Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №3 год - 2011
Варакса Н.Г.,
к. э. н., доцент кафедры «Бухгалтерский учет и налогообложение»
ФГОУ ВПО «Государственный университет – учебно-научнопроизводственный комплекс»,
В статье раскрыта сущность аналитических процедур и приведена их классификация в рамках взаимодействия информационных потоков и элементов учетно-налоговой системы. Применение аналитических процедур позволяет более точно провести анализ и оценить ситуацию на предприятии, спрогнозировать ее на перспективу и принять обоснованные управленческие решения.
В отечественной и зарубежной практике аналитические процедуры рассматриваются только в рамках аудита. В России понятие «аналитические процедуры» закреплено стандартом № 20 «Аналитические процедуры», в международной практике – стандартом 520 «Аналитические процедуры».
В соответствии с российским стандартом аналитические процедуры (analytical procedures) состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица. При применении аналитических процедур также изучается связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее. Аналитические процедуры в аудите осуществляются разными способами – от простого сравнения до комплексного анализа с применением сложных статистических методов и др.
Аналитические процедуры в рамках учетно-налоговой системы определяют как приемы и способы выявления, анализа и оценки показателей деятельности хозяйствующего субъекта на основе финансовой, управленческой и налоговой отчетности.
* Статья подготовлена в рамках выполнения ФЦП «Научные и научно-педагогические кадры инновационной России» на 2009–2013 гг. (госконтракт № 16.740.11.0098).
Система бухгалтерского учета в масштабе организации, как правило, подразделяется на финансовый, управленческий и налоговый учет (ФУ, УУ, НУ соответственно). Данные элементы учетно-налоговой системы являются базовой компонентой при проведении аналитических процедур в анализе (А) и аудите (Ау), так как обеспечивают их информационно (рис. 1). Причем каждая из составляющих учетно-налоговой системы зависима от другой составляющей, например управленческий анализ базируется на данных не только управленческой, но и финансовой составляющей.
В рамках учетно-налоговой системы предлагаем классифицировать аналитические процедуры на два вида:
1) общие аналитические процедуры, характерные для всех элементов учетно-налоговой системы;
2) частные аналитические процедуры, характерные для конкретного элемента учетно-налоговой системы.
Рассмотрим аналитические процедуры при взаимодействии элементов всех составляющих учетно-налоговой системы.
Применение аналитических процедур в рамках учетно-налоговой системы предусматривает использование наиболее распространенных приемов и способов анализа хозяйственной деятельности или методологии финансового, налогового и управленческого анализа. Общие аналитические процедуры, используемые одновременно несколькими элементами учетно-налоговой системы (УНС), представлены на рис. 2.
Представленные на рис. 2 аналитические процедуры применяются при взаимодействии всех элементов учетно-налоговой системы и подразделяются на формализованные и неформализованные методы.
Формализованные методы представляют собой приемы и способы, которые широко используются в микроэкономическом анализе, экономической статистике и теории принятия решений. В основе таких методов лежат достаточно строгие формализованные аналитические зависимости.
Применение методов статистического анализа позволяет получать результаты даже в тех случаях, когда неизвестна аналитическая связь между показателями. Горизонтальный анализ позволяет сравнить абсолютные и относительные показатели отчетного периода с предыдущим периодом, а вертикальный (структурный) анализ – определить структуру показателей отчетности предприятия, то есть рассчитать удельный вес отдельных структурных составляющих агрегированных показателей. Факторный анализ основан на выявлении факторов, определяющих основные показатели деятельности предприятия. Методы теории принятия решений дают наглядность последствий принимаемых решений. Методы моделирования, прогнозирования основаны на использовании экономико-математических моделей и позволяют учесть множество факторов, влияющих на показатели деятельности предприятия, и выбрать из нескольких вариантов наиболее реальный и соответствующий стратегии экономического развития и проводимой политике экономического субъекта.
Неформализованные методы основаны на описании аналитических процедур на логическом уровне, а не на строгих зависимостях. Среди неформализованных методов выделяем метод экспертных оценок, метод разработки системы показателей, метод сравнения, метод построения аналитических таблиц. Методы экспертных оценок предусматривают проведение экспертных расчетов возможных показателей. Метод сравнения применяется на стадии предварительного анализа и при комплексном анализе. Обязательным условием сравнительного анализа являются: сопоставимость сравниваемых показателей, единство периодов времени, за которые производится сравнение, сопоставимость условий производства и методик исчисления показателей.
Метод разработки системы показателей направлен на установление объективной оценки предприятия и предполагает построение системы взаимосвязанных показателей, всесторонне характеризующих состояние и развитие предприятия. Метод построения аналитических таблиц позволяет наиболее рационально представить исходные данные и полученные результаты.
Таким образом, эффективность применения общих аналитических процедур в рамках взаимодействия элементов учетно-налоговой системы может быть достигнута при интеграции формализованных и неформализованных методов. Частные аналитические процедуры рассмотрим по видам анализа хозяйственной деятельности. Так, частные аналитические процедуры финансового анализа базируются на методах финансовых коэффициентов и финансовых вычислений и структурированы на рис. 3.
Финансовые коэффициенты позволяют получить информацию о финансовом состоянии предприятия для принятия управленческих решений.
Преимущество использования метода коэффициентов состоит в возможности сглаживания влияния инфляции, искажающей абсолютные показатели отчетности и затрудняющей их сопоставление в динамике. Таким образом, частные аналитические процедуры финансового анализа достаточно структурированы и охватывают анализ всех сторон деятельности предприятия, начиная с анализа финансовой устойчивости в рамках анализа финансового состояния предприятия и заканчивая анализом финансовых активов при проведении инвестиционного анализа.
Применяя частные аналитические процедуры, финансовый анализ позволяет определить параметры, дающие возможность объективно оценивать финансовое состояние предприятия. Результаты анализа позволяют экономическому субъекту и заинтересованным пользователям принимать управленческие решения на основе оценки текущего и прогнозируемого финансового положения деятельности предприятия.
Таким образом, использование общих и частных аналитических процедур финансового анализа в совокупности позволяет более точно оценить финансовую ситуацию, сложившуюся на предприятии, спрогнозировать ее на перспективу и принять более обоснованное управленческое решение.
Аналитические процедуры управленческого анализа также подразделяются на общие и частные (рис. 4). Общие аналитические процедуры управленческого анализа соответствуют общей методологии учетно-налоговой системы, которая является основополагающей при проведении анализа хозяйственной деятельности.
Частные аналитические процедуры используются при планировании деятельности предприятия, определении и анализе таких показателей, как уровень безубыточности, маржинальная прибыль, соотношение постоянных и переменных издержек и др. Применение функционально-стоимостного анализа позволяет выбрать наиболее оптимальные варианты, определяющие решения в текущих или планируемых условиях. ABC-анализ позволяет классифицировать ресурсы предприятия по степени их важности. SWOT-анализ применяется в стратегическом планировании и заключается в разделении факторов и явлений на четыре категории: сильные стороны, слабые стороны, возможности и угрозы. Анализ эластичности (чувствительности) позволяет оценить эластичность по цене, доходам и ряду других параметров и выбрать правильную стратегию поведения на рынке.
По аналогии с финансовым анализом общие и частные аналитические процедуры управленческого анализа должны использоваться комплексно в целях достижения эффективности данного вида анализа и принятия в дальнейшем рациональных управленческих решений.
Для оценки динамики возникновения налоговых обязательств и своевременности их погашения проводят налоговый анализ. В качестве источников информации для налогового анализа используются данные бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также показатели налогового учета и налоговой отчетности.
Налоговый анализ базируется на традиционных методах экономического анализа (общие аналитические процедуры). Частные аналитические процедуры налогового анализа представлены на рис. 5. Частные аналитические методы налогового учета и анализа являются необходимыми для осуществления эффективной налоговой политики как на уровне предприятия, так и на государственном уровне.
Применение аналитических процедур на государственном уровне позволяет охарактеризовать налоговую политику и провести анализ налоговых поступлений за определенные периоды времени в целях оценки бюджетного и налогового потенциала, контрольно-проверочной деятельности налоговых органов и регулирования межбюджетных отношений.
Применение аналитических процедур на уровне экономического субъекта позволяет оценить текущее финансовое состояние, проанализировать налоговую нагрузку, спрогнозировать ее снижение и определить стратегии дальнейшего развития предприятия.
Таким образом, самостоятельный налоговый анализ как ключевой элемент учетно-налоговой системы, проводимый с учетом совокупности общих и частных аналитических процедур, может способствовать повышению налоговой дисциплины и укреплению финансового состояния экономического субъекта.
Аналитические процедуры используются не только в учете и анализе, но и в аудите, где они направлены на выявление необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин таких ошибок и искажений.
Аудит использует как общенаучные методы, так и собственные методы: метод существенности и специальные методы.
Существенность в соответствии с Федеральным стандартом аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите» – это способность информации об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в случае ее пропуска или искажения повлиять на экономические решения пользователей.
Оценка уровня существенности определяется аудитором в отношении конкретного хозяйствующего субъекта с учетом объема и специфики его деятельности. Отклонение показателя до 5% будет незначительным, а больше 10% – существенным.
Среди эмпирических методов, используемых в аудите, выделяем метод сводки и группировки; исчисление абсолютных, относительных и средних величин; построение рядов динамики; индексный метод; элиминирование; детализацию; балансовый метод; графический метод и т. д.
Таким образом, аналитические процедуры аудита базируются на методах экономического анализа, поэтому содержат много общих приемов, следовательно, финансовый, управленческий и налоговый анализ можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам аудита.
При анализе отчетности используются общие аналитические процедуры, базирующиеся на методах экономического анализа. Они основываются на различных абсолютных и относительных типовых показателях, позволяющих проводить не только анализ балансовых статей отдельного предприятия, но и сопоставительный анализ по организациям, занимающимся одним видом деятельности или относящимся к одной отрасли экономики.
Таким образом, аналитические процедуры характерны как для всех элементов учетно-налоговой системы, так и для конкретного элемента системы. Общие и частные аналитические процедуры позволяют более точно оценить ситуацию, сложившуюся на предприятии, спрогнозировать ее на перспективу и принять обоснованное управленческое решение.
Литература
1. Бондаренко В.В. Экономический анализ теоретические основы : учеб. пособие / под ред. В.В. Бондаренко, Е.А. Мизиковский. – Н. Новгород : Проспект, 2005.
2. Варакса Н.Г. Модель информационной учетно-налоговой системы // Экономические и гуманитарные науки. – 2010. – № 10.
3. Формирование учетно-аналитической системы затрат на промышленных предприятиях: учебное пособие / Л.В. Попова, И.А. Маслова, В.А. Константинов, М.М. Коростелкин. – М. : Дело и Сервис, 2007.
