С. Н. Никифорова
Опубликовано в "Бухгалтерская газета" №15-16/2016
Все чаще на практике можно столкнуться с использованием организациями «бонусной» системы оплаты труда своих сотрудников. При этом главным является правильное оформление соответствующих документов, способствующих возможности признания соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли и учета соответствующих выплат при исчислении среднего заработка, пособий по государственному социальному страхованию и иных выплат.
Под бонусом понимается дополнительное вознаграждение, премия (дополнение к заработной плате), выплачиваемые по итогам работы за соответствующий период времени (как правило, по итогам календарного года) или же по итогам отдельной работы (этапа работы), договора, проекта и т. п.
Бонусные системы направлены на усиление заинтересованности сотрудников или целых коллективов работников (структурных подразделений) в достижении соответствующих показателей, которые заранее определяются и надлежащим образом документально оформляются.
Согласно сложившейся практике размер выплачиваемой суммы определяется в процентах от сумм полученной выручки, прибыли или иной согласованной стоимостной базы.
Специальные бонусы могут выплачиваться руководящему составу по итогам календарного года или иных периодов (этапов). Как правило, в таких случаях бонусы исчисляются в виде фиксированного процента, закрепленного в трудовых договорах с работниками или в специальных дополнительных соглашениях к ним. Указанными документами определяются также сроки выплаты соответствующих сумм.
Разновидностью бонусов являются специальные надбавки, устанавливаемые при условии достижения работниками соответствующих качественных или количественных характеристик трудовой деятельности, включая овладение новыми профессиями (специальностями), повышение квалификации, увеличение производительности труда и качества выпускаемой продукции. То есть изначально стороны согласуют оплату труда на основе базовых показателей (оклад плюс премия за выполнение показателей), а по итогам при условии достижения соответствующих показателей – выплату дополнительных сумм. При этом согласовываются размеры такой выплаты и порядок ее исчисления.
В последних двух случаях можно говорить о том, что речь идет о бонусных премиальных выплатах. Однако при этом не обязательно речь идет о специальной системе оплаты труда, а именно о дополнительных поощрительных или стимулирующих выплатах, которые могут быть разовыми, периодическими и (или) постоянными. Соответственно, рассматриваемые выплаты и должны оформляться как премиальные, стимулирующие или поощрительные. Бонусные премиальные выплаты характерны для страховых и торговых организаций.
Исходя из изложенного бонусные выплаты следует классифицировать по двум различным направлениям – как выплаты в рамках основной заработной платы сотрудников и (или) как премиальные (стимулирующие, поощрительные) выплаты.
В обоих случаях условия осуществляемых выплат на основании ст. 135 ТК РФ закрепляются в трудовых договорах с работниками и раскрываются в коллективных договорах (соглашениях) и (или) локальных нормативных актах (положении об оплате труда, положении об осуществлении бонусных выплат и др.). Условия осуществления премиальных бонусов рекомендуется раскрывать в положениях о премировании или иных локальных нормативных актах, что объясняется специальными правилами признания премиальных и стимулирующих выплат в целях исчисления налога на прибыль.
Кроме того, бонусные выплаты необходимо разграничивать и в целях их учета при исчислении среднего заработка. Как суммы основной заработной платы бонусные выплаты относятся к учитываемым выплатам на основании подп.«и» п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922) наравне с заработной платой, начисленной за выполненную работу в процентах выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) или комиссионным вознаграждением.
Премиальные бонусы могут учитываться при расчете среднего заработка только на особых условиях, закрепленных в п. 15 того же Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: ежемесячные премии и вознаграждения – фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель каждого месяца расчетного периода; премии и вознаграждения за период работы, превышающий 1 месяц, – фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода; вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, – независимо от времени начисления вознаграждения.
В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Положения об исчислении среднего заработка, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, за исключением премий, начисленных за фактически отработанное время в расчетном периоде (ежемесячные, ежеквартальные и др.).
В целях налогообложения суммы основных бонусных выплат учитываются в полном объеме как при формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, а также при определении расчетной базы по страховым взносам на обязательное социальное страхование. Данные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.
Что касается премиальных бонусных выплат, то их налогообложение зависит от источника их финансирования – учитываемые в целях налогообложения прибыли расходы или же чистая прибыль организации.
При исчислении налога на прибыль также не учитываются расходы на выплату вознаграждений, которые не предусмотрены заключенными с работниками трудовыми договорами. На это указано в п. 21 ст. 270 НК РФ и подтверждено в письме Минфина России от 22 августа 2006 г. № 03-03-05/17. Соответственно, если какие-либо бонусные выплаты не будут предусмотрены в трудовых договорах, они оплачиваются из средств чистой прибыли организации.
Вне зависимости от источника финансирования премиальные бонусные выплаты облагаются налогом на доходы физических лиц и включаются в расчетную базу по страховым взносам на обязательное страхование.
В случае если бонусные выплаты осуществляются бывшим сотрудникам организации, они должны учитываться в целях налогообложения по тем же правилам, что и для действующих работников (см. письмо Минфина России от 20 марта 2003 г. № 05-1-11/127-К269). При этом, конечно же, выплаты должны быть увязаны с трудовыми отношениями.
На практике бонусные системы могут быть всевозможных разновидностей – предоставление сотрудникам натуральных доходов (оплата путевок, экскурсий, частичное погашение займа и др.), выплата вознаграждения в рамках гражданско-правовых отношений и т. п.
