И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт
От совершения ошибок не застрахован никто, тем более что налоговое законодательство меняется непрерывно, да и неоднозначность трактовок налоговых норм также приводит к возникновению ошибок. Продолжаем анализировать наиболее распространенные ошибки при исчислении налога на прибыль, налога на имущество и НДС.
Ошибки, приводящие к искажению налога на имущество
Рассмотрим одну из частых ошибок, допускаемых при расчете налога на имущество. Напомним, что налоговая база по налогу на имущество определяется исходя из среднегодовой стоимости имущества организации, признаваемого объектом налогообложения. При этом согласно п. 4 ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.
Так вот, та самая ошибка связана с необходимостью авансового перерасчета налога на имущество. Очень часто, корректируя остаточную стоимость основных средств внутри налогового периода, бухгалтером не представляется уточненный авансовый расчет по налогу на имущество.
Пример 1
В октябре 2015 г. при составлении авансового расчета по налогу на имущество за III квартал 2015 г. выяснилось, что в июле 2015 г. организацией не была начислена амортизация по 49 объектам. Бухгалтер обнаружил ошибку в сентябре 2015 г. Недоначисленная сумма амортизации проведена в сентябре 2015 г., тем самым снивелирована остаточная стоимость основного средства. Но при этом на отчетные даты (по состоянию на 01.08.2015 г. и на 01.09.2015 г.) остаточная стоимость по бухгалтерскому учету основных средств искажена. В этом случае (т. е. в рамках одного отчетного периода) возникает вопрос – следует ли пересчитывать остаточную стоимость основных средств для авансового расчета налога на имущество? Проиллюстрируем этот случай на цифрах.
Организация создана в июне 2015 г. На балансе организации числятся объекты основных средств, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, стоимостью на 01.07.2015 г. – 967 523 650 руб. Организация применяет линейный способ начисления амортизации.
По данным бухгалтерского учета начислена сумма амортизации:
1) за июль 2015 г. – в размере 8 450 252,53 руб.,
2) за август 2015 г. – в размере 8 450 252,53 руб.,
3) за сентябрь 2015 г. – в размере 28 550 252,53 руб., в т. ч.:
– допроведена амортизация за июль 2015 г. в сумме 6 700 000 руб.,
– допроведена амортизация за август 2015 г. в сумме 6 700 000 руб.
По данным бухгалтерских регистров остаточная стоимость основных средств сформирована:
В том случае, если при заполнении авансового расчета по налогу на имущество бухгалтер будет использовать нескорректированные данные об остаточной стоимости основных средств, то средняя стоимость имущества за отчетный период (стр. 120 декларации) составит: (967 523 650 руб. + 959 073 397 руб. + 950 623 145 руб. + 922 072 892 руб.)/10 = 379 929 308 руб.
Сумма авансового платежа по налогу на имущество рассчитывается по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).
Сумма авансовых платежей по налогу на имущество (стр. 180 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) составит: (379 929 308 руб. × 2,2%)/4 = 2 089 611 руб.
Но неправильная сумма начисленной амортизации повлияла на величину остаточной стоимости имущества. Произведем корректировку остаточной стоимости объектов основных средств:
В этом случае при заполнении авансового расчета по налогу на имущество среднегодовая стоимость имущества (стр. 120 декларации) составит: (967 523 650 руб. + 952 373 397 руб. + 937 223 145 руб. + 922 072 892 руб.)/10 = 377 919 308 руб.
Сумма авансовых платежей по налогу на имущество (стр. 180 разд. 2 налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество) составит: (377 919 308 руб. × 2,2%)/4 = 2 078 556 руб.
Таким образом, если бухгалтер не пересчитает остаточную стоимость основных средств на соответствующие даты, то по итогам III квартала 2015 г. сумма авансового платежа будет увеличена на 11 055 руб. (2 089 611 руб. – 2 078 556 руб.).
Ошибки, приводящие к искажению налога на добавленную стоимость
Основная категория ошибок связана с тем, что НДС начисляется не только при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Объектом налогообложения также являются следующие операции:
– передача на российской территории одним структурным подразделением другому подразделению компании для собственных нужд приобретенного товара, самостоятельно изготовленного основного средства, а также выполнение работ, оказание услуг одним подразделением другому. При условии, что расходы на эти товары (работы, услуги) не учитываются в базе по налогу на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);
– безвозмездная передача физическим и юридическим лицам права собственности на товары, оказанные услуги, результаты выполненных работ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
– выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);
– ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под российской юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
На практике больше всего возникает ошибок при совершении первой и второй операций. Одной из причин ошибок является отсутствие в главе 21 НК РФ разъяснений, что собственно означает передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд.
Объект обложения НДС возникает, если одновременно выполняются следующие условия:
– факт передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;
– передаваемые расходы не принимаются к вычету при расчете налога на прибыль организации (ст. 270 НК РФ).
Условие первое. Передача товаров для собственных нужд – это передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому.
В свою очередь, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд – это выполнение работ, оказание услуг собственными силами структурных подразделений организации для удовлетворения ее потребностей.
Под структурным подразделением организации в этих случаях понимается структурное подразделение, которое может располагаться как в месте нахождения самой организации (например, производственный цех, обслуживающий цех, столовая и т. д.), так и вне места ее нахождения (обособленное подразделение, например дом культуры, спортзал, дом отдыха).
Условие второе. При исчислении налога на прибыль учитываются только те затраты, которые соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Одним из таких критериев является связь затрат с деятельностью, направленной на получение дохода.
Однако, как свидетельствует арбитражная практика, то обстоятельство, что налогоплательщик ошибочно не воспользовался законодательно установленным правом включения названных затрат в состав расходов и неправильно отражал их в бухгалтерском и налоговом учете, не могло привести к возникновению объекта налогообложения по НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 г. № 75/12).
Проанализируем наиболее распространенные на практике ситуации.
Пример 2
Работники одного из вспомогательных цехов ООО «Лютик» изготовили комплект нестандартной мебели и передали его в структурное подразделение – спортивный клуб. Занятия в спортивном клубе организованы исключительно для работников ООО «Лютик» и проводятся бесплатно.
Расходы на изготовление комплекта мебели составили 126 000 руб., в том числе:
– стоимость израсходованных материалов – 100 000 руб.;
– сумма начисленной заработной платы и страховых взносов на нее – 26 000 руб.
Суть ошибки – не начислен НДС при передаче основных средств в структурное подразделение.
Комплект мебели ООО «Лютик» учтет в составе основных средств. Но поскольку основное средство используется в деятельности, не направленной на получение дохода, начисленная амортизация не будет учитываться при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). К операции по передаче комплекта мебели применяется подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Со стоимости комплекта мебели ООО «Лютик» должен начислить НДС в момент передачи основных средств в спортивный клуб.
В учете ООО «Лютик» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:
<*> Сумма НДС начисляется за счет собственных средств, но в расходах по налогу на прибыль не учитывается в силу п. 49 ст. 270 НК РФ.
При начислении НДС со стоимости переданного основного средства структурному подразделению организация должна сформировать счет-фактуру в течение пяти дней со дня такой передачи (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В счете-фактуре должна быть указана цена переданного основного средства и сумма начисленного НДС. В строках 4, 6, 6а и 6б нужно поставить прочерки (письмо Минфина РФ от 05.07.2007 г. № 03-07-11/212), а в качестве продавца и покупателя – одно и то же лицо (п. 3 ст. 169 НК РФ). Счет-фактура в одном экземпляре регистрируется в книге продаж (п. 3 разд. II Приложения № 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137).
А теперь рассмотрим ситуацию, когда организация вручает подарки своим работникам, отпускает им продукты питания (чай, кофе, конфеты и др.), выдает трудовые книжки (вкладыши в них), обеспечивает бесплатными обедами лиц, выполняющих работы по договору подряда, и т. п. Со стоимости этих операций также необходимо исчислить и уплатить НДС в бюджет (письма Минфина РФ от 22.09.2010 г. № 03-03-06/1/609, от 06.08.2009 г. № 03-07-11/199, от 22.01.2009 г. № 03-07-11/16, от 28.11.2008 г. № 03-07-11/371, от 27.11.2008 г. № 03-07-11/367 и УФНС РФ по г. Москве от 03.03.2010 г. № 16-15/22410), поскольку такие операции рассматриваются как безвозмездная передача имущества, которая является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При передаче подарков работникам налоговая база определяется в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как рыночная стоимость данных товаров в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ (с 01.01.2012 г.). При этом «входной» НДС по приобретенным товарам может быть принят к вычету в полном объеме при наличии счета-фактуры (письмо Минфина РФ от 19.10.2010 г. № 03-03-06/1/653).
Организация должна в момент передачи товаров выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. 18 разд. II Приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137).
Сложившаяся арбитражная практика также подтверждала данный подход (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2011 г. № Ф02-4247/11, от 27.09.2011 г. № Ф02-4325/11, от 05.03.2008 г. № А19-14863/07-20-Ф02-728/08, ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 г. № А17-2341/5/2005). Однако один из налогоплательщиков не посчитал данные операции объектом обложения НДС, поскольку подарки дарились «в рамках трудовых правоотношений».
И в ходе выездной налоговой проверки инспекцией было доначислено организации почти 800 000 руб. НДС со стоимости наборов шоколадных конфет, которые организация под Новый год дарила своим сотрудникам для их детей, а также пени. Дело дошло до рассмотрения Высшим арбитражным судом РФ. Своим решением Президиум ВАС РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 г. № 1001/13) не поддержал налогоплательщика.
Пример 3
ООО «Лютик» приобрел в магазине банку кофе стоимостью 250 руб., в том числе НДС – 38,14 руб. Кофе было использовано сотрудниками предприятия.
Суть ошибки – не начислен НДС со стоимости безвозмездной передачи продуктов питания конкретным лицам.
В учете ООО «Лютик» будут сформированы следующие бухгалтерские записи:
В то же время, если товары приобретаются без последующей передачи конкретным лицам, по мнению финансистов, объекта налогообложения по НДС не возникает (письмо Минфина РФ от 12.05.2010 г. № 03-03-06/1/327). Ответ давался на вопрос налогоплательщика, который раз в месяц приобретает чай, кофе, конфеты, печенье и выкладывает их на стол для контрагентов (экспедиторов), ожидающих документы: облагается ли стоимость данной продукции НДС?
Финансовое ведомство, сославшись на подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, сделало вывод, что в случае передачи организацией права собственности на приобретенные товары конкретным лицам возникает объект налогообложения. При приобретении товаров для нужд организации, не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи права собственности на них, по его мнению, указанная норма не применяется.
Пример 4
ООО «Лютик» передал своим работникам кулер и чайник в пользование.
В данном случае не возникает объекта налогообложения НДС, поскольку такая передача товаров относится к расходам на обеспечение нормальных условий труда работников (подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). К такому имуществу можно отнести, например, кофеварки, холодильники, кондиционеры и т. д. Расходы на покупку этих товаров можно учесть в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина РФ от 26.09.2011 г. № 03-03-06/2/149).
Последствия налоговых ошибок
Ошибки, приводящие к искажению налогооблагаемой базы и сумм начисленных налогов, классифицируются как налоговые правонарушения. Ответственность за них установлена гл. 16 НК РФ. Обобщим стоимость этих ошибок в таблице:
