И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт
До 1 августа 2016 г. налоговые агенты сдали расчет по форме 6-НДФЛ за 1-е полугодие. Однако они до сих пор представляют налоговикам пояснения по выявленным расхождениям в отчете за I квартал этого года.
Заполнение несложной, на первый взгляд, формы 6-НДФЛ на практике вызывает многочисленные вопросы. В течение этого года уже дважды менялись контрольные соотношения (письмо ФНС от 10.03.2016 № БС-4-11/3852), давались многочисленные разъяснения ФНС по заполнению формы в конкретных ситуациях (письма от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, от 14.06.2016 № БС-3-11/2657@, от 16.05.2016 № БС-3-11/2169@ и № БС-4-11/8586@). К тому же программа «Налогоплательщик» не пропускает заполненную форму в ряде нестандартных ситуаций, да и бухгалтерские программы (1 С, SAP R/3) не всегда корректно отражают исчисленный НДФЛ в новой отчетности.
Налоговики уже проверили отчет 6-НДФЛ за I квартал с. г. и требуют пояснить расхождения как внутри самой формы, так и между данными 2-НДФЛ за 2015 г. и платежами налога.
Назначение формы 6-НДФЛ, в первую очередь, связано с контролем платежей этого налога. Если раньше сумму уплаченного и начисленного НДФЛ налоговая инспекция могла увидеть только после представления отчета по форме 2-НДФЛ, который сдается один раз в год, то теперь уплату налога налоговики видят ежеквартально по справкам 6-НДФЛ.
В ходе камеральной проверки расчета по форме 6-НДФЛ налоговыми органами проводится анализ данных сведений по срокам уплаты, сколько начислено и сколько уплачено. Налоговики сверяют соответствующие строки формы 6-НДФЛ с карточками по расчетам с бюджетом (КРСБ).
В случае если разница между данными по строке 070 и строке 090 формы 6-НДФЛ больше данных КРСБ (уплачено НДФЛ с начала налогового периода), то налоговики делают вывод о возможном неперечислении налога в бюджет.
В случае если дата по строке 120 меньше даты перечисления по данным карточки расчетов с бюджетом налогового агента (дата уплаты суммы НДФЛ по строке 140), то налоговики делают вывод о нарушении срока перечисления удержанной суммы НДФЛ (письмо ФНС РФ от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@).
При выявлении расхождений инспекторы выставляют требование о представлении пояснений.
На практике встречаются различные ситуации невыполнения данного соотношения, которые не всегда приводят к штрафам и пеням.
Выплата НДФЛ досрочно
К удивлению многих компаний, налоговики выявляют недоимку НДФЛ, связанную с «авансовым» перечислением налога. Это связано с тем, что компании по ошибке либо сознательно перечисляют сумму НДФЛ в бюджет в большем объеме, чем фактически удержано с физического лица.
Рассмотрим такой случай. В декабре 2015 г. компания перечислила большую сумму НДФЛ, а в январе 2016 г. оплатила с учетом декабрьской переплаты.
На протяжении ряда лет контролирующие органы считают, что перечисленный «авансовый» НДФЛ следует заплатить повторно (письма ФНС РФ от 05.05.2016 № СА-4-9/81160, от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@, от 25.07.2014 № БС-4-11/14507, письма Минфина РФ от 16.09.2014 № 03-04-06/46268, от 01.09.2014 № 03-04-06/43711). Причина в том, что в бюджет перечисляется сумма НДФЛ, удержанная из доходов физического лица, а за счет собственных средств перечислять НДФЛ нельзя (п. 9 ст. 226 НК РФ). Поэтому досрочно уплаченная сумма налогом не считается, и чтобы выполнить обязанности налогового агента, следует заплатить НДФЛ повторно (например, при выплате заработной платы – не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Излишне перечисленную (ранее установленного срока) сумму налога зачесть нельзя, а можно только вернуть на основании поданного в налоговую инспекцию заявления (письма Минфина РФ от 12.11.2014 № 03-04-06/57158 и ФНС РФ от 04.07.2011 № ЕД-4-3/10764). Если этого не сделать, то с большой степенью вероятности налоговики доначислят пени и штраф в размере 20% от неуплаченной суммы НДФЛ (ст. 123 НК РФ) и выставят требование о представлении пояснений.
Как поступить налоговому агенту в данной ситуации? Если речь идет о незначительной сумме налога, то проще заплатить и в последующем вернуть НДФЛ на расчетный счет. При возврате переплаты НДФЛ на расчетный счет налоговики запрашивают налоговые регистры (в частности, карточки по счетам 68 и 70).
Если их не представить, то налоговая инспекция вправе отказать в возврате налога, и суды поддерживают инспекцию (постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.10.2015 № А67-8760/2014).
Но если речь идет о существенных для компании суммах налога, то в пояснениях следует указать об отсутствии оснований для начисления пени и штрафов, тем более что судебная практика складывается в пользу налогового агента. И если компания готова к спорам с налоговой инспекцией, то необходимый в данной ситуации образец пояснений представлен ниже.
«Переходящая» заработная плата
Распространенной причиной необходимости дачи пояснений по форме 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. является выплата заработной платы в переходящем периоде. Например, мартовская заработная плата начислена в I квартале с. г., а выплачена в апреле, и, соответственно, в апреле был удержан с нее НДФЛ.
Первые разъяснения по порядку отражения НДФЛ в данной ситуации налоговики привели в письме от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@, в котором было отмечено, что налоговые агенты вправе отражать такие выплаты в разделе 2 формы 6-НДФЛ (т. е. предоставлена вариантность налоговому агенту).
Но в последующих разъяснениях налоговики указывали, что мартовскую заработную плату, выплаченную в апреле 2016 г., отражать в разделе 2 формы 6-НДФЛ за I квартал этого года не нужно. А сам доход налоговый агент покажет в разделе 1 формы 6-НДФЛ за данный квартал (письмо от 23.03.2016 № БС-4-11/4900@).
Необходимый в данной ситуации образец пояснений представлен ниже.
Представленные пояснения не потребуют уточнения в расчете 6-НДФЛ.
Аналогично при заполнении 6-НДФЛ за I кв. 2016 г. в разделе 2 формы отражаются данные по заработной плате за декабрь 2015 г., если она выплачена в январе 2016 г. (письмо ФНС РФ от 24.03.2016 № БС-4-11/5106). А это означает, что отраженная сумма начисленного дохода по строке 020 раздела 1 не будет равна сумме фактического полученного дохода по строке 130 раздела 2 формы.
При даче налоговикам пояснений необходимо привести причину данного расхождения и приложить платежные поручения на перечисление НДФЛ.
Досрочная выплата заработной платы
Порядок отражения НДФЛ в случае досрочной выплаты заработной платы разъяснен ФНС в письмах от 24.03.2016 № БС-4-11/5106 и от 29.04.2016 № БС-4-11/7893. Причем в указанных письмах приведена различная методика, и, досрочно выплачивая заработную плату, налоговые агенты руководствовались первым письмом.
Пример 1
Работникам заработная плата за январь 2016 г. выплачена 25.01.2016. Раздел 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. заполняется в следующем порядке:
– строка 100 – 31.01.2016;
– строка110 – 25.01.2016;
– строка 120 – 26.01.2016.
В этом случае НДФЛ удержан раньше, чем дата получения дохода, т. е. строка 100 больше строки 120. При соблюдении такого неравенства получается, что компания заплатила НДФЛ за счет собственных средств, и, как уже было отмечено, данный факт вызовет претензии со стороны налоговиков.
Если следовать логике второго письма, то налог с заработной платы текущего месяца исчисляется в последний день месяца, а удерживается при выплате заработной платы либо в последний день месяца, либо в следующем месяце.
Перечисляется НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты заработной платы.
Пример 2
Заработная плата за январь 2016 г. выплачена 25.01.2016, а за первую половину февраля – 10.02.2016, и при выплате дохода за первую половину месяца компания удержала НДФЛ с досрочной заработной платы за январь.
Раздел 2 формы 6-НДФЛ за I квартал 2016 г. заполняется в следующем порядке:
– строка 100 – 31.01.2016;
– строка110 – 10.02.2016;
– строка 120 – 11.02.2016.
Именно такой подход был рекомендован налоговиками (письмо ФНС РФ от 30.05.2016 № БС-4-11/9532@). Правда, разъяснения были приведены, когда налоговые агенты в большинстве случаев сдали расчет за I квартал 2016 г. и вынуждены давать пояснения.
Кроме того, налоговым агентам необходимо учитывать позицию, изложенную в определении Верховного суда РФ от 11.05.2016 № 309-КГ16-1804. Высшие судьи рассматривали вопрос необходимости удержания и перечисления НДФЛ в бюджет с аванса, выплаченного в последний день месяца. И, несмотря на то что данная выплата считалась авансом, судьи согласились с доводами налоговиков, что при выплате аванса в последний день отработанного месяца у налогового агента возникает обязанность по уплате соответствующей суммы налога. Поэтому, если компания выплачивает в последний день месяца аванс, то с данной выплаты необходимо удержать и перечислить НДФЛ в бюджет.
Заработная плата начислена, но не выплачена
Нередки ситуации, когда начисленная заработная плата не выплачена либо выплачена частично. В этом случае строка 070 формы 6-НДФЛ будет больше перечисленной суммы налога (строки 140), и налоговики обязательно потребуют пояснения.
Пример 3
В течение первого полугодия текущего года работникам была начислена заработная плата, однако выплачена только в его I квартале.
Размер начисленной зарплаты за январь – июнь 2016 г. – 1 000 000 руб.
Выплачена зарплата за январь (10.02.2016) – 200 000 руб., за февраль (10.03.2016) – 150 000 руб.
Поскольку у работников за январь – июнь 2016 г. возник доход (п. 2 ст. 223 НК РФ), то в раздел 1 формы 6-НДФЛ за 1 полугодие заполняется в следующем порядке:
– строка 020 – 350 000 руб.;
– строка 040 – 130 000 руб. (1 000 000 руб. × 13%);
– строка 070 – 45 500 руб. (350 000 руб. × 13%).
Раздел 2 формы 6-НДФЛ за первое полугодие 2016 г. можно оставить пустым, ведь в апреле – июне выплат работникам не было (письмо ФНС РФ от 24.05.2016 № БС-4-11/9194@). В таких ситуациях налоговикам нужно дать пояснения причины превышения НДФЛ по строке 070 раздела 1 над строкой 140 раздела 2.
При представлении отчетности за I квартал с. г. было непонятно, нужно ли заполнять или оставлять пустыми строки 070 и 080 раздела 1 при невыплате заработной платы в отчетном периоде. И специалисты фискального ведомства разъяснили (письмо ФНС РФ от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, вопрос № 6), что в подобных ситуациях должен проставляться «0».
Расхождения также могут быть связаны с тем, что компания по ошибке включила в строку 070 удержанный налог с декабрьской зарплаты, выплаченной в январе 2016 г. В этом случае в строке 070 раздела 1 проставляется «0» (поскольку доход получен в 2015 г.), а сумма НДФЛ показывается только в строке 140 раздела 2 формы 6-НДФЛ.
«Переходящие» больничные
Если с «переходящей» заработной платой до момента сдачи расчета были разъяснения налоговиков, то в части отражения пособий по нетрудоспособности возникла путаница. Дело в том, что, согласно разъяснениям ФНС, пособие подлежит отражению по строке 020 раздела 1 независимо от того, выплатила его компания или нет (письмо от 16.05.2016 № БС-4-44/8568@). То есть пособие, начисленное в марте 2016 г., но выплаченное в апреле., нужно показать в строке 020 раздела 1 формы 6-НДФЛ за I квартал.
Однако данный подход противоречит НК РФ, ведь датой получения дохода является день перечисления выплат (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). А в справках 2-НДФЛ пособия отражаются на день их фактической выплаты (письмо от 24.03.2013 № БС-4-11/19079). И в этом случае налоговики (по итогам 2016 г.) запросят пояснить расхождения отражения доходов между строкой 020 раздела 1 расчета 6-НДФЛ и доходов, показанных в справке 2-НДФЛ.
Работа над ошибками со стороны налоговых органов проведена позже сдачи отчета за I квартал 2016 г. (письмо от 01.08.2016 № БС-4-11/13984@, вопрос № 11).
Пример 4
Работнику за июнь 2016 г. начислено пособие по болезни, а выплачено в следующем месяце (05.07.2016 г.). В этом случае доход в виде пособия за 1 полугодие 2016 г. в расчете 6-НДФЛ не отражается, а подлежит отражению только за 9 месяцев. Имея это в виду, раздел 2 надо заполнить следующим образом:
– строка 100 – 05.07.2016;
– строка110 – 05.07.2016;
– строка 120 – 01.08.2016.
При выплате пособия налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (п. 5 ст. 226 НК РФ). Но ряд налоговых агентов последовали ранним разъяснениям налоговиков и отразили невыплаченное пособие в разделе 1 расчета 6-НДФЛ.
Во избежание представления пояснений налоговикам и штрафов налоговому агенту лучше уточнить сданный расчет в свете последних разъяснений налоговиков.
Обратите внимание! За непредставление в установленный срок формы 6-НДФЛ, а также за недостоверные сведения в расчете налоговый агент может быть оштрафован. В первом случае налоговики могут заблокировать счет, а сумма штрафа составит 1000 руб. (п. 3.2 ст. 76, п. 1.2 ст. 126 НК РФ), во втором – 500 руб. (ст. 126.1 НК РФ).
