Сидинкина И. В.,
эксперт БГ
Правила контроля цен, применяемых налогоплательщиками по сделкам, доходы и расходы по которым признаются для целей налогообложения, начиная с 1 января 2012 г. определены новым разд. V.1 ч. 1 НК РФ. Несмотря на объемность раздела, необходимо разобраться, какие именно сделки могут заинтересовать налоговиков.
Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ с нового года контролируют только внешнеэкономические сделки и сделки между взаимозависимыми лицами.
1. Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Предметом таких сделок должны являться товары, входящие в состав следующих товарных групп (п. 5 ст. 105.14 НК РФ):
- нефть и товары, выработанные из нефти;
- черные металлы;
- цветные металлы;
- минеральные удобрения;
- драгоценные металлы и драгоценные камни.
Для данной категории сделок также установлена сумма доходов, при превышении которой сделки, совершенные с одним лицом, считаются контролируемыми. Эта сумма должна составлять более 60 млн руб. за календарный год (п. 7 ст. 105.14 НК РФ).
Как следует из письма Минфина России от 24.04.2012 № 03-01-18/3-57, внешнеторговые сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми по общему правилу п. 1 ст. 105.14 НК РФ, независимо от того, какие товары являются их предметом.
2. Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
К данным сделкам приравниваются также сделки по реализации товаров (работ, услуг), совершаемые с участием лиц, не являющихся взаимозависимыми. Таким образом, перепродажа товаров (работ, услуг) взаимозависимому лицу через посредников будет контролироваться, если посредники:
- не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
- не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.
А вот бартерные сделки и сделки, цены которых отклоняются более чем на 20% от ваших обычных цен, сами по себе для налоговых органов интереса представлять не будут. Цены же, применяемые в сделках невзаимозависимыми лицами, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые этими лицами, заведомо признаются рыночными в соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ.
Таким образом, под ценовой контроль ФНС в основном подпадут крупнейшие налогоплательщики и холдинги.
Ну и, конечно, в поле зрения налоговиков могут попасть упрощенцы по сделкам, совершенным с взаимозависимыми налогоплательщиками, применяющими другие режимы налогообложения.
Буквальное прочтение подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ говорит о том, что сделка признается контролируемой, если одна из сторон не является плательщиком налога на прибыль или применяет его нулевую ставку, а другая сторона является его фактическим плательщиком. Таким образом, вряд ли речь может идти исключительно об участниках проекта «Сколково» как об одной из сторон такой сделки.
Поскольку организация, применяющая упрощенку, освобождается от обязанностей плательщика налога на прибыль, то норма подп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ распространяется и на упрощенцев.
При этом сделка, заключенная между взаимозависимыми организациями, одна из которых являетсяплательщиком налога на прибыль, а другая – упрощенцем, будет контролируемой, если сумма доходов по сделкам между ними за календарный год составит более 60 млн руб.
При определении доходного лимита для признания сделок контролируемыми учитывается совокупная сумма доходов по сделкам, а не доход, полученный лишь одной стороной. При этом доход по сделкам определяется без учета НДС. Таким образом, если компания, применяющая общую систему налогообложения, приобрела что-то у взаимозависимого упрощенца, например, за 40 млн руб. и продала ему что-то за 21 млн руб. (без НДС), то совокупная сумма дохода по этим сделкам составит 61 млн. руб. (40 млн. руб. + 21 млн руб.). Следовательно, обе сделки признаются контролируемыми.
Кстати, избранные холдинги могут исключить свои сделки из числа контролируемых. Для этого надо заключить между организациями, входящими в холдинг, и зарегистрировать в налоговом органе договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Однако объединиться в консолидированную группу могут только очень большие взаимозависимые участники холдинга. Ведь для этого нужно, чтобы одна из организаций будущей консолидированной группы непосредственно или косвенно участвовала в уставном капитале других организаций этой группы и доля участия в каждой из них составляла минимум 90%. Кроме того, есть и другие ограничения.
У организаций, являющихся крупнейшими налогоплательщиками, есть еще один способ ограничить налоговый контроль своих цен. Для этого нужно заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании. В нем устанавливается порядок определения цен, применяемых организацией в контролируемых сделках в течение периода его действия.
Конечно, ФНС сможет проверить и соблюдение такого соглашения, и цены по контролируемым сделкам на рыночность. Но если соглашение соблюдается, то, даже если цены организации по контролируемым сделкам окажутся нерыночными, доначислить ей налоги нельзя. Правда, само рассмотрение налоговой службой соглашения о ценообразовании (без гарантии его заключения) обойдется недешево. Госпошлина, которую нужно уплатить до того, как подавать в ФНС документы на рассмотрение, составляет 1,5 млн руб.
Основная обязанность налогоплательщиков заключается в необходимости сообщать в налоговую инспекцию по месту своего нахождения обо всех совершенных в течение календарного года контролируемых сделках (пп. 1, 2 ст. 105.16 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 105.16 НК РФ соответствующее уведомление нужно представлять не позднее 20 мая года, следующего за отчетным календарным годом. В уведомлении следует указать:
- предмет сделок;
- сведения об участниках сделок (в том числе ИНН организации или предпринимателя);
- сумму доходов и расходов по сделкам.
Положения статей 105.15–105.17 НК РФ до 1 января 2014 г. применяются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:
- в 2012 г. – 100 млн руб.;
- в 2013 г. – 80 млн руб.
Итак, ст. 20 и 40 НК РФ о рыночности цен, которые, судя по арбитражной практике, более чем за 10 лет так и не научились применять налоговые инспекторы, через несколько лет уйдут в небытие. Дело в том, что согласно нормам Закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ с этого года их можно будет применять только при контроле цен по сделкам, расходы и доходы по которым признаны для целей исчисления налога на прибыль до 2012 г.
Выходит, что цены, примененные до 2012 г. в сделках между теми же упрощенцами, вмененщиками, плательщиками ЕСХН, начиная с нового года нельзя проверить ни за этот год, ни при выездной проверке за предыдущие годы. Однако некоторые представители ФНС считают, что за период 2009–2011 гг. старый порядок контроля цен можно применять в отношении всех налогов, в том числе и спецрежимных.
Вполне возможно, что налоговики будут проверять цены в сделках и между упрощенцами, вмененщиками, плательщиками ЕСХН, включая предпринимателей. Поскольку рыночность цен реально можно проверить только в ходе выездной проверки, то компании, которые не проверяли предыдущие 3 года, попадают в зону риска выездной налоговой проверки. А это довольно большое количество организаций и предпринимателей. Именно поэтому следует проанализировать наиболее распространенные ошибки, которые налоговики допускали при доказывании отклонения цены сделки от рыночного уровня. Это поможет отбиться от их претензий и избежать налоговых доначислений, пеней и штрафа если не в процессе рассмотрения материалов проверки или апелляционного обжалования, то хотя бы в суде.
1. Сравнивается стоимость несопоставимых товаров, работ, услуг.
При определении рыночной цены той или иной сделки налоговый орган должен учесть все особенности деятельности, которую ведет проверяемый налогоплательщик.
Необходимо отметить, что в рамках сложившейся практики применения ст. 40 НК РФ налоговые органы часто проигрывают дела в суде, как раз не сумев доказать, что товары (работы, услуги), которые продает или покупает налогоплательщик, являются «идентичными» или «однородными».
Например, налоговым органам не удается доказать идентичность или однородность арендуемых помещений, сдаваемых по проверяемому договору с помещениями, со стоимости аренды которых производится сравнение.
2. За основу берутся цены, не являющиеся рыночными.
В Налоговом кодексе сказано: при определении и признании рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках. Но нигде не раскрывается, что это за источники и как их найти.
3. Для сравнения берутся цены сделок, заключенных не на момент реализации товара (работы, услуги), цена которого контролируется, а позже или раньше.
Если налоговики используют информацию о сделках, заключенных раньше или позже момента реализации, то они должны доказать, что рыночная цена за это время не изменилась. Отклонение даже на пару месяцев может иметь значение.
4. Не учитывается маркетинговая политика проверяемой организации. Правильно оформленные документы дают продавцам и поставщикам полную свободу в установлении скидок. Даже очень больших. И инспекция должна признавать такие скидочные цены рыночными.
5. Методы определения рыночной цены применяются непоследовательно.
Таких методов в ст. 40 НК РФ всего три: информационный, метод цены последующей реализации и затратный.
Все они должны применяться строго в приведенной последовательности. Каждый последующий метод применяется только тогда, когда невозможно использовать предыдущий. При этом налоговики должны доказать эту невозможность.
Судебная практика показывает, что, доказывая искажение цен, налоговики допускают не одну, а сразу несколько описанных нами ошибок. А это в разы повышает шансы успешно оспорить доначисления и санкции.
