Гусева И. П.,
юрист
C 1 января 2013 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, возлагается обязанность по ведению бухгалтерского учета.
Возникает вопрос, какой метод бухучета выгоднее, кассовый или начисления. С одной стороны, налоговый учет на упрощенке сближает с бухгалтерским кассовый метод. Впору вспомнить, что «упрощенцы», как правило, относятся к субъектам малого предпринимательства. А стало быть, у них есть возможность вести бухгалтерский учет и составлять соответствующую отчетность, что называется, по упрощенной программе. Привилегии субъектам малого предпринимательства законодательством предоставлены не только в отношении организации бухгалтерского учета, но и в части отражения операций и результатов хозяйственной деятельности. Например, согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» малым компаниям предоставлена возможность учитывать выручку, во-первых, по мере поступления денежных средств от покупателя (заказчика), во-вторых, игнорируя требование о состоявшемся переходе права собственности.
При этом согласно п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» если организацией - субъектом малого предпринимательства принят порядок признания выручки не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию (работу, услугу), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности. Проще говоря, речь идет о применении кассового метода учета доходов и расходов в бухгалтерском учете. В налоговом учете организации, которые перешли на УСНО, в обязательном порядке применяют кассовый метод.
Однако кассовый бухгалтерский метод учета расходов вовсе не равнозначен правилам, применяющимся для расчета размера расходов, которые можно учесть в «упрощенной» налоговой базе. Выгода от такого сближения u1089 сомнительная, ведь применение кассового метода при применении УСНО сопряжено с более серьезными проблемами. В самых распространенных ситуациях, а именно, при учете доходов от продажи, списании товаров, расходов на зарплату и взносы, учет становится запутанным, а потому сложным.
При кассовом методе в бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются в момент погашения задолженности. Иначе говоря, доходы от реализации признаются в бухгалтерском учете только в момент поступления денежных средств в их оплату (либо погашения задолженности иным способом - взаимозачетом, передачей отступного и пр.). Бухгалтерская проводка, используемая при отражении доходов при условии оплаты после реализации, - Дебет 50 (51) Кредит 90 (91).
Аналогичным образом суммы затрат попадают на счет 20 (23, 25, 26) только после оплаты материальных ценностей, услуг, работ сторонних организаций, после выплаты заработной платы, перечисления налоговых платежей и пр.
Вместе с тем независимо от метода признания доходов и расходов организация должна исходить из общих ограничений, установленных в бухгалтерских стандартах. В частности, согласно п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» к доходам не относятся поступления в порядке предварительной оплаты. Также не является расходом выбытие активов в порядке предварительной оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг (п. 3 ПБУ 10/99).
Итак, в бухгалтерском учете при применении кассового метода выручка от реализации признается при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, но только после поступления денежных средств от заказчиков (или погашения их задолженности иным способом). Полученная предоплата не формирует бухгалтерские доходы. Увеличение активов организации отражается в учете проводкой Дебет 50 (51) Кредит 62 (76).
В момент реализации признаются доходы и составляется проводка Дебет 62 (76) Кредит 90-1. Как видим, схема корреспонденции счетов в рассмотренной ситуации ничем не отличается от применяемой при методе начисления.
При этом нужно помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ доходом, увеличивающим налоговую базу «упрощенца», является любое поступление на расчетный счет, связанное с реализацией товаров, работ, услуг, в том числе и в порядке предварительной оплаты. Если же реализации в счет полученного аванса не произойдет, а полученные денежные средства будут возвращены плательщику, компания должна будет уменьшить доходы. Следовательно, уже на этапе учета доходов от реализации возникают расхождения между бухгалтерским кассовым методом и порядком признания доходов при применении УСНО.
В отношении прочих доходов действуют похожие правила: они отражаются в учете только на дату получения денежных средств, но после наступления момента, оговоренного в п. 10 ПБУ 9/99. Например, штрафы, неустойки за нарушение договорных обязательств, присужденные к уплате должником, не формируют бухгалтерский доход до момента их перечисления на расчетный счет. В налоговом учете организации, применяющей УСНО, внереализационные доходы признаются
аналогичным образом.
Ввиду того что доходы возникают в бухучете только после поступления денежных средств, в учете организации, применяющей кассовый метод, отсутствует дебиторская задолженность. Поэтому учет расчетов с клиентами придется вести отдельно с помощью специального программного продукта.
По общему правилу расход признается при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. В рамках кассового метода к этим требованиям добавляется условие о погашении задолженности перед контрагентом согласно абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99. Какие-либо иные упоминания об учете расходов кассовым методом в бухгалтерских стандартах отсутствуют. Поэтому организациям нужно руководствоваться общими правилами, что называется, с поправкой на основной принцип кассового метода. Рассмотрим порядок учета некоторых видов расходов и сравним его с аналогичными предписаниями гл. 26.2 НК РФ.
Самые простые принципы учета - по расходам в виде стоимости принятых работ, оказанных услуг. Расход как таковой возникает в момент приемки работ, услуг, а признается в бухгалтерском учете после их оплаты. Перечисление предоплаты за работы, услуги сторонних организаций не приводит к формированию расхода и отражается проводкой Дебет 60 (76) Кредит 51. В дальнейшем на момент приемки работ, услуг составляется бухгалтерская запись Дебет 20 (23, 25, 26, 91) Кредит 60 (76). Сказанное справедливо и для налогового учета.
Расходы в виде заработной платы возникают в бухучете и включаются в расчет единого налога в момент выплаты, но при условии, что ранее заработная плата была начислена. Иначе говоря, суммы выданного работникам аванса не являются расходами ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете до момента начисления заработной платы за соответствующий месяц.
Особый подход следует применять к расходам в виде стоимости МПЗ. Так, приобретенные активы должны быть оприходованы на счете 10 независимо от факта оплаты. В этот момент расхода не возникает: на балансе организации появляется актив.
По общему правилу стоимость МПЗ относится на затратные счета на дату передачи их в производство, на рабочие места. При использовании кассового метода составляется проводка Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10, но только при условии, что счет за МПЗ был ранее оплачен поставщику. Если же в производство отпущены неоплаченные МПЗ, организация не вправе признавать расход. Чтобы отразить их выбытие со склада, следует открыть к счету 10 отдельный субсчет «МПЗ, переданные в производство, но не оплаченные» (по аналогии п. 20 Типовых рекомендаций). В момент погашения кредиторской задолженности перед поставщиком стоимость активов, отраженных на этом субсчете, списывается в затраты.
Очевидно, порядок признания кассовым методом расходов в виде стоимости МПЗ в бухгалтерском учете отличается от правил, прописанных в гл. 26.2 НК РФ. Напомним, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Активы, отвечающие требованиям, названным в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств по общим правилам (Дебет 08 Кредит 60, Дебет 01 Кредит 08). Стоимость основных средств переносится на себестоимость услуг, работ через механизм амортизации. Принимая во внимание кассовый метод признания расходов, следует сделать вывод о том, что амортизация отражается в бухгалтерском учете только по основным средствам, полностью оплаченным поставщикам. В свою очередь, в налоговом учете действуют особые правила признания расходов в виде стоимости приобретенных основных средств … в течение налогового периода равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 1 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Отличие от бухгалтерского учета налицо.
Итак, добиться тождества финансовых результатов по данным «кассового» бухгалтерского и налогового учета «упрощенцу» не удастся. В первую очередь это обстоятельство обусловлено наличием закрытого перечня расходов, уменьшающих налоговую базу, тогда как в бухгалтерском учете отражаются все фактически понесенные и оплаченные расходы. Далее, порядок признания отдельных видов расходов по правилам гл. 26.2 НК РФ отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете (например, в части стоимости МПЗ, основных средств). Кроме того, авансы за выполненные работы и оказанные услуги подлежат включению в налоговую базу, но не формируют бухгалтерские доходы.
Таким образом, организации должны оценить, получат ли они какие-либо выгоды, отдав предпочтение кассовому методу, который не позволяет иметь в бухгалтерском учете и отчетности некоторые данные, необходимые для принятия управленческих решений. Управляющей компании целесообразно в бухгалтерском учете применять все-таки метод начисления, а налоговый учет вести независимо.
