дата зачисления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика (подп. 11 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При этом если стоимость указанных в п. 23 ст. 250 НК РФ недвижимого имущества или ценных бумаг превышает денежный эквивалент такого имущества, возвращенный жертвователю или его правопреемникам, то разница между этими величинами признается убытком и учитывается в целях налогообложения в соответствии со ст. 268 и 280 НК РФ.
Статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, которые не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Любые поступившие в НКО доходы не от реализации товаров (работ, услуг), не указанные в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными.
Кроме того, в составе внереализационных доходов учитываются также целевые поступления в виде подакцизных товаров, поскольку п. 2 ст. 251 НК РФ на них не распространяется.
Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» внесены изменения в гл. 25 НК РФ, касающиеся налогообложения некоммерческих организаций.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, не облагаемым налогом на прибыль согласно п. 2 ст. 251 НК РФ, дополнительно отнесены:
- средства, полученные некоммерческими организациями безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее в целях настоящей статьи – структурные подразделения (отделения)), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности (подп. 10.1);
- средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческих организаций, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности (подп. 10.2).
Действие подп. 10.1 и 10.2 п. 2 ст. 251 ч. 2 НК РФ (в редакции Закона № 235-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.
Таким образом, доходы от предпринимательской деятельности разрешается не включать в налоговую базу весьма ограниченному кругу организаций. Из них наиболее многочисленную группу составляют религиозные организации, имеющие такие налоговые преференции.
Статьи, устанавливающие перечень, порядок и момент признания соответствующих видов расходов, одинаково регулируют эти вопросы применительно к коммерческим и НКО.
Прочие расходы связанные с производством и реализацией НКО приведены в п. 1 ст. 264 НК РФ.
НК РФ с 2012 г. дополнен ст. 267.3, по которой некоммерческие организации получили право уменьшать налоговую базу на расходы на формирование резервов предстоящих расходов.
Налогоплательщики – некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы.
Таким образом, с 2012 г. некоммерческие организации получили возможность выбирать способ налогового учета расходов на ведение предпринимательской деятельности из двух возможных:
1) признавать такие расходы в том периоде, к которому они относятся, в соответствии с общими требованиями гл. 25 НК РФ;
2) создавать резерв предстоящих расходов в порядке, предусмотренном новой ст. 267.3 «Расходы на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций».
Решение о создании резерва необходимо отразить в учетной политике НКО для целей налогообложения.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль НКО не учитывается ряд статей расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
Статьи НК РФ регулируют порядок исчисления и уплаты налога на прибыль НКО одинаково как для коммерческих, так и для НКО.
Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Доходы и расходы налогоплательщика в целях ее расчета учитываются в денежной форме.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток в данном отчетном (налоговом) периоде, налоговая база признается равной нулю. Убытки, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Особенности при определении налоговой базы по налогу на прибыль НКО установлены только для потребительских кооперативов, имеющих право осуществлять кооперативные выплаты по паям (ст. 277 НК РФ), и негосударственных пенсионных фондов (ст. 295–296 НК РФ).
НКО могут платить налог на прибыль, используя основную ставку – 20% – и ставки по особым налоговым базам.
В п. 2 ст. 289 НК РФ установлена упрощенная форма отчетности для НКО, а именно возможность представлять декларацию по упрощенной форме с истечением не только отчетного, но и налогового периода в случае, если у нее не возникает обязательств по уплате налога.
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлен гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
НКО признаются плательщиками НДС (ст. 143 НК РФ). При этом НК РФ не содержит специальных правил обложения НДС НКО. К числу обязанностей НКО как плательщиков НДС относятся: представление налоговых деклараций по НДС, в том числе при отсутствии объекта налогообложения; ведение книги покупок и книги продаж, журнала учета счетов-фактур; учет объектов налогообложения по НДС.
Являясь по законодательству плательщиками НДС, НКО могут использовать следующие предоставляемые НК РФ возможности для освобождения от его уплаты или уменьшения налоговых платежей.
1. Согласно ст. 145 НК РФ, НКО имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС.
2. Статьями 149 и 150 НК РФ установлены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в том числе по ввозу товаров на территорию Российской Федерации.
3. Появилась возможность перехода отдельных НКО на специальные налоговые режимы, заменяющие уплату ряда налогов, в том числе НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в бюджет при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), специально установленными налогами.
Объектом обложения НДС признаются операции, указанные в ст. 146 НК РФ.
Все операции, не подлежащие обложению НДС, можно условно разделить на четыре группы.
1. Социально значимые операции (реализация медицинских товаров или медицинской помощи, услуг детских дошкольных учреждений, услуг в сфере образования и искусства и т. п.), практически все осуществляемые НКО.
2. Экономические операции (реализация товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли, реализация необработанных алмазов и т. п.), как правило, не существляемые НКО.
3. Не создающие добавленной стоимости операции (страховая деятельность, игорный бизнес и т. п.), как правило, не осуществляемые НКО. Исключение составляют отдельные организационно-правовые формы – например, негосударственные пенсионные фонды.
4. Льготируемые операции (осуществляемые организациями, использующими труд инвалидов, религиозными организациями и т. п.), предусмотренные непосредственно как льготные для НКО отдельных организационно-правовых форм.
НКО имеют значительное количество льгот по НДС (ст. 149 НК РФ), в основном относящихся к группе социально значимых и льготируемых.
Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов) по НДС устанавливается как квартал.
Налоговые ставки по НДС определяются ст. 164 НК РФ. Налогообложение производится по ставкам 0, 10 и 18%. Как правило, НКО осуществляют операции, подпадающие под налогообложение ставками 10 и 18%.
Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
Особенности деятельности налогоплательщика (коммерческой или некоммерческой) не играют роли при исчислении налоговой базы.
С 1 января 2010 г. отменен единый социальный налог. Вместо него НКО уплачивают страховые взносы. Регулирует отношения Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».
Не относятся к объекту обложения страховыми взносами и выплаты, производимые добровольцам в рамках исполнения заключаемых в соответствии со ст. 7.1 Закона о благотворительной деятельности гражданско-правовых договоров, на возмещение расходов добровольцев, за исключением расходов на питание в размере, превышающем размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ.
Выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами для НКО, поименованы в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Плательщиками налога на имущество признаются некоммерческие организации, указанные в п. 1 ст. 373 НК РФ.
Глава 30 НК РФ предусматривает налоговые льготы в виде освобождения отдельных организаций от уплаты налога. Можно выделить две группы НКО, каждая из которых имеет свои особенности применения льгот по налогу на имущество.
К первой группе относятся НКО, имеющие безусловные льготы: государственные научные центры; религиозные объединения и организации – в отношении имущества, используемого для осуществления религиозной деятельности; организации, имеющие на балансе памятники истории и культуры федерального значения, и др.
Вторая группа – НКО, имеющие условную льготу по налогу на имущество. Так, освобождаются от налога на имущество общественные организации инвалидов, если численность инвалидов в них составляет не менее 80%, и др.
Также существует группа НКО, которые не имеют льгот по налогу на имущество: некоммерческие партнерства, автономные НКО, автономные учреждения, фонды государственного и муниципального учреждения (кроме общественных фондов как разновидности общественных объединений).
Общие правила исчисления и уплаты транспортного налога содержатся в гл. 28 НК РФ. НКО уплачивают его в том случае, если имеют на балансе транспортные средства. Налог исчисляется и уплачивается НКО на общих основаниях.
Земельный налог уплачивают НКО, имеющие земельные участки как объекты налогообложения на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения в соответствии с правоудостоверяющими документами на земельные участки.
Постоянное (бессрочное) пользование земельными участками предоставляется государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, органам государственной власти и местного самоуправления в соответствии с ЗК РФ; автономным учреждениям в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях».
Условия предоставления земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения религиозным организациям для осуществления сельскохозяйственного производства устанавливаются Законом об обороте земель сельскохозяйственного назначения.
Освобождаются от налогообложения:
- религиозные организации – в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения;
- общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе в форме союзов общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, – в отношении земельных участков, используемых для ведения уставной деятельности;
- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда не менее 25%, – в отношении земельных участков, используемых ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов, – в отношении земельных участков, используемых ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
- организации народных художественных промыслов – в отношении земельных участков, находящихся в местах традиционного бытования народных художественных промыслов и используемых для производства и реализации изделий народных художественных промыслов;
- физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также общины таких народов – в отношении земельных участков, используемых для сохранения и развития их традиционного образа жизни, хозяйствования и промыслов.
Бюджетные учреждения культуры и спорта, искусства, кинематографии, образования, здравоохранения по федеральному законодательству не освобождаются от уплаты земельного налога. Льготы им могут быть предоставлены по решению органов местного самоуправления.
Налогоплательщики, имеющие право на налоговые льготы, должны представить документы, подтверждающие такое право, в налоговые органы по месту нахождения земельного участка, признаваемого объектом налогообложения.
Литература
1. Гончаренко Л. И. Налогообложение некоммерческих организаций / Л. К. Чемерицкий,
Е. Е. Смирнова, И. В. Липатова. – М.: Кнорус, 2012.
2. Грищенко А. В. О льготах и порядке освобождения от НДС для некоммерческих организаций // Справочник экономиста. – 2011. – № 4.
3. Грищенко А. В. Особенности исчисления налога на имущество в некоммерческой организации // Советник бухгалтера. – 2010. – № 6.
4. Грищенко А. В. Особенности исчисления налога на прибыль в некоммерческой организации // Справочник экономиста. – 2011. – № 3.
5. Грищенко А. В. Налогообложение некоммерческих организаций. – М.: Моск. гор. ун–т
управления Правительства Москвы. – 2011. – С. 48–49.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон
от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон
от 05.08.2000 № 118-ФЗ.
8. Свищева В. А. Некоммерческие организации: бухгалтерский учет, налогообложение,
финансирование. – М.: ГроссМедиа; РосБух, 2008. – С. 181.
9. Филиппова Н. А. Налогообложение некоммерческих организаций: учебное пособие / Н. А. Филиппова, Л. П. Королева, О. В. Дерина, Т. В. Ермошина. – М.: Кнорус, 2012.
