Налоговые риски при безвозмездном пользовании




И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт


Какие налоговые риски возникают при безвозмездном пользовании у получающей и передающей стороны? Какие безвозмездные сделки попадают в рейтинг самых рисковых налоговых операций?


Безвозмездные сделки всегда вызывают пристальное внимание со стороны налоговиков и имеют неоднозначную трактовку контролирующих органов в части начисления налогов.


Распространенные случаи безвозмездного пользования:
– компания получает беспроцентный заем;
– компания пользуется имуществом другой компании;
– подрядчик использует оборудование заказчика.


Проанализируем налоговые риски в каждом из приведенных случаев.


1. Беспроцентный займ
Операции по беспроцентным займам на протяжении ряда лет занимают первую строчку в  рейтинге самых безопасных безвозмездных сделок. Ни гражданское, ни налоговое законодательство не содержат запрета на выдачу беспроцентных займов. У заемщика  (ссудополучателя) не возникает никаких налоговых рисков.


1.1. Налог на прибыль у займодавца (ссудодателя)
В общем случае средства, переданные займодавцу в счет погашения займа, в составе расходов у заемщика не учитываются (п. 12 ст. 270 НК РФ), поэтому у него не возникает доход в целях налогообложения.


Поскольку предоставление такого займа не является безвозмездно оказанной услугой (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ), он не рассматривается как безвозмездно полученный (п. 2 ст. 248 НК РФ), соответственно, в такой ситуации не возникает внереализационного дохода (письма Минфина РФ от 09.02.2015 № 03-03-06/1/5149, от 11.05.2012 № 03-03-06/1/239).


Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, облагаемым налогом на прибыль.


Пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не является оказанием услуг. Денежные средства, полученные по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные (постановления АС Северо-Кавказского округа от 08.07.2016 № А53-22888/2015, Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04).


Обратите внимание! В составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (п. 6 ст. 250 НК РФ).


Ситуация меняется, если взаимозависимые компании, входящие в один холдинг, выдают друг другу беспроцентные займы.


Сам порядок признания доходов по долговым обязательствам по контролируемым сделкам прописан в пп. 1.1 и 1.2 ст. 269 НК РФ. Проценты, подлежащие признанию в составе налоговых расходов (доходов), определяются исходя из фактической ставки (с учетом положений разд. V.1 НК РФ о контролируемых сделках). То есть за основу берется рыночный процент. Положения п. 1.1 ст. 269 НК РФ предписывают сравнивать фактическую ставку по долговому обязательству с интервалом предельных значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. И если фактическая ставка «укладывается» (для доходов – выше минимального и для расходов – ниже максимального интервального значения) в обозначенный интервал, то расходом (доходом) признаются фактически начисленные проценты (письмо Минфина РФ от 09.02.2016 № 03-01-18/6665).


В случае с беспроцентным займом размер процентов равен нулю, что не превышает минимальный порог предельных процентов. Однако, по мнению финансистов, у займодавца возникает виртуальный доход в виде неполученных сумм процента (письма Минфина РФ от 27.05.2016 № 03-01-18/30778, от 13.08.2013 № 03-01-18/32745). А размер недополученных займодавцем процентов должен определяться по той же ставке, что и в сопоставимых сделках (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).


1.2. Как оценить доход
Как показывает многочисленная судебная практика, налоговики пытаются рассчитать доходы займодавца по сделкам между взаимозависимыми лицами по предоставлению беспроцентного займа, исходя из суммы процентов, которые были бы получены займодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке.


Так, в одном из дел (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2016 № А78-367/2016, решение АС Краснодарского края от 14.06.2016 № А32-4354/2016) налоговым органом произведен расчет суммы внереализационного дохода в виде процентов по беспроцентному займу с применением метода сопоставимых цен на основании ст. 105.9 НК РФ. Однако судьи отметили, что налоговики выходят за рамки своих полномочий, произведя на основании гл. 14.3 НК РФ корректировку цен с взаимозависимым лицом. Данная позиция подтверждена и высшими судьями (определение ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651). То есть налоговики при проведении камеральных и выездных проверок не вправе определять соответствие цен рыночным (ст. 105.17 НК РФ, письмо Минфина РФ от 25.05.2015 № 03-01-18/29936). А значит, налоговики не вправе оценить доход, с которого должен быть исчислен налог на прибыль.


Обратите внимание! С 1 января 2015 г. установлены особые правила расчета процентов для контролируемых сделок, т. е. сделок, цены по которым налоговые органы вправе проверять на их соответствие рыночным ценам (ст. 105.14 НК РФ). К таким сделкам, прежде всего, относятся сделки между взаимозависимыми лицами.


1.3. НДС у займодавца (ссудодателя)
Операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат налогообложению (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Единственный спорный вопрос в части НДС возникает в учете займодавца в части необходимости ведения раздельного учета НДС.


По мнению контролирующих органов, раздельный учет сумм НДС необходим (письма Минфина РФ от 02.04.2009 № 03-07-07/27, от 28.04.2008 № 03-07-08/104, ФНС РФ от 06.11.2009 № 3-1-11/886@).


2. Безвозмездное пользование имуществом
С целью снижения расходов на содержание имущества, компания может передать его в  безвозмездное пользование дружественной компании. Дружественная компания может нести расходы на ремонт и содержание безвозмездно полученного имущества.


Операции по безвозмездному пользованию имуществом всегда вызывают повышенный интерес налоговиков и относятся к сделкам с высоким налоговым риском.


2.1. Налог на прибыль у передающей стороны
У передающей стороны ни расходов, ни доходов в налоговом учете не возникает (письмо Минфина от 01.02.2013 № 03-03-06/1/2069).


Безвозмездно переданное имущество выбывает из состава амортизируемого имущества, поэтому амортизация по нему не начисляется (п. 3 ст. 256 НК РФ). Иные расходы также не признаются в составе «прибыльной» базы (например, расходы, связанные с содержанием имущества), поскольку они не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина РФ от 20.08.2007 № 20-05/078880.2).


Например, ссудодатель не может признать расходы, связанные с осуществлением капитального ремонта недвижимости, переданного по договору безвозмездного пользования (письмо Минфина РФ от 27.03.2015 № 03-03-06/4/17133).


В отношении налогов ситуация иная. Например, компания передает в бесплатное пользование земельный участок, принадлежащий ей на праве собственности. В этом случае плательщиком земельного налога продолжает числиться ссудодатель, и на нем по-прежнему лежит бремя его уплаты (письмо Минфина от 02.09.2016 № 03-05-04-02/51336). Можно ли признать в расходах сумму начисленного земельного налога по безвозмездно переданному участку земли?


Как отмечают суды, налоги являются самостоятельными видами расходов налогоплательщика, связанными с исполнением публично-правовой обязанности перед бюджетом (решение АС Московской области от 24.11.2015 № А41-46446/2015). Аналогичная ситуация складывается и в отношении налога на имущество. Налог на имущество по переданной в безвозмездное пользование недвижимости учитывается в составе расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина РФ от 19.07.2006 № 03-03-04/1/589).


2.2. НДС у передающей стороны
Оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией услуг и является объектом налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). По мнению финансистов, безвозмездное пользование имуществом приравнивается к оказанию услуг на безвозмездной основе (письма Минфина РФ от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 25.04.2014 № 03-07-11/19393, от 17.01.2013 № 03-07-08/04, 01.02.2013 № 03-03-06/1/2069, от 06.08.2012 № 03-07-08/237).


Налоговая база по НДС рассчитывается исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку в ст. 105.3 НК РФ. Правомерность подобного подхода разделяют и высшие судьи (определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-711/13).


Например, при безвозмездном пользовании офисом налоговая база не должна быть ниже стоимости арендной платы аналогичного помещения за этот же срок аренды.


Начисленный НДС не может быть учтен в составе «прибыльных» расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ), а получающая сторона не вправе принять НДС к вычету.


Большинство судов солидарны с налоговиками. Так, судьи согласились, что в целях налогообложения предоставление недвижимого имущества в безвозмездное пользование относится к реализации услуг, поскольку операция сводится к передаче права пользования данным имуществом. Определение налоговой базы по НДС осуществляется в сумме, равной рыночной стоимости аренды идентичного имущества, одним из следующих документов: справкой, составленной самой организацией на основе доступной информации об арендной плате за такое же имущество, либо отчетом независимого оценщика (постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2016 № А76-32616/2015 и ФАС Центрального округа от 22.10.2013 № А09-7059/2012, решение АС Курганской области от 18.07.2016 № А34-2416/2016, определение ВАС РФ от 28.02.2014 № ВАС-1319/14).


Обратите внимание! Исключение составляют случаи передачи в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям. Данные операции не облагаются НДС в силу прямого указания подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ (письмо Минфина РФ от 12.01.2012 № 03-07-11/06).


Однако есть другая точка зрения: передача имущества в безвозмездное пользование не признается услугой, а рассматривается как передача имущественного права, в связи с чем данная операция не является объектом налогообложения (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2011 № А81-4401/2010). Ведь, рассматривая ситуацию бесплатного использования имущества, полученного для исполнения госконтракта, финансисты указали, что компания получила имущественное право и должна заплатить налог на прибыль с виртуального дохода (письмо Минфина РФ от 12.05.2012 № 03-03-06/1/243). Но данный вариант с большой степенью вероятности может привести к налоговым спорам.


2.3. Налог на прибыль у получающей стороны
Финансисты неоднократно отмечали, что при бесплатном пользовании имуществом у  получающей стороны возникает доход, определяемый с учетом положений п. 8 ст. 250 НК РФ (письма Минфина РФ от 25.08.2014 № 03-11-11/42295, от 16.08.2013 № 03-03-06/1/33413).


А если имущество получено от учредителя? Можно ли воспользоваться освобождением от налога, если доля учредителя в уставном капитале превышает 50%? По мнению Минфина и ФНС РФ – нельзя, поскольку бесплатное пользование имуществом приравнивается к передаче имущественных прав, а не имущества, которое позволяет воспользоваться освобождением от налога (письма Минфина РФ от 31.01.2013 № 03-11-06/3/1935, от 05.12.2012 № 03-03-10/128, ФНС РФ от 20.12.2012 № ЕД-4-3/21753@).


Правда, из данного правила есть исключения. Так, не включается в доход НКО полученное на ведение уставной деятельности право безвозмездного пользования государственным или муниципальным имуществом. Такое право должно быть передано соответствующим решением органа государственной власти или органа местного самоуправления, в котором указано целевое назначение передаваемого имущества (подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина РФ от 30.03.2016 № 03-03-06/3/17832).


Следует отметить неоднозначность трактовки данной операции финансистами в отношении  разных налогов. В том случае, если речь идет о необходимости исчисления НДС, то финансисты приравнивают операции по безвозмездному пользованию к услуге, и, по большей части, с ними соглашаются и судьи.


2.4. Как оценить доход
Доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма Минфина РФ от 17.02.2016 № 03-03-06/1/8746, от 25.08.2014 № 03-11-11/42295, от 03.02.2014 № 03-11-11/4042). При этом внереализационный доход должен признаваться независимо от того, что ссудополучатель может осуществлять расходы на содержание безвозмездного имущества (постановление ФАС СевероЗападного округа от 16.04.2014 № А42-3501/2012).


2.5. НДС у получающей стороны
На практике распространена ситуация, когда ссудополучатель за счет собственных средств и с согласия ссудодателя осуществляет капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в полученный в безвозмездное пользование объект. При передаче неотделимых улучшений арендодателю (даже в ситуациях, когда расходы на создание не возмещаются арендодателем) возникает объект обложения НДС (письма Минфина РФ от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 24.01.2013 № 03-07-05/01). Суды подтверждают вывод финансистов (определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 № А45-12766/2013).


3. Безвозмездное пользование оборудованием
Компания-заказчик может передать подрядчику (исполнителю) свое оборудование для  выполнения заказа. В этой ситуации возникают те же налоговые риски, как и в случае безвозмездного использования иного имущества. Однако в этом случае для нивелирования негативных налоговых последствий не нужно заключать отдельный договор безвозмездного пользования оборудованием, а в договоре на выполнение работ прописать обязанность заказчика предоставить необходимое оборудование подрядчику (письма Минфина РФ от 16.11.2012 № 03-03-06/1/589, от 17.08.2011 № 03-03-06/1/496).


Если договор не содержит никаких ссылок на безвозмездность передачи оборудования, то его передача не рассматривается судами как передача имущества в безвозмездное пользование (постановление ФАС Уральского округа от 27.08.2013 № Ф09-7767/13).


4. Иные случаи безвозмездного пользования
Налоговики могут начислить налог на сумму безвозмездно полученной части товара, если договором поставки заявлено меньшее количество товара, чем фактически отпущено. Суды встают на сторону налогоплательщика, т. к. сам договор и его фактическое исполнение сторонами являются возмездными, что исключает возможность применения к сделке п. 8 ст. 250 НК РФ. Как указал суд, отношения сторон по договору могут быть квалифицированы как безвозмездные, если предоставление по безвозмездному договору осуществляет только одна из сторон, при этом у второй стороны отсутствуют какие-либо встречные обязательства (постановление АС Северо-Западного округа от 25.08.2016 № А21-6327/2015).

03.04.2018

Также по этой теме: