Стародубцева И. В.,
аудитор-эксперт
Медицинские и образовательные учреждения имеют право до 1 января 2020 г. применять льготную (нулевую) ставку по налогу на прибыль. Рассмотрим особенности применения нулевой ставки с учетом разъяснений контролирующих органов и правоприменительной практики.
Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 284.1 НК РФ льготой могут воспользоваться только те организации, которые осуществляют деятельность, включенную в особый Перечень, устанавливаемый Правительством РФ. Перечень видов медицинской деятельности утвержден постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 г. № 917 «Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций» (далее по тексту – Перечень). Например, в Перечень включены такие виды образовательной деятельности, как реализация основной образовательной программы дошкольного образования, реализация аккредитованной основной образовательной программы начального общего образования, реализация аккредитованной основной образовательной программы основного общего образования, реализация аккредитованной основной образовательной программы среднего общего образования (в ред. постановления Правительства РФ от 06.03.2015 г. № 201). Среди видов медицинской деятельности значатся абдоминальная хирургия, акушерство и гинекология, лабораторная диагностика, неврология, нейрохирургия, общая врачебная практика (семейная медицина), общая практика.
Условия для применения нулевой ставки
В силу действия п. 3 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0%, если они удовлетворяют, в том числе, следующим условиям:
1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ;
2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с данной главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы.
Приказом ФНС России от 21.11.2011 г. № ММВ-7-3/892@ утверждена форма представления сведений о доле доходов, а формат их подачи в электронном виде утвержден приказом ФНС России от 30.12.2011 г. № ЯК-7/1010@.
При расчете за налоговый период процентного соотношения доходов, дающего организации право на применение нулевой ставки, учитываются только доходы, полученные от реализации медицинских и (или) образовательных услуг, входящих в перечень, а также доходы от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (письмо Минфина РФ от 21.09.2011 г. № 03-03-06/1/580). Именно это требование чаще всего становится камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами. Большинство арбитражных споров по данной тематике связано с правильностью определения доли доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности;
3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;
4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников.
Для расчета численности следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников (письмо Минфина РФ от 21.09.2011 г. № 03-03-06/1/580);
5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
Налоговая ставка 0% применяется ко всей налоговой базе в течение всего налогового периода (п. 2 ст. 284.1 НК РФ). В п. 4 этой статьи установлено, что при несоблюдении данными организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0%, хотя бы одного из указанных условий с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ (т. е. 20%). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).
Организации, применявшие налоговую ставку 0% и перешедшие на применение ставки 20%, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение пяти лет, начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки 20% (п. 8 ст. 284.1 НК РФ).
Осуществление санаторно-курортной деятельности
В соответствии с п. 1 ст. 284.1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 28.12.2010 г. № 395-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ», далее по тексту – Закон № 395-ФЗ) организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку в размере 0% при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ. При этом под образовательной и медицинской деятельностью понимается деятельность, включенная в Перечень. Указанные положения применяются с 01.01.2011 г. до 01.01.2020 г. (п. 6 ст. 5 Закона № 395-ФЗ).
В п. 1 ст. 284.1 НК РФ прямо указано, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности. А поэтому, если организации осуществляют санаторно-курортную деятельность (код ОКВЭД – 85.11.2), то они не имеют права на применение нулевой ставки.
Напомним, что в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 23.02.1995 г. № 26-ФЗ «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» к санаторно-курортным организациям, осуществляющим лечебный процесс, относятся организации, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании предоставленной в соответствии с законодательством РФ лицензии на осуществление медицинской деятельности.
Представители финансового ведомства также отметили, что независимо от количества лицензий на осуществление медицинских видов деятельности и того факта, что некоторые из них входят в Перечень, право на применение нулевой ставки у организации отсутствует (письмо Минфина РФ от 18.05.2012 г. № 03-03-06/1/252).
Осуществление образовательной деятельности
В силу п. 1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ. Перечень видов образовательной деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций включает в себя, в том числе, реализацию основной образовательной программы дошкольного образования.
Отметим, что вне зависимости от того, относится образовательное учреждение к государственным или к негосударственным, оно вправе применить нулевую налоговую ставку при исчислении налога на прибыль, если оказывает перечисленные выше образовательные услуги и соответствует критериям, предусмотренным ст. 284.1 НК РФ (письмо ФНС РФ от 05.09.2013 г. № ЕД-4-3/16105@).
На практике возникает немало споров по поводу того, может ли учитываться дошкольным образовательным учреждением в составе льготных доходов от образовательной деятельности родительская плата, вносимая за оказание услуги по присмотру и уходу за детьми.
Обратимся к положениям Федерального закона от 29.12.2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в РФ» (далее по тексту – Закон № 273-ФЗ). Согласно п. 18 ст. 2 данного закона, образовательной организацией является некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана. Образовательной является деятельность
по реализации образовательных программ (п. 17 ст. 2 Закона № 273-ФЗ).
В силу п. 1 ч. 2 ст. 23 Закона № 273-ФЗ дошкольная образовательная организация – образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели ее деятельности образовательную деятельность по образовательным программам дошкольного образования, присмотр и уход за детьми. Пунктом 2 ст. 64 Закона № 273-ФЗ определено, что образовательные программы дошкольного образования направлены на разностороннее развитие детей дошкольного возраста с учетом их возрастных и индивидуальных особенностей, в том числе достижение детьми дошкольного возраста уровня развития, необходимого и достаточного для успешного освоения ими образовательных программ начального общего образования, на основе индивидуального подхода к детям дошкольного возраста и специфичных для детей дошкольного возраста видов деятельности. Освоение образовательных программ дошкольного образования не сопровождается проведением промежуточных аттестаций и итоговой аттестации обучающихся.
В соответствии с положениями ст. 65 Закона № 273-ФЗ родительская плата – это плата, взимаемая с родителей или их законных представителей за присмотр и уход за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования. Под присмотром и уходом за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, понимается комплекс мер по организации питания и хозяйственно-бытового обслуживания детей, обеспечению соблюдения ими личной гигиены и режима дня.
Пунктом 13 Порядка организации и осуществления образовательной деятельности по основным общеобразовательным программам – образовательным программам дошкольного образования, утвержденного приказом Минобрнауки РФ от 30.08.2013 г. № 1014, установлено, что образовательная деятельность по образовательным программам дошкольного образования в образовательной организации осуществляется в группах.
Группы могут иметь общеразвивающую, компенсирующую, оздоровительную или комбинированную направленность. В образовательной организации могут быть организованы также группы по присмотру и уходу без реализации образовательной программы дошкольного образования для воспитанников в возрасте от 2 месяцев до 7 лет. В таких группах прводится комплекс мер по организации питания и хозяйственно-бытового обслуживания детей, обеспечению соблюдения ими личной гигиены и режима дня.
Таким образом, нормативно-правовым актом разграничены образовательная деятельность и деятельность по присмотру и уходу за детьми исходя из структуры образовательного учреждения (наличия групп воспитанников по направленностям).
Так, в одном из арбитражных споров (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.05.2015 г. № А42-8595/2014) рассматривалась ситуация, когда в образовательном учреждении были сформированы группы общеразвивающей и компенсирующей направленности, но группы по присмотру и уходу за детьми без реализации образовательных программ не созданы. Судьями был проанализирован федеральный государственный образовательный стандарт дошкольного образования, утвержденный приказом Минобрнауки РФ от 17.10.2013 г. № 1155 (далее по тексту – Стандарт). В п. 1.6. указано, что Стандарт направлен на объединение обучения и воспитания в целостный образовательный процесс на основе духовнонравственных и социокультурных ценностей и принятых в обществе правил и норм поведения в интересах человека, семьи, общества. В п. 3.2.9 определено, что максимально допустимый объем образовательной нагрузки должен соответствовать санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам СанПиН 2.4.1.3049-13 «Санитарно-эпидемиологические требования к устройству, содержанию и организации режима работы дошкольных образовательных организаций», утвержденным постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 15.05.2013 г. № 26. СанПиН 2.4.1.3049-13 устанавливают длительность образовательной деятельности для детей разного возраста (пп. 11.9–11.13).
Судьи отметили, что в дошкольных образовательных учреждениях образовательная деятельность неразрывно связана с содержанием и воспитанием детей. Обучение и воспитание неотделимы друг от друга, осуществляются во время пребывания (содержания) ребенка в детском саду и его непосредственной деятельности. Образовательная деятельность в дошкольном образовательном учреждении непрерывна. Оказание услуг по присмотру и уходу за детьми наряду с образовательной деятельностью является основной целевой деятельностью дошкольной образовательной организации (п. 1 ч. 2 ст. 23 Закона № 273-ФЗ).
В силу требований ст. 65 Закона № 273-ФЗ дошкольной образовательной организацией является организация, осуществляющая одновременно присмотр, уход и образовательную деятельность. Родительская плата взимается в рамках образовательной деятельности дошкольного образовательного учреждения, так как содержание и уход за ребенком производится в связи с реализацией учреждением основных общеобразовательных программ дошкольного образования.
В качестве самостоятельного вида деятельности муниципальное дошкольное образовательное учреждение «присмотр и уход за детьми» не осуществляет. Организация режима пребывания детей в образовательном учреждении неразрывно связана с образовательным процессом, осуществляемым в рамках основной общеобразовательной программы дошкольного образования, и является одним из основных условий ее реализации.
Таким образом, суд поддержал доводы образовательного учреждения о том, что средства родительской платы за содержание детей правомерно отнесены к доходам от осуществления образовательной деятельности.
А можно ли такие виды услуг, как:
– организация соревнований по плаванию посредством предоставления бассейна и необходимой инфраструктуры;
– организация и проведение учебно-тренировочных занятий в бассейне;
– спортивно-оздоровительные услуги в виде выделения дорожки в бассейне для проведения учебно-тренировочных занятий;
– и прочие подобные услуги приравнять к образовательным услугам и, соответственно, применить нулевую ставку по налогу на прибыль?
Так, по мнению одного из налогоплательщиков, подобные услуги включены в Перечень как «реализация Т,>D_ѓ_аккредитованных основных образовательных программ высшего профессионального образования (программы бакалавриата, программы подготовки специалиста, программы магистратуры)» и «реализация дополнительных программ».
В обоснование своей позиции налогоплательщик указывал на то, что для применения подп. 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ необходимо наличие у налогоплательщика лицензии на право осуществления образовательной деятельности. Оказание образовательных услуг, не сопровождающееся выдачей документов о получении образования, а потому не требующее лицензирования, не означает то, что эти услуги не образовательные. Невыдача по окончании предоставления образовательных услуг не исключает использование льготы в виде налоговой ставки 0%.
И в качестве доказательств, подтверждающих право учреждения на применение налоговой льготы, последнее сослалось на рабочие программы, в которых содержатся элементы обучения, свойственные образовательным программам. Их реализация направлена на формирование определенных навыков, что не позволяет их исключить из образовательной сферы, а присутствие в них элементов оздоровления не препятствует их оценке как образовательных.
Однако в ходе судебного разбирательства суд отклонил представленные доводы учреждения (Определение ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2015 г. №А46-17389/2014). Как отметил суд, посещение бассейна, спортивных и тренажерных залов, манежа, корта не указывает на проведение занятий с обучающимися. Тем более проведение занятий не могут предусматривать такие услуги, как услуги бани, сауны, солярия и прокат катамаранов. Кроме того, виды деятельности по разделу «Образование» (код 80), согласно «ОК 029-2007 Общероссийский классификатор видов экономической деятельности» (утвержден приказом Ростехрегулирования от 22.11.2007 г. № 329-ст) определены в подразделах 80.1–80.4. Спорные виды услуг легкоатлетического комплекса предусмотрены в следующих разделах и подразделах указанного Общероссийского классификатора: «Деятельность спортивных объектов» (код 92.61), «Прочая деятельность в области спорта» (код 92.62), «Физкультурно-оздоровительная деятельность» (код 93.04), «Прокат инвентаря и оборудования для проведения досуга и отдыха» (код 71.40.4).
Вместе с этим, для применения льготы недостаточно только наличия программ дополнительного образования для отнесения дохода, полученного образовательным учреждением от его деятельности, к доходу от образовательной деятельности.
Для заключения о правомерности использования такой льготы необходимо подтверждение образовательным учреждением того, что услуги, доход от оказания которых включен им в доход от образовательной деятельности, связаны с реализацией таких программ дополнительного образования. Однако учреждением не были представлены ни договоры с физическими лицами, ни документы, подтверждающие, кому были оказаны услуги. Таким образом, налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие, что доход, полученный от услуг, оказанных физическим лицам с применением ККТ, является доходом от такого вида услуг как образовательных.
На основании вышеизложенного, суд счел доводы учреждения относительно правомерности применения ставки 0% при исчислении налога на прибыль организации необоснованными.
