И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт
Опубликовано в "Бухгалтерская газета" №10/2016
При закрытии филиала возникает ли необходимость в восстановлении НДС при списании кредиторской (в части выданных авансов) и дебиторской задолженностей? Какие риски возникают в части исчисления налога на прибыль? Давайте в этом разберемся.
Главным этапом при ликвидации филиала является выявление его кредиторской и дебиторской задолженностей.
Дебиторскую задолженность можно отнести в состав имущества организации как имущественное требование (ст. 128 ГК РФ). Ликвидационная комиссия в лице председателя либо ликвидатор должны провести инвентаризацию имеющейся дебиторской задолженности. Однако зачастую взыскать дебиторскую задолженность не представляется возможным.
1. Налоговые последствия при списании кредиторской задолженности
1.1. НДС
Кредиторская задолженность ликвидируемого филиала образовалась вследствие поступивших неоплаченных оказанных услуг. Учитывая, что кредитор не обратился за возвратом долга, необходимо списать данную кредиторскую задолженность на финансовые результаты деятельности филиала. В момент списания такой задолженности возникает вопрос: нужно ли восстанавливать «входной» НДС, ранее принятый к вычету при поступлении услуг от поставщика, при списании кредиторской задолженности?
При оказании услуг в адрес филиала были сформированы следующие бухгалтерские записи:
Перечень ситуаций, когда ранее принятый к вычету НДС необходимо восстановить к уплате в бюджет, установлен в п. 3 ст. 170 и ст. 171.1 НК РФ. Так, п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрены следующие случаи:
1) передача имущества, нематериальных активов или имущественных прав в уставный (складочный) капитал другого юридического лица, вклад по договору инвестиционного товарищества и аналогичные операции;
2) дальнейшее использование товаров (работ, услуг) и имущественных прав в следующих операциях:
– не подлежащих обложению или освобожденных от налогообложения НДС;
– местом реализации которых не является территория РФ;
– не признаваемых реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
3) переход на УСН, ЕНВД и патентную систему;
4) получение освобождения от НДС, предусмотренного ст. 145 НК РФ;
5) принятие к вычету «входного» НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в счет оплаты которых налогоплательщиком ранее был перечислен аванс;
6) возврат налогоплательщику сумм перечисленного аванса в связи с расторжением договора или изменением его условий (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);
7) уменьшение стоимости полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае уменьшения их цены или количества (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);
8) получение в соответствии с законодательством субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, в закрытом перечне случаев восстановления НДС отсутствуют такие операции, как восстановление НДС при списании кредиторской задолженности по услугам, в отношении которых НДС был ранее правомерно принят к вычету.
Такую позицию поддерживают и финансисты (письмо Минфина РФ от 21.06.2013 № 03-07-11/23503). То есть, списывая кредиторскую задолженность, у филиала не возникает обязанность восстановления «входного» НДС, ранее принятого к вычету.
1.2. Налог на прибыль
Сумма списанной кредиторской задолженности должна быть признана филиалом в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). Данная позиция поддерживается налоговыми органами. Как отмечено в письме УФНС РФ по г. Москве от 04.07.2008 № 20-12/063584, если по числящейся на балансе организации кредиторской задолженности кредиторы не потребовали возврата долга в период до истечения срока исковой давности, организация-должник должна
списать такую задолженность во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли.
2. Отражение на счетах бухгалтерского учета списанной кредиторской задолженности
Как списать невзысканную кредиторскую задолженность, нужно ли признавать ее внереализационным доходом в целях налогообложения?
Если кредиторская задолженность не востребована кредитором, то в учете филиала такая задолженность подлежит списанию и отражается в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32 н):
Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» – учтена в составе прочих доходов списанная кредиторская задолженность.
3. Налоговые последствия при списании дебиторской задолженности
3.1. НДС
Дебиторская задолженность ликвидируемого филиала образовалась вследствие ранее перечисленного аванса поставщикам, не закрытого впоследствии поставками. В момент списания такой задолженности возникает вопрос: нужно ли восстанавливать «входной» НДС, ранее принятый к вычету при перечислении авансов поставщику, при списании дебиторской задолженности?
При перечислении аванса поставщику сформированы следующие бухгалтерские записи:
Порядок восстановления суммы НДС, ранее принятой к вычету со стоимости перечисленной предоплаты, установлен в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ налогоплательщики, перечислившие предоплату за товары, работы или услуги, имеют право принять налог к вычету. Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, получившими предоплату, а также договора, содержащего условие о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ). При этом восстановить НДС, ранее принятый к вычету с аванса, необходимо в том налоговом периоде, когда налогоплательщик примет к вычету налог со стоимости приобретенных товаров, работ или услуг, в счет уплаты за которые был перечислен аванс. Сумма восстановленного налога будет равна той сумме, которую приняли к вычету с аванса.
В данной ситуации поставщик так и не оказал услуги (выполнил работы) в адрес филиала под ранее перечисленный аванс.
Как уже было рассмотрено выше, перечень ситуаций, при которых возникает необходимость восстановить НДС, является закрытым. Перечень не предусматривает такие операции, как списание дебиторской задолженности, образовавшейся по предоплате за товары (работы, услуги). Однако по данному вопросу у представителей финансового ведомства позиция иная. По мнению Минфина РФ, в периоде списания задолженности НДС необходимо восстановить (письма от 17.08.2015 № 03-07-11/47347, от 22.01.2015 № 03-07-11/1697, от 11.04.2014 № 03-07-11/16527).
Как свидетельствует арбитражная практика, нарушение условий договора контрагентом филиала (т. е. непоставка товаров, работ, услуг) не может служить основанием для отказа последнему в применении налоговых вычетов по НДС (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2016 № А53-19748/2015, постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2013 № А26-10215/2012).
То есть, списывая дебиторскую задолженность по выданным авансам поставщику, у покупателя законодательно не возникает обязанность восстановления «авансового» НДС, ранее принятого к вычету. Однако, учитывая приведенную позицию Минфина РФ, эту точку зрения, возможно, придется доказывать в судебном порядке. А поэтому, учитывая налоговые риски, безопаснее восстановить «авансовый» НДС при списании дебиторской задолженности поставщика.
3.2. Налог на прибыль
При инвентаризации филиалом имеющейся дебиторской задолженности выяснилась невозможность ее взыскания. Дебиторская задолженность может быть списана в налоговом учете по причине ее безнадежности.
В целях налогового учета безнадежными признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
– невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
– у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Дебиторская задолженность, подлежащая взысканию в порядке исполнительного производства, может быть признана безнадежной в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (письмо Минфина РФ от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158). Только на этом основании филиал может учесть списанную дебиторскую задолженность в составе налоговых расходов.
Для признания убытков в виде сумм безнадежных долгов необходимо наличие документов, подтверждающих существование безнадежного долга. В случае если компания не представила первичные учетные документы по дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, налоговые органы вправе исключить данные суммы из состава внереализационных расходов (постановление ФАС Московского округа от 17.07.2015 № А40-29510/2014).
Зачастую налогоплательщик осуществляет списание безнадежной дебиторской задолженности на основании бухгалтерской справки, не имея больше никаких документов. Однако одной лишь бухгалтерской справки будет недостаточно. Так, суд поддержал позицию налогового органа по исключению расходов из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поскольку первичные документы, на основании которых организация определила сумму просроченной дебиторской задолженности, не представлены. При этом бухгалтерские справки к таковым документам не относятся (определение арбитражного суда Тверской области от 17.03.2015 № А66-18300/2014, постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2015 № А55-18535/2014, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2015 № А66-15812/2013). Вместе с тем в совокупности документов (акт инвентаризации, приказ руководителя и пр.) бухгалтерская справка может служить письменным обоснованием списания дебиторской задолженности.
Таким образом, при наличии постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (возврат исполнительного листа) и документов, подтверждающих возникновение долга, филиал сможет учесть списанную задолженность в налоговых расходах.
4. Порядок отражения в учете списанной дебиторской задолженности
Порядок списания дебиторской задолженности установлен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34 н. В соответствии с данным порядком дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты филиала.
Предположим, что в учете филиала числится безнадежная дебиторская задолженность – авансы поставщикам, перечисленные в счет оказания услуг, которые фактически оказаны не были. В том случае, если дебиторская задолженность ранее не резервировалась (т. е. не формировался счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»), ее списание осуществляется за счет финансовых результатов. Сумма списанной задолженности учитывается в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33 н).
Списание дебиторской задолженности, образовавшейся по предварительной оплате за товары (работы, услуги), отражается на счетах следующей бухгалтерской записью:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные» – учтена в составе прочих расходов списанная дебиторская задолженность;
Дебет 76 ВА, субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 68, субсчет «НДС» – восстановлен НДС.
Если филиал примет решение не восстанавливать НДС при списании дебиторской задолженности, то в учете будет отражена дополнительно бухгалтерская запись:
Дебет 76 ВА, субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» – учтен в составе прочих доходов НДС, ранее принятый к вычету по уплаченному поставщику авансу.
