Стародубцева И.,
аудитор-эксперт
Работодатель по согласованию с работником может прибегнуть к натуральной форме выдачи заработной платы (например, путем оплаты аренды квартиры, обедов, передачи продукции собственного производства).
Традиционно выдача заработной платы осуществляется путем перечисления денежных средств на карточные счета сотрудников или из кассы работодателя.
Выплата «натуральной» заработной платы была распространена в 90-е годы, в разгар Гайдаровских реформ. Но и сейчас, в связи с нехваткой наличных денежных средств, натуральная форма расчетов приобретает актуальность.
Напомним основные моменты, которые следует учитывать при выплате неденежной части заработной платы.
Трудовые аспекты выдачи заработной платы в натуральной форме
Согласно общей норме (абз. 1 ст. 131 ТК РФ) выплата заработной платы осуществляется в денежной форме (в рублях). При этом трудовым законодательством допускается выплата заработной платы и в иных формах (абз. 2 ст. 131 ТК РФ) Какие нормы трудового законодательства должны быть соблюдены при выплате заработной платы в натуральной форме?
Ограничения по «натуральной» заработной плате прописаны в ст. 131 ТК РФ и Постановлении Пленума ВС РФ от 17.03.2004 г. № 2. Приведем основные условия.
1) Доля натуральной формы заработной платы (с учетом суммы НДС) не может превышать 20% от общих начислений в пользу работника (с учетом НДФЛ).
Основание – абз. 2 ст. 131 ТК РФ;
2) наличие добровольного заявления работника на выплату заработной платы в натуральной форме. Основание – абз. 2 ст. 131 ТК РФ;
Образец такого заявления представлен ниже.
3) наличие положения в коллективном или трудовом договоре (дополнительном соглашении к трудовому договору), предусматривающего выплату заработной платы в натуральной форме. Основание – абз. 2 ст. 131 ТК РФ;
Образец такого дополнительного соглашения представлен ниже.
4) натуральная часть заработной платы должна быть пригодна для личного потребления работником и его семьей, а также соответствовать их интересам.
Основание – подп. а п. 2 ст. 4 Конвенции МОТ «Относительно защиты заработной платы» от 01.07.1949 г. № 95, ратифицирована Указом Президиума ВС СССР от 31.01.1961 г. № 31 (далее по тексту – Конвенция);
5) натуральная часть заработной платы не должна выдаваться в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот. Основание – абз. 3 ст. 131 ТК РФ;
6) натуральная часть заработной платы должна быть по справедливой и разумной цене, т. е. не превышать рыночную цену передаваемых в счет оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав). Основание – подп. б п. 2 ст. 4 Конвенции.
В п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ приведены санкции за невыполнение выше обозначенных правил.
Нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет административную ответственность:
Нюансы налогообложения натуральных выплат
Перед тем как перейти к рассмотрению вопросов налогообложения натуральных выплат, проанализируем возможность признания работника и работодателя взаимозависимыми лицами.
Напомним, что с 1 января 2012 г. в налоговое законодательство введено понятие контролируемых сделок (ст. 105.14 НК РФ). Контролируемые сделки – это сделки, цены которых налоговые органы будут вправе проверять на их соответствие рыночным ценам. К таким сделкам, прежде всего, относятся сделки между взаимозависимыми лицами.
Применительно к отношениям «работодатель – работник» взаимозависимость имеет место (п. 2 ст. 105.1 НК РФ), в случае если:
– работник прямо или косвенно участвует в организации с долей участия более 25% (учитывается доля не только непосредственного участия, но и участия через взаимозависимых лиц);
– работник имеет полномочия по назначению единоличного исполнительного органа организации или по назначению не менее 50% коллегиального органа или совета директоров;
– работник осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации;
– доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.
Пример
Работник владеет 50% уставного капитала организации B, которой принадлежит 50% акций организации С. Организация С является работодателем.
Доля косвенного участия работника в организации С через организацию B будет равна 25% (0,5 Х 0,5 Х 100%). Следовательно, работника и организацию С по этому основанию нельзя считать взаимозависимыми.
Необходимо отметить, что сам по себе факт взаимозависимости участников сделки не является достаточным критерием для признания операции (например, передачи работнику продукции собственного производства) контролируемой. Операции между работником и работодателем не превышают суммовой порог, установленный ст. 105.14 НК РФ: сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за соответствующий календарный год более 1 миллиарда рублей.
Таким образом, в подавляющем большинстве случаев работник и работодатель не подпадают под налоговый контроль цен. Такой подход соответствует позиции финансового ведомства (письмо Минфина РФ от 05.12.2012 г. № 03–01–18/9–187).
На практике это означает, что работодатель вправе установить продажную стоимость передаваемой в счет заработной платы собственной продукции (работ, услуг) ниже рыночного уровня. То есть все налоги (НДФЛ, налог на прибыль, НДС) по операциям выдачи заработной платы в натуральной форме рассчитываются исходя из цены, согласованной между работодателем и работником (это может быть льготная или рыночная цена).
Однако, отвечая на вопрос налогового учета убытка от применения льготных цен для работников (реализация блюд в столовой по цене ниже себестоимости), представители финансового ведомства (письмо Минфина РФ от 25.04.2005 г. № 03–03–01–04/1/199) отметили, что полученный убыток от данной операции не признается для целей исчисления налога на прибыль.
Основание – п. 27 ст. 270 НК РФ, который не позволяет признавать в налоговых расходах ценовую разницу при реализации по льготным ценам (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам. В том случае если товары (работы, услуги) передаются по цене ниже себестоимости, то финансовый результат от операции (убыток) не учитывается в налоговом учете.
Налог на доходы физических лиц
Выдача заработной платы в натуральной форме облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210 НК).
Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме регулируются ст. 211 НК РФ. Так, в случае выплаты «натуральной» заработной платы налоговая база определяется как стоимость передаваемых товаров (работ, услуг). При этом стоимость передаваемых товаров (работ, услуг) формируется с учетом суммы НДС, акцизов (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Датой получения натурального дохода признается последний день месяца, за который работнику был начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Поскольку произвести удержание НДФЛ из «натуральной» части заработной платы невозможно, то НДФЛ удерживается из денежной части заработной платы (п. 4 ст. 226 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 22.08.2014 г. № СА-4–7/16692).
Перечисление удержанного НДФЛ осуществляется в общем порядке – не позднее дня, следующего за днем удержания налога (п. 6 ст. 226 НК РФ). То есть перечисление НДФЛ с заработной платы в неденежной форме производится в те же сроки, что и НДФЛ с заработной платы в денежной форме.
Пример
Согласно письменному заявлению и дополнительному соглашению к трудовому договору работника Мясоедова Т. Р. АО «Лютик» 15% заработной платы выдается собственной продукцией – мясными изделиями. Оклад работника составляет 30 000 рублей.
В январе 2015 г. работнику Мясоедову Т. Р. было передано мясной продукции на 6000 рублей (с учетом НДС).
23 января 2015 г. работнику выплачен аванс в размере 10 000 рублей (при выплате аванса НДФЛ не удерживается, основание – Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. № 11709/11, письмо Минфина РФ от 18.04.2013 г. № 03–04–06/13294).
За январь 2015 г. денежная часть заработной платы составила 24 000 рублей, «натуральная» часть – 6000 рублей. НДФЛ за февраль 2015 г. – 3900 рублей (30 000 рублей Х 13%).
Заработная плата (окончательный расчет) выплачена работнику 13 февраля 2015 г. в размере:
(30 000 рублей – 3900 рублей – 10 000 рублей – 6000 рублей) = 10 100 рублей.
В этот же день перечислена сумма удержанного НДФЛ: 3900 рублей.
Страховые взносы
«Натуральная» заработная плата в общеустановленном порядке подлежит обложению страховыми взносами во все внебюджетные фонды (ст. 7, ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ, далее по тексту – Закон № 212-ФЗ, п. 1 и п. 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ, далее по тексту – Закон № 125-ФЗ).
То есть базой для начисления страховых взносов при выдаче заработной платы готовой продукцией (работами, услугами) будет являться согласованная работником и работодателем цена готовой продукции (работ, услуг) с учетом суммы НДС и акцизов (п. 6 ст. 8 Закона № 212-ФЗ, и п. 3 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).
Налог на прибыль организаций
Статьей 255 НК РФ установлено, что в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В части исчисления налога на прибыль в главе 25 НК РФ не содержится специальных норм, касающихся порядка признания расходов при выплате заработной платы в натуральной форме.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли начисленная работникам заработная плата в натуральной форме учитывается в расходах на оплату труда в общеустановленном порядке. Однако представителями финансового ведомства (письмо Минфина РФ от 05.11.2009 г. № 03–03–05/200) разъяснено, что выплаченная заработная плата в натуральной форме признается налоговым расходом только в пределах 20% от начисленной месячной заработной платы работника. А расходы на выплату «натуральной» заработной платы сверх 20% ограничения, установленного ст. 131 ТК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли. Аргумент Минфина РФ – данная выплата произведена с нарушением норм трудового законодательства. Данную позицию разделяет и налоговое ведомство (письмо УФНС по г. Москве от 09.06.2009 г. № 16–15/058826).
Налог на добавленную стоимость
Порядок начисления НДС при выплате «натуральной» заработной платы всегда вызывал самое большое количество споров.
Напомним, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и, соответственно, является объектом обложения НДС.
При этом налоговая база при выдаче работникам продукции собственного производства определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Но, как было рассмотрено выше, рядовой работник и работодатель не подпадают под налоговый контроль цен.
В случае если у организации доля выручки от реализации собственной сельскохозяйственной продукции в общем объеме доходов составляет 70% и более, объект налогообложения НДС не возникает (подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Контролирующие органы (письма УФНС по г. Москве от 27.11.2013 г. № 16–15/123500, от 09.02.2010 г. № 16–15/13276, от 03.03.2010 г. № 16–15/22410) разъясняли, что бесплатная раздача обедов работникам, являющаяся составной частью заработной платы и предусмотренная трудовым договором, признается реализацией и облагается НДС в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Однако арбитражная практика по данному вопросу складывалась в пользу налогоплательщика. Так, в Определении ВАС РФ от 03.06.2011 г. № ВАС-6717/11 отмечено, что возникающие правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства, а поэтому не признаются реализацией в смысле, придаваемом этому понятию в ст. 39 НК РФ, и, следовательно, не облагаются НДС.
В ситуации, когда работодателем заключен договор об обеспечении работников питанием со сторонней организацией (то есть факта передачи продуктов питания, готовых блюд между поставщиком и организацией-работодателем не происходит), судьи также указывают об отсутствии объекта обложения НДС (постановления ФАС Московского округа от 06.04.2012 г. № А40–65744/11–90–285).
Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33 (далее по тексту – Пленум № 33) были рассмотрены многие наболевшие вопросы, касающиеся порядка исчисления НДС в спорных ситуациях. Напрямую вопрос налогообложения НДС операций по выдаче заработной платы в натуральной форме не рассматривался. В п. 12 Пленума № 33 подчеркнуто, что не являются объектом налогообложения операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).
То есть у организации не возникает обязанности начислять НДС со стоимости продуктов, выданных лицам, занятым на работах с вредными условиями труда, в соответствии с приказом Минздравсоцразвития РФ от 16.02.2009 г. № 45н «Об утверждении норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов».
Но при этом Пленум № 33не назвал в качестве операции, которая не подпадает под объект налогообложения НДС, предоставление работникам в натуральной форме гарантий и компенсаций, предусмотренных коллективным договором. Если в качестве натуральной формы заработной платы работнику предоставляется в пользование квартира, то объект обложения НДС отсутствует в силу подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ.
В остальных же случаях, если операции по реализации продукции (работ, услуг) подлежат обложению НДС, то и при передаче «натуральной» части заработной платы работнику безопаснее начислять НДС.
Бухгалтерский учет натуральных выплат
Начисленная заработная плата как в денежной, так и в натуральной форме признается расходом по обычным видам деятельности (п. 5, п. 7 и п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, далее по тексту – ПБУ 10/99).
Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
«Натуральная» заработная плата учитывается в бухгалтерском учете в общем порядке, на тех же счетах бухгалтерского учета, что и ее денежная часть.
В бухгалтерском учете выдача заработной платы в натуральной форме отражается следующими записями:
Теперь рассмотрим порядок бухгалтерского учета при оплате стоимости арендованного жилья, питания работнику.
В бухгалтерском учете выдача заработной платы в натуральной форме отражается следующими записями:
В этом случае организация-работодатель заключает договор со сторонней организацией, и, следовательно, оплата стоимости питания, аренды жилья работнику не является для организации реализацией товаров (работ, услуг) в смысле, придаваемом п. 1 ст. 39 НК РФ.
Исходя из этого, предъявленный сторонней организацией «входной» НДС не принимается в состав налоговых вычетов, поскольку организация приобретает услуги для осуществления операций, не облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
