Главная    Интернет-библиотека    Бухучет и налоги    Налогообложение    Покупка и продажа предприятия: особенности налогообложения

Покупка и продажа предприятия: особенности налогообложения

20.05.2015

Покупка и продажа предприятия: особенности налогообложения

Опубликовано в журнале "Комплект «Бухгалтерская газета» + «Официальный вестник бухгалтера»" №10 год - 2014

Фомичева Л. П.,
Аудитор

В условиях финансового кризиса многие предприятия находятся на грани закрытия. Один из способов сохранить производственную базу, рабочие места – продать бизнес.

Договор купли-продажи предприятия в том виде, в каком это предусмотрено гражданским законодательством, в предпринимательской деятельности используется не часто. Обычно для перехода прав на предприятие покупают его акции (если это акционерное общество) либо доли в уставном капитале (если это общество с ограниченной ответственностью), либо осуществляется реорганизация.

Причины непопулярности продажи предприятия в целом как имущественного комплекса просты – длительность подготовки документов и невозможность передать новому собственнику все права и обязанности. Нельзя, например, передать покупателю долги по налогам и некоторые виды лицензий. Цена продажи, как правило, отличается от балансовой стоимости активов, кроме того, по сделке уплачивается НДС. Что касается долгов, отчуждаемых вместе с имущественным комплексом, то они должны быть оформлены правильно в соответствии с требованиями законодательства. Договор требует государственной регистрации, а она зачастую занимает много времени.

Гражданско-правовые основы сделки
Предприятием считается имущественный комплекс, который используется для осуществления предпринимательской деятельности. В его состав входят все виды имущества, предназначенные для деятельности предприятия: земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также исключительные права (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания и т. д.). Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи (пп. 1 и 2 ст. 132 ГК РФ).

Сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса регулируются ст. 559–566 ГК РФ.

Приведем основные моменты, на которые следует обратить внимание как продавцу, так и покупателю при заключении договора продажи предприятия.

1. Состав имущества предприятия, которое передается покупателю.
Состав и стоимость продаваемого предприятия должны быть указаны в договоре продажи на основе полной инвентаризации предприятия (п. 1 ст. 561 ГК РФ).

Цена реализации предприятия, которая установлена в договоре, может быть равной, ниже или выше балансовой стоимости реализуемого имущества (активов).

2. Форма и государственная регистрация договора. Договор продажи предприятия заключается в письменной форме. К нему должны быть приложены следующие составленные сторонами документы:
– акт инвентаризации;
– бухгалтерский баланс;
– заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
– перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием  кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. 1 ст. 560, п. 2 ст. 561 ГК РФ).

Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ).

Однако правило о государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом, содержащееся в ст. 560, не подлежит применению к договорам, заключаемым после 1 марта 2013 г. (Федеральный закон от 30.12.2012 № 302-ФЗ).

3. Уведомление кредиторов о продаже предприятия. До передачи предприятия покупателю стороны договора (продавец или покупатель) обязаны уведомить всех имеющихся кредиторов о планируемой реализации предприятия и получить от них согласие на перевод долга к покупателю предприятия (ст. 562 ГК РФ).

После передачи предприятия покупателю продавец и покупатель несут солидарную ответственность по включенным в состав переданного предприятия долгам, которые были переведены на покупателя без согласия кредитора.

4. Права работников при продаже предприятия.
Регулированию трудовых отношений при смене собственника имущества организации посвящена ст. 75 ТК РФ. При продаже имущественного комплекса все трудовые договоры, действующие на дату продажи предприятия, сохраняют силу, причем права и обязанности работодателя переходят к покупателю.

В порядке исключения из указанного общего правила новый собственник вправе расторгнуть трудовые договоры с лицами, занимающими ключевые должности в организации, – ее руководителем, заместителями руководителя и главным бухгалтером (ч. 1 ст. 75 ТК РФ). Сделать это он может в срок не позднее 3 месяцев со дня возникновения у него права собственности на предприятие. Основанием расторжения трудового договора в таких случаях является п. 4 ст. 81 ТК РФ – смена собственника имущества организации.

Трудовые договоры с руководителем организации, заместителями руководителя и главным бухгалтером впоследствии могут быть расторгнуты по инициативе работодателя по другим основаниям, предусмотренным ст. 81 ТК РФ. Кроме того, трудовой договор с руководителем организации может быть расторгнут по инициативе работодателя по дополнительным основаниям, предусмотренным ст. 278 ТК РФ.

Остальные работники организации, у которой появился новый собственник ее имущества, продолжают работать на условиях ранее заключенных трудовых договоров. Если работник по каким-либо причинам откажется продолжать работу после смены собственника имущества организации, трудовой договор с ним расторгается на основании п. 6 ч. 1 ст. 77 ТК РФ (отказ работника от продолжения работы в связи со сменой собственника имущества организации, изменением подведомственности (подчиненности) организации либо ее реорганизацией).

При смене собственника имущества организации сокращение численности или штата работников допускается только после государственной регистрации перехода права собственности (ч. 4 ст. 75 ТК РФ).

5. Порядок передачи предприятия покупателю.
Передача предприятия от продавца к покупателю осуществляется по передаточному акту, где приводятся данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о его продаже (п. 1 ст. 563 ГК РФ).

Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором.

Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (пп. 1 и 2 ст. 563 ГК РФ).

Специальные правила предусмотрены ГК РФ в отношении последствий нарушения договора продажи предприятия в виде передачи и принятия предприятия с недостатками. Если недостатки предприятия либо утрата его имущества выявлены уже при передаче предприятия покупателю и сведения об этом указаны в передаточном акте, покупатель имеет право требовать от продавца соответствующего уменьшения покупной цены предприятия.

Покупатель наделяется правом требовать уменьшения покупной цены также в случае передачи ему в составе предприятия долгов (обязательств) продавца, не указанных в договоре продажи предприятия или передаточном акте.

Если продавец докажет, что покупатель во время заключения договора и передачи предприятия знал о наличии таких долгов (обязательств) в составе имущества предприятия, покупатель лишается права требовать уменьшения цены предприятия, предусмотренной договором.

С момента государственной регистрации перехода права собственности покупатель становится собственником предприятия (п. 1 ст. 564 ГК РФ).

Налоговый учет у продавца
Налог на добавленную стоимость (НДС). Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Особенности обложения НДС по операциям купли-продажи предприятия как имущественного комплекса определены в ст. 158 НК РФ.

Если продажная стоимость предприятия совпадает с его балансовой стоимостью, поправочный коэффициент рассчитывать не нужно. В этом случае цена каждого вида имущества в целях налогообложения будет равна его балансовой стоимости.

Если цена продажи ниже балансовой стоимости реализуемого имущества, поправочный коэффициент считают как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости всего имущества.

Если цена продажи выше балансовой стоимости реализуемого имущества, поправочный коэффициент считается как отношение цены реализации (за минусом балансовой стоимости дебиторской задолженности (ДЗ) и непереоцененных ценных бумаг (ЦБ)) к балансовой стоимости реализованного имущества. Последняя также уменьшается на балансовую стоимость дебиторской задолженности и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке.

Для целей исчисления НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ). Однако поправочный коэффициент не применяется при расчете налоговой базы к исключенным при расчете активам – дебиторской задолженности и стоимости ценных бумаг.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура, в котором в графе «Всего с НДС» указывается цена продажи предприятия. В самостоятельные позиции выделяются основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса.

Иными словами, дается конкретный перечень проданного имущества. А для подтверждения номенклатуры к сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации продаваемого имущества.

По каждому виду имущества предприятия, если его реализация облагается налогом, применяется расчетная ставка в размере 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ).

Это означает, что налог входит в продажную цену (по аналогии с полученными авансами), а не насчитывается «сверху».

К имуществу, реализация которого не облагается НДС (например, к ценным бумагам), указанная ставка не применяется (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) и НДС отдельно не исчисляется. Например, в случае реализации земельных участков НДС также не начисляется, поскольку данные операции этим налогом не облагаются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Когда возникает обязанность у продавца начислить НДС с операций по реализации предприятия как имущественного комплекса? При продаже предприятия датой отгрузки признается дата государственной регистрации перехода пр ава собственности к покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 1 ст. 564 ГК РФ).

Если покупатель получил предоплату (аванс), он обязан уплатить НДС с аванса с применением ставки 18/118 в общем порядке (п. 4 ст. 164, подп. 2 п. 1 ст. 67 НК РФ). А на дату перехода права собственности на предприятие НДС по авансу принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ).

Сводный счет-фактура составляется не позднее 5 дней с даты государственной регистрации перехода права собственности на предприятие (пп. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 167 НК РФ). Составленный счет-фактура регистрируется в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Операцию по продаже предприятия продавец должен отразить в соответствующих строках налоговой декларации по НДС по итогам того налогового периода, в котором произошел переход права собственности. В графе 3 строки 050 раздела 3 декларации по НДС необходимо указать размер исчисленной налоговой базы, а в графе 5 той же строки – исчисленную сумму НДС.

Налог на прибыль организаций. В отсутствие в гл. 25 НК РФ специальных правил определения налоговой базы при продаже предприятия как имущественного комплекса продавец должен руководствоваться общими принципами признания доходов и расходов.

В состав доходов организации-продавца включается выручка от продажи предприятия (ст. 249 НК РФ), а в состав расходов – расходы, связанные с его продажей (ст. 268 НК РФ). К таким расходам могут относиться остаточная стоимость основных средств, стоимость материалов, товаров и прочего реализуемого имущества. Все данные берутся из налогового учета продавца.

Однако данные положения не подкреплены для продавца в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@). В п. 6.1 Порядка заполнения указано, что продавец отражает выручку от реализации предприятия по строке 023 приложения 1 к листу 02.

В качестве расходов по строке 061 этого приложения продавцу предписано указывать стоимость чистых активов реализованного предприятия (п. 7.1 Порядка заполнения). Облагаемая база по налогу на прибыль рассчитывается как разница между ценой реализации и чистыми активами. Если чистые активы проданного предприятия отрицательны, продавец получит чистый доход в сумме установленной цены.

Дополнительные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия как имущественного комплекса, осуществляются за счет продавца, если иное не предусмотрено договором (ст. 563 ГК РФ).

Следовательно, если договором не предусмотрено, что расходы по передаче предприятия несет покупатель, они будут экономически оправданными для продавца и приниматься для целей исчисления налога на прибыль по данной сделке.

По умолчанию при соблюдении условия о надлежащем документальном подтверждении продавец вправе включить их в прочие расходы (п. 1 ст. 252 и подп. 1 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В п. 4 ст. 268.1 НК РФ указано, как поступить продавцу, реализовавшему с убытком предприятие как имущественный комплекс. Этот убыток признается расходом в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, т. е. налоговая база последующих налоговых периодов уменьшается на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы в течение 10 лет (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Налоговый учет у покупателя
Налог на добавленную стоимость. Сумму НДС, указанную в сводном счете-фактуре продавца предприятия, организация-покупатель вправе принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия к учету всех видов имущества, входящих в имущественный комплекс (п. 4 ст. 158, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), если предприятие приобретено покупателем для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

Поскольку продавец выписывает счет-фактуру на дату государственной регистрации перехода права собственности предприятия к покупателю (п. 3 ст. 167 НК РФ, п. 1 ст. 564 ГК РФ), на эту дату и покупатель приходует активы и может принять к вычету НДС.

Что касается вычета НДС при авансовой форме оплаты сделки, то у покупателя есть право предъявлять к вычету налог с сумм предоплат, перечисленных продавцу (п. 12 ст. 171 НК РФ). В дополнение к счету-фактуре продавца необходимо иметь платежные документы, подтверждающие перечисление предоплаты (частичной оплаты), а также договор, в которых такая форма расчетов предусмотрена (п. 9 ст. 172 НК РФ). После того как покупатель примет к учету соответствующие активы, ему необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС с аванса (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций. Особенности признания доходов и расходов сторонами сделки при приобретении предприятия как имущественного комплекса отражены в ст. 268.1 НК РФ. Минфин России в письме от 15.12.2011 № 03-03-06/1/825 подчеркнул, что в случае приобретения не предприятия в целом как имущественного комплекса, а только его части положения указанной статьи не применяются.

У покупателя разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов, определяемой по передаточному акту, признается расходом либо доходом (пп. 2 и 5 ст. 68.1 НК РФ). Получит покупатель доход или расход – зависит от указанного соотношения, знака разницы.

Но при этом следует помнить: цена, уплачиваемая продавцу предприятия, не будет признаваться в момент приобретения расходом для целей налогообложения прибыли. Ведь, например, в момент их приобретения не признаются расходами стоимость материально-производственных запасов, покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 318 НК РФ). Стоимость активов (запасов, основных средств, нематериальных активов) и имущественных прав, указанная в договоре и в передаточном акте, формирует их налоговую стоимость для целей исчисления налога на прибыль (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254, ст. 320, пп. 1 и 3 ст. 257 НК РФ). В дальнейшем, например, при продаже, использовании либо потреблении этих ценностей расход будет учитываться по правилам гл. 25 НК РФ.

Так, стоимость основных средств, используемых для производства, через амортизационные отчисления включается в прямые расходы и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Точно так же включается в расходы стоимость сырья и материалов, направленных в производство. Причем в этой части налоговый учет совпадает с бухгалтерским учетом.

Иными словами, купленное предприятие принимается к налоговому и бухгалтерскому учету не единым объектом, а по частям: отдельно – материально-производственные запасы, отдельно – основные средства, отдельно – нематериальные активы и т. д. Но налоговая стоимость этих частей формируется на основании данных передаточного акта.

При расчете налоговой стоимости активов берутся в расчет не налоговые регистры продавца, а стоимость, указанная в передаточном акте, т. е. балансовая оценка, потому что продавец платит цену, опираясь на балансовую оценку (размер чистых активов). А отклонения от нее (надбавка либо скидка) учитывается у покупателя в особом порядке по правилам, установленным в ст. 268.1 НК РФ. Положительная разница между ценой и чистыми активами в этой статье рассматривается как надбавка к их цене, отрицательная – как скидка с цены.

Надбавка признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ). Скидка признается доходом в том месяце, в каком осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Из приведенных формулировок ст. 268.1 НК РФ следует: надбавка и скидка с цены рассчитываются совсем иначе, чем установлено при исчислении деловой репутации для целей бухгалтерского учета в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденном приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н. Законодательно НК РФ оперирует понятием «чистые активы, определяемые по передаточному акту», а в бухгалтерских правилах говорится о разнице между суммой активов и обязательств по балансу.

Из сказанного делаем вывод: надбавка и скидка с цены, определяемые при исчислении налога на прибыль, совпадут с сумой положительной и отрицательной деловой репутации в  бухгалтерском учете, если у приобретаемого предприятия будут отсутствовать показатели «доходы будущих периодов» и «задолженность учредителей по взносам в уставный капитал».

Также по этой теме: