Опубликовано в журнале "Управленческий учет" №5 год - 2010
Попова Л.В.,
д. э. н., профессор, г. Москва
В статье рассмотрены теоретические аспекты налогового контроля и налогового анализа санкций со стороны государственных контролирующих органов. Представлены модели налогового анализа и контроля, рассмотрены их принципы и методы.
Налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов может быть структурирована и представлена в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов, урегулированных правовым образом.
Одним из первых элементы контроля выделил Э.А. Вознесенский, который, в частности, указывал, что «функционирование контрольных органов предполагает наличие комплекса условий организационного и методического порядка: определение субъектов и объектов контроля, границ контрольной деятельности, прав и обязанностей контрольных органов, периодичности контроля, методики проверки, взаимной координации работы органов контроля и т. д. Весь перечисленный комплекс условий должен подлежать соответствующей правовой регламентации контрольной деятельности органов государственного управления». В дальнейшем некоторые исследователи также обращались к изучению элементов финансового контроля [1].
На рис. 1 схематично представлена модель налогового контроля, в которой учтены основные его элементы и виды.
Форму налогового контроля можно определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.
Налоговые и иные контролирующие органы используют следующие основные формы налогового контроля, представленные на рис. 2 [3].
Реализация контрольной деятельности происходит лишь путем применения уполномоченными органами соответствующих методов контроля. Более того, развитие самой контрольной деятельности полностью зависит от развития приемов и способов ее осуществления и всецело им подчиняется.
При этом под методами налогового контроля следует понимать приемы, способы и средства, применяемые сотрудниками контролирующих органов для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, то есть с помощью методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля [2].
Многоуровневая система методов налогового контроля включает следующие виды методов:
общенаучные методы, такие как анализ и синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, статистические методы, логический метод, сравнительный метод и другие методы, которые применяются при осуществлении любого вида деятельности;
- специальные методы исследования, такие как проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов;
- осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т. д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности, таких, как контрольная деятельность;
- методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение и др.
Учитывая однородность задач и осуществляемых в ходе каждого этапа действий, состав участников, методы и формы контрольной деятельности, а также состав документов, оформляющих итоговые результаты, можно выделить следующие этапы налогового контроля в целом (рис. 3).
На первом этапе деятельности налоговых органов предполагается, что каждый налогоплательщик должен быть зарегистрирован в налоговых органах по основаниям, установленным налоговым законодательством.
На втором этапе эффективность налогового контроля, которая во многом определяет «наполняемость» бюджетной системы налоговыми доходами, предполагает получение качественных результатов при минимальных затратах на подготовку и осуществление контрольных мероприятий, что достигается прежде всего качественным планированием и организацией деятельности налогового органа.
Третий этап налогового контроля отсутствует при проведении некоторых конкретных мероприятий налогового контроля (таких, например, как камеральные проверки). Однако выделение данного этапа контроля представляется целесообразным в силу того, что законодатель в ряде случаев придает особую правовую форму и устанавливает особый порядок назначения мероприятий налогового контроля, несоблюдение которого может привести к существенным правовым последствиям, таким, например, как признание недействительными результатов контрольной деятельности. В частности, в соответствии со ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка назначается специальным решением руководителя или заместителя налогового органа.
Непосредственное проведение мероприятий налогового контроля является центральным этапом контрольной деятельности уполномоченных органов.
Именно в рамках четвертого этапа происходит реализация большей части контрольных полномочий налоговых органов, а также выявление и установление фактов нарушений налогового законодательства.
На пятом этапе проводится фиксация результатов налогового контроля в документальном виде, что является основой контрольной деятельности налоговых органов и имеет решающее значение для последующего привлечения виновного лица к ответственности за нарушение норм налогового законодательства.
На шестом этапе происходит обмен информацией, получаемой налоговыми органами, с другими уполномоченными органами, имеющими право на получение такой информации; обмен осуществляется постоянно, а не только после проведения мероприятий налогового контроля.
Далее рассмотрим модель налогового анализа, которая включает основные методы, направления, принципы и виды данного явления (рис. 4).
Налоговый анализ базируется на традиционных методах экономического анализа. На основе налоговых показателей, представленных в бухгалтерской отчетности и учете, осуществляют оценку качественных и структурных сдвигов в изменении налоговых активов и обязательств.
С использованием экономико-статистических методов анализируются характерные особенности структуры поступлений и задолженности по налогам и сборам, их объемы, связь явлений, их тенденции и закономерности, в том числе происходящие в экономике.
С помощью общего анализа исследуются поступления налогов и сборов как по уровням бюджетной системы, изучается закономерность и ее структурные составляющие в абсолютном выражении.
Под методами анализа в смысловом содержании понимают способы его проведения, осуществления для теоретического и практического исследования и познания объекта. Методика же раскрывает порядок использования методов, правила выполнения анализа с помощью известных и (или) предлагаемых способов и представляет собой советы по исполнению аналитических процедур на всех этапах анализа.
Все методы, используемые в анализе, как и методы управления, могут быть разделены на три группы: всеобщие, общие и специальные. При применении всеобщих методов все явления и процессы рассматриваются в постоянном движении, развитии.
Всеобщим методом управления является диалектический метод познания, позволяющий успешно осуществлять исследования различных явлений материального мира. Диалектический метод применительно к анализу систем управления современным производством предусматривает:
- рассмотрение проблем не изолированно, а в тесной взаимосвязи со всеми элементами налоговой системы в целом;
- изучение организации и управления производством не статически, а в развитии, движении, что позволяет выявить закономерности этого развития и пути преобразования системы;
- тесную связь теории с практикой, в том числе обобщение передового опыта отраслей, объединений и предприятий;
- использование последних достижений общественных, технических и естественных наук, связанных непосредственно с экономической наукой.
Кроме всеобщих методологических принципов важную роль в анализе играют такие методы, как абстрагирование и обобщение, индукция и дедукция, эксперимент, наблюдение, аналогия, моделирование, формализация, сравнение, прогнозирование и др. Все эти методы применяются не изолированно, а, как правило, в комплексе, как единая система общенаучного инструментария.
Например, с помощью метода абстрагирования вскрываются существенные глубинные процессы, происходящие в управляемой системе путем представления ее в виде символов. Научное абстрагирование тесным образом связано с анализом, так как предполагает разложение рассматриваемого явления на элементы, выделение из них общих и существенных.
Широко применяемые методы индукции и дедукции взаимосвязаны и дополняют друг друга. При индуктивном методе общие выводы следуют из частных посылок, а процесс познания совершает восхождение от частного, единичного – к общему. Дедуктивный метод познания отношений в управлении применяется в тех случаях, когда можно получить частный вывод из общего положения.
Эффективным средством проверки гипотез, идей, выводов, полученных методами абстрагирования и дедукции, служит эксперимент. Этот метод тесно связан с наблюдением как относительно длительным, целенаправленным и планомерным восприятием предметов и явлений объективного мира.
Познание целого как единства частей и в многообразии их взаимосвязей осуществляется с помощью синтеза, а также системно-структурных исследований. Эти методы связаны с изучением различных «болезней» налоговой системы и построением более совершенных и эффективных систем [4].
Есть еще множество общих методов познания и анализа окружающего нас мира. Методы налогового анализа применительно к хозяйствующему субъекту представляют способы системного, комплексного изучения, измерения и обобщения его характеристик с целью повышения эффективности производства и управления. Именно поэтому дополнительно к общим вырабатываются частные, специальные методы анализа, основанные на тех показателях, которыми характеризуется объект анализа. Все имеющиеся в теории и применяющиеся на практике специальные аналитические методы можно разделить на четыре группы:
- простые логические способы обработки информации;
- способы осуществления детерминированного анализа;
- способы осуществления стохастического факторного анализа;
- способы оптимизации анализируемых показателей.
К простым логическим способам обработки информации и анализа принято относить методы сравнения, построения аналитических таблиц, детализации, методы расчета и сопоставления относительных и средних величин, методы экспертных оценок, методы графического отображения аналитической информации, методы группировок аналитических данных, балансовые способы сопоставления анализируемых явлений.
В числе способов детерминированного факторного анализа находятся:
методы моделирования, методы сценариев, способ цепной подстановки, индексный метод, способы абсолютных и относительных разниц, метод пропорционального деления, логарифмический, интегральный и их модификации и методы финансовых вычислений.
В состав методов стохастического (вероятностного) факторного анализа входят: метод регрессионного анализа, методы корреляции (парной и множественной), методы дисперсионного, компонентного анализа, кластерный анализ, современные методы многомерных факторных зависимостей.
Способы оптимизации анализируемых показателей относят к предыдущим методам, но чаще всего выделяют в самостоятельную группу в силу их значимости в современной рыночной экономике и возможности их использования с применением ЭВМ. Это экономико-математические методы, методы линейного и нелинейного программирования, методы теории массового обслуживания, теории принятия решений, теории игр, методы исследования операций и др.
Все методы налогового анализа должны включать три основных раздела:
1) раздел объясняющий, как наблюдать за объектом анализа, как выявить, измерить и рассчитать показатели, характеризующие поведение объекта анализа;
2) раздел, показывающий методы систематизации данных, полученных в процессе наблюдения и измерения параметров объекта анализа, их группировки, детализации и изучения влияния факторов на показатели;
3) раздел обобщения и подготовки выводов и рекомендаций для принятия управленческих решений.
Существующая в налоговой отчетности система показателей позволяет проводить комплексный анализ поступлений налогов и сборов, определять объемы роста или снижения налоговых платежей за рассматриваемый период, распределение их по уровням бюджетной системы, структуру поступлений налогов по видам налогов, по отраслям, рассчитывать уровень собираемости по отдельным налогам, оценивать потери бюджета, связанные с недопоступлением налогов по причине предоставления льгот, наличия недоимки, отсроченных платежей.
Литература
1. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. – М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2000.
2. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб.: Питер, 2002.
3. Сердюков А.Э. Налоги и налогообложение: учебник для вузов. – СПб.: Питер, 2005.
4. pavlov-iv.ru/.
