Бихевиористические (поведенческие) аспекты бюджетирования

Ситникова Н.В.,
ассистент кафедры бухгалтерского учета
Санкт-Петербургского торгово-экономического
института (СПбТЭИ)

Процесс организации системы бюджетирования ставит перед организацией множество вопросов и требует изучения ряда аспектов, одними из которых являются поведенческие. Рассмотрение поведенческих аспектов возникает вследствие того, что бюджетный контроль является связанным с поощрением работников в пределах организации. Поощрение работников проводится с целью изменить их поведение таким образом, чтобы поставленные организацией цели были эффективно достигнуты.

Аспекты планирования и системы контроля, влияющие на человеческое поведение и включающие установку задач, информирование работников, мотивацию хорошего выполнения работы, оценку выполнения работы, рассмотрены в данной статье.

Бюджет — это количественное выполнение плана, средство контроля за его выполнением и метод регулирования [6]. Слово «бюджет» пришло в русский язык из английского языка, в котором оно употребляется с 1432 г., а корни слова «бюджет» уходят к французскому слову bougette («сумка, кошелек») и латинскому bulga («кожаная сумка»). Во многих учебниках по управленческому учету используют отечественный синоним слова «бюджет» — смета. В словаре Ушакова дается следующее определение: «Смета — это исчисление предстоящих расходов и доходов, примерный расчет чегонибудь» [7]. Слово «смета» используется во многих известных выражениях и цитатах.

К примеру, в качестве одной из них можно привести фразу из известного произведения «Горе от ума» А.Н. Грибоедова: «Мне нравится, при этой смете» [4]. Данная фраза может являться эпиграфом к данной статье, так как она отражает тот факт, что смета (бюджет) влияет на людей (в данном случае — работников) и подчеркивает необходимость учета человеческого фактора при исследовании процесса разработки бюджета — бюджетировании.

Бюджетный контроль и система бюджетирования связаны с поощрением работников в пределах организации. Поощрение работников проводится с целью изменить их поведение таким образом, чтобы поставленные организацией цели были эффективно достигнуты. Аспекты планирования и системы контроля, влияющие на человеческое поведение, включают установку задач,  информирование работников о том, что они должны сделать, чтобы способствовать выполнению этих задач, мотивацию хорошего выполнения работы, оценку выполнения работы и корректировочные предложения, которые необходимо выполнить.

Вклад управленческого учета в этот процесс носит бихевиористический (поведенческий) характер, и по этой причине бухгалтеры, занимающиеся управленческим учетом, должны быть связаны с наукой, изучающей поведение, — бихевиоризмом. Классическая работа, посвященная изучению человеческих проблем при разработке бюджетов, была издана около 60 лет назад Крисом Аргирисом (1953). Эта книга является актуальной и в настоящее время. Следующие проблемы человеческих отношений были определены в этой книге:

1. Воздействие бюджета направлено на то, чтобы объединить работников в управлении, и на то, чтобы определить работников, занимающихся проверкой производственных рабочих, «под напряжением». Это напряжение может привести к неэффективности (неспособности), агрессии и, возможно, к полному нервному срыву данных работников.

К. Аргирис полагает, что постоянное давление со стороны топ-менеджеров на работников для достижения более высокой производительности труда может привести к длительным негативным последствиям. Люди, работающие при таких обстоятельствах, имеют склонность к тому, чтобы быть подозрительными к каждой новой перемене, которая совершается менеджерами, чтобы увеличить выработку, и особенно бюджет. Первый метод, который люди используют, чтобы ослабить эффект давления, — это объединение в группы. Это может помочь в поглощении и единоборстве против давления управления, но может привести к развитию новых антиуправленческих групп.

2. Финансовый отдел может почувствовать, что успеха можно достичь только путем нахождения ошибок у производственных работников. Чувство провала у работников может привести ко многим проблемам в человеческих отношениях. К. Аргирис определяет, что успех финансовых менеджеров достигается за счет нахождения ошибок, слабых мест и недостатков, которые существуют на предприятии.

В результате нахождения подобных ошибок, слабых мест и недостатков происходит обвинение виновных работников или групп работников. Это имеет большое количество неблагоприятных последствий, таких как ощущение работником чувства несовершенства, вызывающее у него потерю уверенности и интереса к своей работе и ожидание провала в будущем.

3. Работники часто используют бюджеты как способ выражения своей собственной системы руководства. Если это руководство приносит людям ущерб, бюджет, который по своей природе является нейтральным, будет часто «виновным».

Основание работы К. Аргириса представляет в бихевиористической литературе дисфункциональное влияние системы учета и контроля. Более детальные выводы в рамках данного вопроса представлены в работах А. Бакли и Е. Маккенна. На основании исследования и анализа указанных работ К. Друри формулирует следующие поведенческие (бихевиористические) аспекты бюджетирования:
1) использование бюджета как цели;
2) участие в бюджетировании;
3) управленческое использование бюджета.

Далее необходимо более подробно остановиться на каждом аспекте. Так как бюджеты вводятся в организацию для того, чтобы обозначить цели, а существование целей может оказать положительный эффект на мотивацию, бюджет необходимо рассматривать как цель организации.

Если механизмы управленческого контроля недостаточно хорошо разработаны или неэффективно применяются, это может привести к негативному влиянию на мотивацию персонала. Ввиду этого для эффективной работы механизмов управленческого контроля необходимо, чтобы система бюджетирования подразумевала определенную свободу действий менеджеров без незамедлительных обвинений и санкций в случае кратковременных отступлений от бюджетных показателей.

Реализация на практике такого подхода нередко сопровождается определенными проблемами, связанными с обеспечением равновесия свободы действий управляющих, с одной стороны, и слабым контролем, с другой стороны. Поэтому в условиях ограничения финансовых ресурсов выбирают более жесткий подход к бюджетному планированию и контролю.

Следующий момент, на который следует обратить внимание при рассмотрении бюджета как цели организации, связан с индивидуальным восприятием бюджетов как некоторой системы целей. Напряженность бюджетных показателей может заставить менеджера делать все, чтобы не выйти за границы допустимых расходов, хотя это редко позволяет достичь лучших показателей. Один из способов эффективного использования бюджетов как системы целей — это соотнести их с личными притязаниями менеджеров, то есть сопоставить их с личными целями, которые менеджеры надеются достичь (и делают для этого все возможное).

Исследование Дж. Хофстеда по изучению взаимосвязи общих результатов деятельности организации, системы бюджетов и уровня притязаний менеджеров показывает, что наихудшие результаты деятельности имеют место, когда перед работниками ставятся легко достижимые цели, а наилучшие — при постановке относительно сложных, но реалистичных целей. Иными словами, как и слишком «мягкий», так и слишком «напряженный» бюджет не способствуют улучшению результатов деятельности. Результаты Дж. Хофстеда проиллюстрированы на рис. 1.

На рис. 1 линия NN показывает величину затрат, которые могли бы иметь место в случае отсутствия бюджетов; линия BH представляет значения затрат, предусмотренных различными типами бюджетов, начиная с самого «мягкого» (тип 1) и заканчивая самым «напряженным» (тип 6). Если принять слишком «мягкий» бюджет, уровень устремлений менеджеров невелик, и, несмотря на то что затраты оказываются меньше, чем установлено бюджетом, этот показатель хуже, чем он был бы в отсутствии бюджета. На другом конце схемы представлен самый «напряженный» бюджет, выполнить который менеджеру представляется невозможным, поэтому конечный результат оказывается хуже и по сравнению с бюджетными заданиями, и по сравнению с показателями при отсутствии бюджета.

Если бюджет в точности соответствует уровню притязаний (тип 2), эффект его принятия будет нейтральным, так как результат окажется не лучше и не хуже того, что был бы достигнут при отсутствии бюджета. По мере дальнейшего нарастания напряженности бюджета (типы 3, 4, 5) фактические затраты сокращаются, линия затрат проходит ниже линии NN, но все же  фактические показатели превышают бюджетные значения. Минимальный уровень затрат соответствует бюджету типа 4, а затем результат ухудшается, поскольку ужесточение бюджета приводит к пониманию менеджером невозможности достижения установленных показателей.

Так как ранее указывалось о свободе действий менеджера (то есть о его праве не всегда достигать поставленных перед ним целей), необходимо отметить, что определить степени напряженности бюджета, которая наилучшим образом повлияет на конечный результат, очень сложно. Восприятие того, трудно достичь какой-то цели или нетрудно, у разных людей субъективно, оно может также различаться и по уровням управления одной организацией.

Ввиду этого при рассмотрении бюджета как цели необходимо учитывать бихевиористический (поведенческий) фактор, который помогает проанализировать и оценить поведение людей в ситуациях, связанных с разработкой и принятием того или иного бюджета.

Следующим вопросом, который нужно рассмотреть с бихевиористической точки зрения, является участие в бюджетировании. Вовлечение в процесс бюджетирования большого количества работников на разных уровнях организации хорошо с точки зрения мотивации, поскольку известно, что человек лучше выполняет задачу, в выработке которой участвовал сам.

Однако обеспечить согласованность действий множества людей бывает крайне трудно, а согласованность интересов — вообще практически невозможно. Поэтому членам бюджетного комитета следует серьезно обдумать формы участия всех прочих сотрудников организации в подготовке бюджетов.

При этом необходимо понимать, что, несмотря на более или менее широкое участие в этом исполнителей на всех уровнях организационной структуры, ответственность за выполнение бюджетов остается персональной.

За выполнение отдельного бюджета, будь то бюджет продаж или бюджет производственных затрат отдельного участка, отвечает руководитель соответствующего подразделения лично. Он не может разделить ответственность со своими подчиненными и поэтому в большинстве случаев не видит особой надобности вовлекать их в подготовку этого документа.

Ответственность менеджеров за исполнение своего участка бюджета может иметь  неблагоприятные особенности и привести к нежелательным результатам. По мнению К. Аргириса и А. Хопвуд, к ним относятся:

1. Проекция. По существу, речь идет о перекладывании ответственности и вины. Вместо того чтобы заняться решением проблемы, менеджеры стараются переложить ответственность за ее возникновение на чужие плечи, обвиняя других менеджеров, «систему», «компьютеры» и т. д.

2. Недальновидность. Менеджеры принимают меры по улучшению лишь требуемых показателей, поэтому жесткая установка на краткосрочные финансовые цели неблагоприятна в стратегическом плане.

3. Агрессия. Она проявляется в различных формах: в острых спорах менеджеров по поводу использования бюджетных ресурсов, в манипулировании учетными данными или даже в прямом саботировании информационной системы. Агрессия может выражаться и в конфликте между функциональными подразделениями организации, обусловленном неправильным пониманием роли управленческого учета и контроля. Это вытекает из того, что многие ошибочно полагают, что управленческий учет — это лишь способ выявления ошибок с последующим наказанием виновных.

4. Бюджетный «зазор». Он определяется как разность между минимально необходимыми затратами и фактическими/бюджетными затратами. Реакцией менеджеров на неоправданно жесткий с их точки зрения бюджет может быть намеренное создание бюджетного «зазора» в качестве резерва на случай возникновения непредвиденных ситуаций и возможного «урезания» бюджета.

Менеджеры могут также ощущать давление, побуждающее к неоправданно оптимистичным прогнозам (например, объем продаж), что, в свою очередь, создает видимость дефицита бюджетных ресурсов или обусловливает принятие недостижимых бюджетных заданий. Следует заметить, что попытки уменьшить бюджетный «зазор» встречают активное сопротивление менеджеров. Свидетельством наличия бюджетного «зазора» могут служить ситуации, когда организация в конце бюджетного периода предпринимает интенсивные усилия потратить больше денег, хотя такие расходы не продиктованы необходимостью.

5. «Раздувание» бюджета. Предельный случай существования бюджетных «зазоров» выражается в ситуации, когда менеджеры прибегают к максимальному увеличению бюджета подконтрольных ресурсов. Завышенные бюджетные затраты предоставляют больше возможностей для маневра в случае их дальнейшего сокращения, именно это является причиной «раздувания» бюджета. Также причиной «раздувания» бюджета является то, что «раздутый» бюджет позволяет менеджеру создать мнимое ощущение своего высокого статуса.

6. Уклонение. Если с позиции менеджера формальная система представляется запретительной и репрессирующей, он ее попросту игнорирует, отдавая предпочтение неформальным  информационным системам и каналам связи. В таких обстоятельствах формальная система работает как навязанная рутинная процедура выполнения несущественных задач. Другой вариант уклонения заключается в перенесении активности на иные виды деятельности.

Например, вместо того чтобы заниматься разработкой бюджета, менеджеры тратят время на другую (менее важную) работу.

7. Нарушение этических норм. В последнее время все больше внимания уделяется этическим аспектам деятельности организаций. Однако необходимо отметить, что этика (подобно цели) как понятие социальное свойственна не организациям, а людям. Следует подчеркнуть, что хотя в экстремальных случаях под давлением финансовых обстоятельств менеджеры могут совершать неэтические поступки, это не обязательно означает, что они вообще не придерживаются этических норм поведения.

Оказываемое давление может быть настолько велико, что действия, неэтичные с общечеловеческой точки зрения, фирмой в создавшихся условиях могут быть расценены как наиболее приемлемые и выгодные для организации. Поэтому важную роль играет кодекс этического поведения организации, который является своего рода ориентиром для менеджера при принятии решения.

Подводя итог в рассмотрении вопроса участия работников в процессе бюджетирования, следует отметить, что при разработке бюджетов необходимо руководствоваться основной концепцией бихевиоризма, которая заключается в том, что поведение — это всякая реакция (R) в ответ на внешний стимул (S). Применительно к данному вопросу внешним стимулом выступает тот или иной бюджет, который вызывает соответствующую реакцию менеджеров.

Поэтому при вовлечении в разработку бюджета множества людей и установлении ответственности за каждый участок бюджета необходимо предвидеть и стараться по возможности избежать нежелательных результатов, к которым может привести процесс разработки и принятия бюджета.

Далее необходимо остановиться на управленческом использовании бюджета. Управленческое использование бюджета заключается в том, что бюджет является частью управленческой информации, он необходим менеджерам для управления теми видами деятельности, за которые они отвечают, и контроля их выполнения. Сравнивая фактические результаты с бюджетными показателями различных статей расходов, менеджеры могут установить, какие затраты не соответствуют первоначальному плану, и поэтому требуют повышенного внимания.

Такой подход позволяет менеджерам применять систему управления по отклонениям, при котором внимание руководителя и его усилия в первую очередь фокусируются на тех показателях, которые в значительной степени отклонились от плановых. Изучая причины выявленных отклонений, менеджеры должны уметь распознавать такие недостатки, как, к примеру, закупка материалов низкого качества. По мере определения причин неэффективности для исправления систем должны предприниматься соответствующие действия.

Рассматривая бюджет как часть управленческой информации, необходимо помнить, что управленческая информация не является нейтральной, так как информирование влияет на вовлеченных в этот процесс людей. Ввиду этого следует обратиться к бихевиористической концепции, согласно которой каждое информационное сообщение, представленное в управленческом учете, только стимул, призванный вызвать у пользователя, получателя этой информации соответствующую реакцию.

Поэтому еще раз нужно подчеркнуть, что бюджет — это не только документ, в котором сопоставляются доходы и расходы, но это еще и люди, которые вовлечены в процесс бюджетирования. Именно от их субъективного мнения зависит, каким будет тот или иной бюджет.

Литература
1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. — М.: Финансы и статистика, 2002.
2. Аткинсон Энтони А., Банкер Раджив Д., Каплан Роберт, Янг Марк С. Управленческий учет / Пер. с англ. — 3-е изд. — М.: ИД «Вильямс», 2007.
3. Волкова О.Н. Управленческий учет. — М.: ТК «Велби», Проспект, 2006.
4. Виноградов В.В. История слов / Отв. ред. Н. Ю. Шведова. — М.: Толк, 1999.
5. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — М.: Аудит, 1997.
6. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. — М.: ЮнитиДана, 2004.
7. Толковый словарь русского языка: В 4 т. / Под ред. Д.Н. Ушакова. — М.: Гос. ин-т «Сов. энцикл.»; ОГИЗ; Гос. изд-во иностр. и нац. слов., 1935–1940.