А. В. Полетаев,
Аудитор
Во второй части статьи вы узнаете, почему выплаты, полагающиеся работнику, который умер, налогами не облагаются, а также почему невозвращенные подотчетные суммы не формируют базу до их списания с баланса организации.
Выплаты, полагающиеся работнику, который умер, налогами не облагаются
В соответствии с положениями ст. 141 ТК РФ заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти.
В свою очередь, согласно ст. 1183 ГК РФ право на получение подлежавших выплате наследодателю, но не полученных им при жизни по какой-либо причине сумм заработной платы, приравненных к ней платежей и иных денежных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, принадлежит проживавшим совместно с умершим членам его семьи, а также его нетрудоспособным иждивенцам независимо от того, проживали они совместно с умершим или не проживали.
На основании п. 18 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.
Из вышеизложенного следует, что у организации-работодателя не возникает обязанности налогового агента по удержанию налога на доходы физических лиц с сумм вознаграждения, начисленного умершему работнику, а также с указанных сумм при их выплате в установленном порядке членам его семьи.
На указанные моменты часто обращают внимание и уполномоченные органы власти (см. письмо Минфина России от 30.01.2013 № 03-04-06/4-28).
При этом НДФЛ не облагаются все выплаты, начисленные за умершего работника, включая обычные суммы заработной платы. Это указывает на то, что такие начисления не должны включаться в регистр учета по НДФЛ и справку (ф. 2-НДФЛ).
Как следует из письма Минтруда России от 20.02.2013 № 17-3/292, в случае если на момент начисления заработной платы работодатель располагает информацией о смерти работника, заработная плата и иные выплаты, начисленные в соответствии с законодательством в его пользу, не подлежат обложению страховыми взносами.
Объясняется такой вывод тем, что после смерти застрахованного лица не может быть реализована основная цель обязательного социального страхования – получение физическим лицом пенсионного, медицинского обеспечения и обеспечения по социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. А исходя из положений ст. 83 ТК РФ смерть работника является основанием для прекращения трудового договора.
При всем этом имеются некоторые отличия в обложении выплат, производимых в пользу членов семьи умершего работника, страховыми взносами и НДФЛ. Налогом на доходы не облагаются любые выплаты, производимые в пользу указанных лиц, включая сумму за прошлые периоды, когда работник был жив. Вопрос же со страховыми взносами рекомендуется решать исходя из даты начисления выплат, и если они были начислены тогда, когда работник был жив, они страховыми взносами облагаться должны.
В свою очередь, начисления заработной платы за умершего работника в общеустановленном порядке признаются в целях налогообложения прибыли.
Невозвращенные подотчетные суммы не формируют базу до их списания с баланса организации
В соответствии с положениями ст. 7 Федерального закона № 212-ФЗ объект обложения страховыми взносами формируют выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по некоторым авторским договорам.
Согласно сложившейся в последнее время практике государственные внебюджетные фонды требуют включения в базу также невозвращенных в установленном порядке средств, выданных под отчет работнику.
Примером может являться письмо ФСС России от 14.04.2015 № 02-09-11/065250. В ответе на вопрос № 5 в данном письме указано на то, что если работодатель во исполнение положений ст. 137 ТК РФ не принимает в течение месяца решение не удерживать денежные средства, выданные под отчет и не возвращенные работником, то данные суммы следует рассматривать как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений и облагать их страховыми взносами.
При этом если впоследствии работник представит авансовый отчет с подтверждающими документами (с копиями товарных чеков на приобретение товаров, работ, услуг, счетами, накладными), то организация вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов.
Приведенные разъяснения ФСС России представляются спорными. Согласно приведенным выше положениям, в объект обложения взносами включаются именно выплаты и вознаграждения, которыми работник может распоряжаться по своему усмотрению и которые он не обязан возвратить. В свою очередь, подотчетные суммы необходимо вернуть, и по этой причине в учете организации числится дебиторская задолженность.
Речь об обложении рассматриваемой выплаты страховыми взносами может идти только в том случае, если Федеральным законом № 212-ФЗ будет предусмотрена необходимость начисления взносов на какую-то выгоду, которую имеет лицо, не возвратившее полученные под отчет суммы.
По примеру НДФЛ в объект обложения взносами могут включаться суммы материальной выгоды за период, когда работник безвозмездно пользовался подотчетными суммами. Это, однако, является довольно-таки спорным моментом.
Обращают на себя внимание положения новой редакции п. 1 ст. 223 НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2016 г. Соответствующие изменения приняты Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах».
Рассматриваемая ситуация может повлечь за собой возникновение облагаемого НДФЛ дохода только в случае списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации (подп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ).
(2) Окончание, начало читайте в «БГ» № 19, 2015.