Методы инкассации дебиторской задолженности

Комплекс мер по взысканию дебиторской задолженности на предприятии является неотъемлемой частью всей кредитной политики организации. Многообразие различных экономических ситуаций привело к тому, что помимо традиционного отслеживания состояния дебиторской задолженности и непосредственного контакта с покупателями по поводу оплаты счетов за поставленную продукцию существует несколько способов инкассации дебиторской задолженности, позволяющих вернуть денежные средства за поставленную продукцию.

Сгруппировать используемые российскими и зарубежными предприятиями методы инкассации дебиторской задолженности можно по признаку их эффективности, которая характеризуется частотой их применения на практике:

Следует признать, что зачастую предприятие-должник действительно не имеет средств для немедленного погашения своей задолженности за полученные товары или услуги. В таком случае предприятие-продавец может прибегнуть и к другим методам инкассации дебиторской задолженности.

Одним из наиболее эффективных методов инкассации дебиторской задолженности является оформление дебиторской задолженности векселем.

1. Оформление дебиторской задолженности векселем

Вексель, являясь одним из видов безналичных расчетов, по данным Госкомстата, в последние годы приобретает все большую популярность среди предприятий при расчетах за поставленную продукцию или оказанные услуги и благодаря своим свойствам выступает одним из наиболее привлекательных способов инкассации дебиторской задолженности. Особенность векселя в качестве долгового обязательства состоит в том, что он является безусловным, бесспорным, не зависящим от причин, вызвавшим его выдачу, обязательством. Разумеется, получение векселя не уменьшает объем дебиторской задолженности в составе оборотных активов предприятия. Однако обеспечение дебиторской задолженности векселем предоставляет векселедержателю больше вариантов для управления и оптимизации дебиторской задолженности, обеспеченной векселем. Действительно, наличие векселя не только гарантирует векселедержателю получение указанной в векселе суммы по истечении определенного срока, но и позволяет самому рассчитываться данным векселем со своими контрагентами за полученные товары или услуги. При необходимости векселедержатель получит денежные средства по данному векселю раньше указанного в векселе срока, реализовав его третьим лицам.

Бухгалтерский учет и налогообложениеобеспечения дебиторской задолженности векселем

Пусть предприятие ООО «Вектра» приобрело у предприятия ООО «Омега» продукцию на сумму 60 000 руб. ( в т.ч. НДС — 9153 руб.). В счет задолженности ООО «Вектра» выдало поставщику собственный вексель на сумму 60 000 руб. Срок платежа по векселю определен через 90 дней с момента его выдачи.

Учет у покупателя:
Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)» — 50847 руб. (60 000 — 9153) — оприходованы полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)» — 9153 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за товары (работы, услуги)» Кредит 60 субсчет «Векселя выданные» — 60 000 руб. — выдан поставщику собственный вексель.

При погашении векселя:
Дебет 60 субсчет «Векселя выданные» Кредит 51 — 60 000 руб. — оплачен вексель;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 9153 руб. — предъявлен НДС к вычету из бюджета.

Учет у поставщика:
Когда предприятие получает вексель за проданные товары (работы, услуги), у него меняется структура дебиторской задолженности. Продавец переносит сумму задолженности за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) с одного субсчета счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на другой. В учете при этом делаются следующие проводки:

Дебет 62 субсчет «Расчеты за проданные товары (работы, услуги)» Кредит 90 субсчет «Выручка» — 60 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров (продукции, работ, услуг);

Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты за проданные товары (работы, услуги)» — 60 000 руб. — отражена номинальная стоимость полученного векселя.

По окончании вексельного срока предприятие-векселедержатель может предъявить вексель для оплаты должнику. Дисконтный вексель должен быть оплачен по номиналу, а процентный — вместе с процентами. Это отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные» — 60 000 руб. — оплачен вексель.

Согласно пункту 6.2 ПБУ 9/99 разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товарно-материальные ценности увеличивает выручку.

Пункт 12 ПБУ 9/99 устанавливает, что выручка признается таковой в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

Исходя из этого, вексель с дисконтом отражается в составе выручки по номинальной стоимости, так как в векселе указана конкретная сумма дисконта и у предприятия имеется право на получение этой суммы.

Если же вексель процентный, то считать предполагаемый доход в виде процентов выручкой до предъявления векселя к оплате неправомерно. Ведь право на получение процентов по векселю, согласно пункту 34 Положения о переводном и простом векселе, возникает только при предъявлении векселя к погашению. К тому же заранее неизвестна сумма процентов, так как в процентных векселях не указывается конкретный срок погашения. Следовательно, дополнительная выручка в виде процентов возникает только при предъявлении векселя к погашению.

В любом случае доход, полученный по векселю, отражается в учете проводкой:

Дебет 62 субсчет «Расчеты за проданные товары (работы, услуги)» Кредит 90 субсчет «Выручка» — 60 000 руб. — отражен доход по векселю.

С суммы векселя векселедержатель исчисляет НДС. В какой момент НДС должен начисляться к уплате в бюджет, зависит от метода, которым организация определяет выручку для целей налогообложения. Если выручка определяется «по оплате», то, согласно статье 167 НК РФ, НДС с выручки исчисляется в том отчетном периоде, в котором вексель погашен или передан по индоссаменту. Если используется метод «по отгрузке», то НДС должен быть начислен к уплате в бюджет в момент отгрузки товаров.

Прибыль, полученная в виде вексельного дохода, должна включаться в базу для исчисления налога на прибыль по мере его начисления.

Что касается вексельного дохода, то НДС облагается только та его часть, которая превышает доход, исчисленный по ставке рефинансирования Банка России. Это установлено подпунктом 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Вообще следует отметить, что вексель, как специфический финансовый инструмент, способный выполнять целый ряд задач, без профессиональной организации вексельного обращения теряет свою силу. Приведем некоторые причины данной ситуации на российском вексельном рынке.

Во-первых, это противоречивость законодательной базы: российское вексельное законодательство подчинено нормам международного права, рассчитанного на развитость вексельного делового оборота, в то время как практика вексельного законодательства в России только начала возрождаться, а соответствующие обычаи цивилизованного вексельного рынка почти полностью отсутствуют.

Во-вторых, неразвитость инфраструктуры торговли векселями: существует необходимость уделять повышенное внимание проверке векселей, так как подделки бланков векселей, а также дефекты формы встречаются довольно часто.

При использовании вексельной формы расчетов по хозяйственным сделкам с отсрочкой платежа нужно иметь в виду, что выдача векселя не означает, что платеж совершен и дебиторская задолженность покупателя перед поставщиком погашена. Вексель — это не деньги. Поэтому расчеты по договору могут считаться оконченными только после фактической оплаты векселя, если только стороны прямо не предусмотрели в договоре, что выдача векселя прекращает обязательство покупателя оплатить товар.

2. Уступка права требования как способ погашения дебиторской задолженности

Следующим после векселя способом возврата средств предприятия является договор уступки права требования (так называемая цессия). Уступкой права требования, или цессией, называют соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора.

Вопросам, связанным с операциями по приобретению права требования организаций, посвящен параграф 1 «Переход прав кредитора к другому лицу» главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» Государственного кодекса РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано другому лицу по сделке (уступка требования).

В соответствии со статьей 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Обычно такую задолженность покупают предприятия, которые сами являются должниками дебитора. Они заинтересованы в том, чтобы приобрести дебиторскую задолженность со скидкой от номинала долга (дисконтом), а затем предъявить ее к погашению по полной стоимости.

Несмотря на сложившиеся в российской экономике проблемы, связанные с инкассацией дебиторской задолженности, по данным статистических исследований, вексель остается более привлекательным инструментом для инкассации дебиторской задолженности. Причины такого явления можно определить, проведя сравнительную характеристику векселя и цессии, которые являются одними из наиболее применяемых инструментов для погашения дебиторской задолженности.

По своим последствиям и процедуре передача векселя по индоссаменту в счет погашения дебиторской задолженности существенно отличается от общегражданской передачи прав требования (цессии) (ГК РФ, глава 24 «Перемена лиц в обязательстве»):

Очевидно, что механизм расчетов при погашении задолженности с помощью векселя требует меньше времени, чем при цессии, что в условиях недостатка оборотных средств является определяющим фактором при выборе способа инкассации дебиторской задолженности. Кроме того, согласно главе 24 ГК РФ должник вправе в ряде случаев не соглашаться с переходом прав по обязательству к новому кредитору. При расчетах с использованием векселя подобные случаи не предусмотрены, что в конечном итоге ставит вексель в преимущественное положение по отношению к цессии.

Тем не менее по результатам наблюдений специалистов Высшей школы экономики за состоянием расчетов за отгруженную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги крупнейших российских предприятий, а также по данным Госкомстата РФ за несколько лет, динамика погашения дебиторской задолженности переуступкой права требования примерно соответствует динамике погашения дебиторской задолженности векселями.

Таким образом, в период, когда наблюдался рост количества операций с использованием векселя для погашения дебиторской задолженности, также очевидно увеличение объема дебиторской задолженности, погашенной с помощью переуступки права требования. Следовательно, можно предположить, что при сколь угодно большом объеме дебиторской задолженности, погашенной с использованием векселей, определенная доля дебиторской задолженности будет погашаться с помощью переуступки права требования. Это лишь подтверждает предположение о том, что цессия, в силу своих особенностей, также является достаточно эффективным способом инкассации дебиторской задолженности.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации. Таким образом, для обобщения информации о финансовых вложениях организации, приобретающей право требования (цессионарий), предназначен счет 58 «Финансовые вложения» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10. 2000 № 94н). К данному счету может быть открыт специальный субсчет 5 «Приобретенные права требования». Согласно Плану счетов финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Следовательно, первоначальной оценкой приобретенной дебиторской задолженности должна служить сумма, уплачиваемая за нее правоприобретателем. На эту сумму в бухгалтерском учете организации-правоприобретателя составляется проводка:

Дебет 58 «Финансовые вложения», субсчет 5 «Приобретенные права требования»
Кредит 51 «Расчетные счета» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

Приобретенные права требования относятся к финансовым вложениям организации, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Согласно пункту 21 ПБУ 19/02 они подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Погашение обязательства должником отражается записями по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».

В случае если получаемая сумма превосходит цену приобретения права требования, указанная запись делается на сумму первоначальной оценки погашаемого долга. При этом на разницу между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью составляется проводка по дебету счета 51 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». В этом случае также может быть сделана сложная проводка:

Дебет 51 — на фактически полученную сумму;
Кредит 58 — на первоначальную стоимость права требования;
Кредит 91 — на возникшую разницу.

В том случае, если сумма, получаемая от дебитора, меньше первоначальной стоимости долга, запись по дебету счета 51 и кредиту счета 58 делается на фактически полученную сумму денежных средств. При этом разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью права требования списывается со счета 58 в дебет счета 91.

Например, организация ООО «Стройсервис-М» приобретает у ООО «Техстройстандарт» дебиторскую задолженность организации ООО «Дорстрой», сумма которой составляет 900 000 руб., за 750 000 руб. Рассмотрим отражение факта приобретения долга и его последующего погашения организацией ООО «Дорстрой» в учете организации ООО «Стройсервис-М»:

1. Отражается факт приобретения дебиторской задолженности:
Дебет 58 «Финансовые вложения» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 750 000 руб.;

2. Отражается перечисление денег за приобретенный долг:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» — 750 000 руб.;

3. Отражается погашение приобретенной задолженности организацией ООО «Дорстрой»:
Дебет 51 «Расчетные счета» — 900 000 руб.;
Кредит 58 «Финансовые вложения» — 750 000 руб.;
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 150 000 руб.

У организации, реализующей право требования (цедент), информация о дебиторской задолженности формируется на счетах, предназначенных для учета расчетов, — 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10. 2000 г. № 94н, не предусматривает специального синтетического счета для отражения задолженности цессионария. Информацию о ней следует формировать на субсчете «Расчеты по уступке прав требования», самостоятельно открываемом к счетам учета задолженности по первоначальному договору. Таким образом, на сумму реализованной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете цедента составляется проводка:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по уступке прав требования» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

Доказательством наличия у цедента прав требования на дебиторскую задолженность является ее адекватное отражение в бухгалтерском учете.

Для данного примера факт реализации дебиторской задолженности ООО «Дорстрой» в учете организации ООО «Техстройстандарт» будет отражен следующим образом:

1. Отражается факт реализации дебиторской задолженности:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 750 000 руб.;

2. Отражается списание учетной стоимости дебиторской задолженности:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 900 000 руб.;

3. Отражен операционный убыток от уступки прав требования:
Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 150 000 руб.;

4. На расчетный счет зачислен долг цессионария:
Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 750 000 руб.

По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

3. Инкассация дебиторской задолженности посредством факторинговых операций

Инкассация дебиторской задолженности посредством факторинговых операций по степени своей привлекательности для российских предприятий занимает четвертую позицию согласно приведенной выше группировке методов инкассации дебиторской задолженности. Данный тип операций является сравнительно новым в российской экономике, и недостаток практических наработок не позволяет российским предприятиям широко применять факторинговые операции.

Операции факторинга служат для финансирования под дебиторскую задолженность (уступку денежного требования), возникающую в процессе торговых операций между коммерческими предприятиями, при поставке товаров и услуг. В соответствии с Конвенцией о международном факторинге, принятой в 1988 г. Международным институтом унификации частного права, операция считается факторингом, если она удовлетворяет одному из следующих признаков:

Целью факторингового обслуживания кредиторов является своевременное погашение дебиторской задолженности, сокращение потерь из-за задержки платежей, предотвращение появления сомнительных долгов, устранение взаимных неплатежей, ускорение оборачиваемости капитала предприятий и повышение ликвидности предприятий.

Процедура факторинговой операции представляет собой покупку факторинговой компанией дебиторской задолженности поставщиков и является общей для различных типов факторинговых сделок (рис.).

Рис. Внутренний/экспортный факторинг

(1) Поставка товара покупателю
(2) Переуступка долга факторинговой компании
(3) Финансирование в размере до 85—90% от суммы поставки
(4) Процедура взимания задолженности
(5) Оплата поставки
(6) Перевод оставшейся части суммы поставки (10—15%), за вычетом комиссий факторинговой компании.

Порядок совершения факторинговых сделок в России регламентируется главой 43 «Финансирование под уступку денежного требования» ГК РФ. В частности, в статье 826 говорится о том, что «предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование)».

Договор финансирования под уступку денежного требования (договор факторинга) представляет собой частный (специальный) случай правил статей 388-390 ГК РФ об уступке права требования, в связи с чем на отношения, возникающие по договору факторинга, распространяются как специальные правила главы 43 ГК РФ, так и общие нормы об уступке требования в части, не противоречащей специальным предписаниям о данном договоре и существу возникающих на его основе обязательств.

Бухгалтерский учет финансирования под уступку денежного требования

Предприятие ООО «Фаворит» заключило с коммерческим банком договор о финансировании под уступку права требования, по которому ООО «Фаворит» обязуется передать банку право требования дебиторской задолженности покупателей продукции на сумму 1000 тыс. руб., а банк — выплатить данному предприятию денежную сумму в размере 900 тыс. руб.

В бухгалтерском учете установлен следующий порядок отражения операций по факторингу.

Дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 1000 тыс. руб. — отражается факт уступки права требования (дебиторской задолженности) организации — финансовому агенту на сумму уступленной по договору дебиторской задолженности.

Дебет счета 51 «Расчетный счет» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по переданным денежным требованиям» — 900 тыс. руб. — отражено поступление финансирования под уступку денежного требования на расчетный счет продавца.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по переданным денежным требованиям» Кредит счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» — 900 тыс. руб. — отражается выручка от сделки финансовым агентом: сумма полученной (причитающейся к получению) цены уступленного права требования.

Сравнивая уступку права требования (цессию) и договор финансирования под уступку денежного требования, можно сказать, что с точки зрения осуществления производственных задач, поставленных перед предприятием, уступка права требования предпочтительнее операции факторинга, так как взаимоотношения между организациями не всегда носят именно денежный характер, что не исключает возникновения дебиторской задолженности. Однако цессия не предусматривает возвращения новым кредитором сумм, полученных от должника, в то время как при операциях факторинга финансовый агент полученные от должника денежные суммы обязан вернуть клиенту (ст. 831 ГК РФ), что отвечает основной задаче инкассации дебиторской задолженности, а именно — получение от должника денежных средств.

Если же оценивать привлекательность факторинговых операций по сравнению с операциями по расчетам с использованием векселей, то в пользу последних говорит то, что при заключении договора о покупке векселя предприятие-продавец получает в свое распоряжение документ, который можно использовать в расчетах с другими организациями сразу же по факту получения векселя. В то же время факторинговые операции могут привлечь предприятие-продавца тем, что в отличие от расчетов векселями при данных операциях деньги поступают продавцу немедленно, что может иметь большое значение в условиях недостатка оборотных средств у предприятия.

Однако высокие процентные ставки за пользование кредитом по сравнению с годовыми учетными ставками, по которым происходит дисконтирование векселей, свидетельствуют о том, что при выборе между факторингом и операциями по учету векселей последние предпочтительнее.

Тем не менее очевидно, что несомненным преимуществом факторинга является защита от потерь при неоплате или несвоевременной оплате дебиторами за поставленный им товар, а также защита от упущенной выгоды от потери клиентов за счет невозможности при дефиците оборотных средств предоставлять покупателям конкурентные отсрочки платежа и поддерживать достаточный ассортимент товаров на складе. Важно помнить, что вернуть потенциального клиента, ушедшего сегодня к конкуренту, завтра может быть невозможно.

В настоящее время по заявлениям специалистов финансово-кредитных организаций потенциальный спрос на факторинговые услуги продолжает превышать предложение. Это легко объясняется обострившейся в последние годы проблемой дефицита оборотных средств у поставщиков товаров и услуг. В то же время полный отказ от товарного кредитования своих контрагентов может привести к ощутимому снижению объема продаж.

С другой стороны, одной из наиболее существенных проблем остается неготовность подавляющего большинства отечественных кредитных институтов к развитию факторингового обслуживания. Основная причина здесь чисто методологическая: факторинг в России относят то к кредитным, то к иным банковским операциям. Между тем в отношении факторинга вообще некорректно говорить об «операциях», поскольку он представляет собой постоянное обслуживание, но никак не разовые сделки. Все это требует специальных процедур принятия решений и управления рисками.

Вторая проблема — это неготовность подавляющей части банков страны к среднесрочным инвестициям в новую для них отрасль деятельности. Основным препятствием здесь является не само факторинговое финансирование, а достаточно длительный и относительно затратный «нулевой цикл», связанный с постановкой дела, который даже при наличии профессиональной команды исполнителей занимает от 6 до 12 месяцев.

На данный момент крупнейшим оператором факторинговых услуг в России и единственным активно работающим членом международной факторинговой группы International Factors Group (IFG) является АБ «ИБГ НИКойл», в то время как за рубежом факторинг очень популярен. За последние десять лет количество факторинговых компаний в мире увеличилось в 3,4 раза, а их совокупный оборот — в 3,6 раза. В структуре мирового факторинга около 92% приходилось на внутренний факторинг и 8% — на международный.

В России, по мнению специалистов, потенциал факторинговых операций сильно недооценен (на их долю приходится около 1% от всего кредитного рынка). Однако перспективы у факторинга в России следует оценивать как умеренно оптимистические. Вполне возможно, что по мере финансовой стабилизации в стране в этот бизнес будет втягиваться все большее количество поставщиков и производителей.

Новация. В ГК РФ следующим образом формулируется положение о новации: «Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация)». Такая формулировка представляется удачной и исчерпывающей. Прежде всего соглашение о новации — это договор о замене обязательства. В данном случае категории «соглашение» и «договор» следует признать синонимичными. В связи с этим на новацию следует перенести все общие положения, касающиеся договоров. Таким образом, правила о недопустимости одностороннего отказа от договора, о свободе договора и другие применимы и к новации. С момента подписания договора о новации (если стороны не предусмотрели иной срок), прежнее обязательство будет считаться прекращенным, а новое — вступившим в силу. Как следует из сказанного, соглашение о новации не может порождать альтернативности прежнего и нового обязательств, так как последние не могут совпадать во времени.

Необходимым признаком новации является то, что она возможна лишь в отношениях между теми же лицами. Данный признак позволяет отграничить новацию от различных случаев перемены лиц в обязательствах.

В качестве последнего признака названа замена предмета или способа исполнения обязательства. Данные элементы договора являются конституирующими. Нельзя говорить о новации, в частности, если стороны, например, изменяют состав документов, подлежащих передаче вместе с товаром по договору купли-продажи.

Бухгалтерский учет и налогообложение новации

ООО «Вектра» реализовало в феврале 2005 г. ООО «Омега» продукцию на сумму 240 000 руб. (в том числе НДС — 36 610 руб.). Допустим, что себестоимость реализованной продукции составила 170 000 руб.

Согласно договору ООО «Омега» должно оплатить полученные товары через месяц.

В связи с финансовыми затруднениями покупателя стороны договорились о новировании долгового обязательства в заемное. Договор новации заключен в марте и предусматривает обязательство ООО «Омега» погасить заем через три месяца (в июне) с ежемесячной уплатой процентов по ставке Банка России.

Ставка рефинансирования составляет 13 процентов годовых.

ООО «Вектра» определяет выручку для целей налогообложения методом «по оплате».
В бухгалтерском учете ООО «Вектра» сделаны следующие записи.

В феврале 2005 г.:
Дебет счета 62 Кредит счета 90 субсчет «Выручка» — 240 000 руб. — отражена выручка от реализации продукции;

Дебет счета 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 76 субсчет «НДС по неоплаченным счетам» — 36 610 руб. — начислен НДС по реализованной продукции;

Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 43 — 170 000 руб. — списана себестоимость реализованной продукции.

В марте 2005 г.:
Дебет счета 58 Кредит счета 62 — 240 000 руб. — отражена новация обязательства ООО «Омега» по оплате продукции в заемное обязательство;

Дебет счета 76 субсчет «НДС по неоплаченным счетам» Кредит счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 36 610 руб. — начислен НДС к уплате в бюджет.

Ежемесячно до наступления срока погашения заемного обязательства:
Дебет счета 58 Кредит счета 91 субсчет «Прочие доходы» — 2600 руб. (240 000 руб. х 13% : 12 мес.) — начислены проценты по предоставленному займу;

Дебет счета 51 Кредит счета 58 — 2600 руб. — получены проценты по предоставленному займу.

В июне 2005 г.:
Дебет счета 51 Кредит счета 58 — 240 000 руб. — погашена сумма заемного обязательства.

В бухгалтерском учете ООО «Омега» сделаны следующие записи.

В феврале 2005 г.:
Дебет счета 41 Кредит счета 60 — 203 390 руб. (240 000 — 36610) — оприходованы полученные товары;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 — 36 610 руб. — учтен НДС по оприходованным товарам.

В марте 2005 г.:
Дебет счета 60 Кредит счета 66 — 240 000 руб. — отражена новация обязательства по оплате товаров в заемное обязательство.

Ежемесячно до наступления срока погашения заемного обязательства:

Дебет счета 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 66 — 2600 руб. (240 000 руб. х 13% : 12 мес.) — начислены проценты по полученному займу;

Дебет счета 66 Кредит счета 51 — 2600 руб. — оплачены проценты по полученному займу.

В июне 2005 г.:
Дебет счета 66 Кредит счета 51 — 240 000 руб. — погашен заем;

Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 — 36610 руб. — предъявлен к вычету из бюджета НДС.

Отступное. Отступное является довольно известным способом прекращения обязательств. В соответствии со статьей 409 ГК РФ «по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами». Таким образом, для отступного, как и для новации, характерно волеизъявление двух сторон. Это подтверждается тем, что в ГК РФ говорится о прекращении обязательства «по соглашению сторон».

Заключение соглашения об отступном, как правило, влечет за собой совершение товарообменной операции, а именно замену обязательства произвести оплату денежными средствами передачей каких-либо товарно-материальных ценностей.

С предложением отступного может выйти как организация-должник, так и кредитор. При этом соглашение об отступном может быть заключено только в течение исполнения первоначального обязательства или после истечения указанного в нем срока. Если же соглашение об отступном подписывается одновременно с первоначальным обязательством, то такое соглашение должно быть признано ничтожным (см., например, постановления Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 декабря 1997 г. № 5246/97 и от 11 ноября 1997 г. № 4462/97).

Реализация условий отступного влечет за собой полное прекращение юридического обязательства (связей между сторонами). В этом отличие отступного от такой формы прекращения обязательств, как новация, при которой всего лишь происходит замена первоначального обязательства, прекратившего свое действие, на новое.

Наиболее же распространенными обязательствами, которые прекращаются по соглашению об отступном, являются обязательства по договорам купли-продажи, возмездного оказания услуг, займа.

Особенности бухгалтерского учета хозяйственных операций об отступном

В феврале 2005 г. ООО «Производственное объединение «Урожай» заключило договор купли-продажи с покупателем, по которому реализовало муку пшеничную высшего сорта на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС — 10 000 руб.).

Выручка для целей налогообложения определяется ООО «Производственное объединение «Урожай» методом начисления.

Мука является продукцией собственного производства. Себестоимость реализованной партии муки составила 60 000 руб.

В связи с финансовыми трудностями покупатель не смог исполнить долговые обязательства перед ООО «Производственное объединение «Урожай» денежными средствами и в апреле 2005 г. в качестве отступного передал легковой автомобиль.

В феврале в бухгалтерском учете ООО «Производственное объединение «Урожай» сделаны следующие проводки:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» — 110 000 руб. — отражена выручка от продажи муки;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 10 000 руб. — начислен НДС (ставка налога — 10 %) по проданной муке к уплате в бюджет;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 43 «Готовая продукция» — 60 000 руб. — списана себестоимость реализованной муки;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Прибыль/убыток от продаж» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — 40 000 руб. (110 000 — 10 000 — 60 000) — выявлен финансовый результат от данной операции.

Стоимость полученного в апреле легкового автомобиля должна быть исчислена по стоимости ранее проданной муки; причем ее стоимость определяется исходя из цены, по которой она продается в обычных условиях.

Таким образом, полученный автомобиль должен быть оценен в сумме 110 000 руб.

Налог на добавленную стоимость по полученному автомобилю исчисляется в данном случае исходя из балансовой стоимости муки. Это требование содержится в пункте 2 статьи 172 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость по полученному автомобилю составит:
60 000 руб. х 18% = 10 800 руб.

К вычету из бюджета можно предъявить НДС в размере, не превышающем суммы, рассчитанной исходя из той налоговой базы, которая применялась при исчислении НДС к уплате в бюджет с реализации муки.

Эта сумма составит:
(110 000 руб. — 10 000) х 18% = 18 000 руб.

Основанием для предъявления уплаченных поставщику сумм НДС к вычету из бюджета служит счет-фактура. Это определено в статье 169 НК РФ.

Поэтому НДС по приобретенным ценностям может быть предъявлен к вычету в размере, не превышающем суммы НДС, указанной поставщиком в счете-фактуре.

Очевидно, что ООО «Производственное объединение «Урожай» получило от должника счет-фактуру на автомобиль в сумме 110 000 руб., в том числе НДС (18%) — 16 780 руб.

В апреле бухгалтер ООО «Производственное объединение «Урожай» сделал следующие проводки:

Дебет счета 08 «Вложения по внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 110 000 руб. — учтена стоимость легкового автомобиля, исчисленная исходя из стоимости ранее переданной муки;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 800 руб. — учтен НДС, исчисленный исходя из балансовой стоимости муки;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 110 000 руб. — зачтены взаимные обязательства;

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения по внеоборотные активы» — 110 000 руб. — принят к бухгалтерскому учету объект основных средств;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 10 800 руб. — предъявлен к вычету из бюджета НДС.

В соответствии с пунктом 6.4 ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию.

При этом стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Аналогично положениям ПБУ 10/99, в соответствии с пунктом 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.

При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Такого рода корректировка производится в зависимости от соотношения в «денежном» выражении нового обязательства против первоначального.

Если новое обязательство по стоимости превышает первоначально оформленное, то покупная цена материальных ценностей, полученных в результате исполнения первоначального обязательства, должна быть скорректирована на соответствующую разницу.

Дебет счетов 08 «Вложения по внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары») Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — по результатам достигнутого сторонами соглашения об отступном, превышающем в денежном выражении первоначальное достигнутое соглашение, скорректирована первоначальная («покупная») стоимость полученных товарно-материальных ценностей на сумму разницы (без учета НДС);

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счетов 60, 76 — скорректирована сумма по НДС.

Соответственно, при изменении первоначального обязательства в денежном выражении в сторону его уменьшения корректировка покупной стоимости товарно-материальных ценностей производится путем производства сторнировочных записей:

Дебет счетов 08, 10, 41 Кредит счетов 60, 76 (сторно) — на сумму разницы между первоначальным и измененным обязательством (без НДС);

Дебет счета 19 Кредит счетов 60, 76 (сторно) — НДС с суммы превышения первоначального обязательства над измененным.

Многообразие методов инкассации дебиторской задолженности предоставляет предприятиям возможность выбрать для себя наиболее приемлемые. Согласно данным статистики наибольший объем дебиторской задолженности погашается посредством переговоров с покупателями или путем оформления дебиторской задолженности векселем. Недостаток практического опыта является сдерживающим фактором в отношении операций по факторинговому обслуживанию предприятий. Однако, по оценкам российских экономистов, факторинг в России имеет довольно благоприятные перспективы, его широкое применение лишь вопрос времени. И все же инкассация дебиторской задолженности посредством коммерческих переговоров, на наш взгляд, предпочтительна остальным способам, так как в результате переговоров предприятие-кредитор имеет возможность взыскать с должников задолженность в полном объеме, в то время как при операции факторинга или оформлении дебиторской задолженности векселем часть суммы теряется на вознаграждение факторинговой компании или сумму дисконта соответственно.

ЛИТЕРАТУРА

1. Гражданский кодекс РФ (с изменениями и дополнениями от 15 февраля 2002 г.). Части первая, вторая, третья. — СПб.: Юридический центр «Пресс», 2002.
2. Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта, 30 декабря 2001 г.).
3. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (с изменениями от 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля 2002 г.).
4. Справочник финансиста предприятия. — 4-е изд., доп. и перераб. — М.: ИНФРА-М, 2002.
5. Вексель и вексельное обращение в России. Практическая энциклопедия. — М.: Концерн «Банковский Деловой Центр», 2000.
6. Бланк И.А. Основы финансового менеджмента. — Киев: Ника-Центр, 2002.
7. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. — М.: Финансы и статистика, 2003.
8. Ивашкевич В.Б., Семенова И.М. Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности. — М.: Бухгалтерский учет, 2003.
9. Торский Г.А. От векселя к деньгам. — М.: Финансы и статистика, 2002.