Концептуальные подходы к построению управленческого учета денежных потоков

Управленческий учет — это система внутреннего оперативного управления, основной целью которой является обеспечение менеджеров предприятия всей необходимой им информацией для принятия оптимальных управленческих решений. Бухгалтерский или финансовый учет не обеспечивает информацией стратегию и тактику внутреннего управления предприятием. Для управляющих всех уровней необходим значительный объем оперативной информации, которую в силу своей специфики не может представить финансовый учет. Кроме того, финансовый учет готовит информацию для внутренних и внешних пользователей на базе единых правил ведения.

Основными задачами управленческого учета являются организация информационных процессов и формирование баз данных для:

В управленческом учете информация о движении денежных средств позволяет лицу, принимающему решение, контролировать и регулировать прямые и косвенные денежные потоки, определять структуру использования денежных средств. Немаловажное значение для руководителя имеет информация идентификации (установления на основе документального определенного факта) не только участков и направлений расходования денежных средств, но и ведения суммарного учета движения средств лицами, разрешающими и производящими денежные операции.

Состояние денежных потоков в общем случае отражает состояние финансов организации в целом.

Исходя из этого, одним из важных моментов управленческого учета движения денежных средств является получение ответа на вопрос, способна ли текущая операционная деятельность генерировать денежные средства. Определяется это путем расчета чистого денежного потока, определяемого как все денежные поступления минус все затраты или остаток денежных средств на конец отчетного периода минус остаток денежных средств на начало отчетного периода.

Необходимо при принятии управленческих решений обратить внимание на то, что даже если чистый денежный поток по организации в целом положительный, это еще не гарантирует полного благополучия. В любом случае необходимо проанализировать денежные потоки, возникающие от операционной деятельности (т. е. от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, сдачи имущества в аренду и иной деятельности, направленной на извлечение прибыли). Целесообразно сделать такой анализ не только по предприятию в целом, но и по отдельным его структурным подразделениям и видам деятельности (видам выпускаемой продукции).

При регулировании денежных потоков необходимо включить в анализ временные характеристики, т. е. учитывать отложенные платежи, не только проводить анализ текущего движения денежных средств, но прогнозировать их на необходимый период (будущие периоды). Такая корректировка не предусмотрена в общеизвестных формулах расчета денежных потоков и правилах ПБУ, однако она необходима как один из элементов управленческого учета.

Отсюда следует, что управленческий аппарат должен владеть совокупностью стандартных алгоритмов (или заданных и оговариваемых в документах об учетной политике организации) управления денежными потоками. Учитывая специфический характер возникновения потребности в денежных средствах, их приток, характер, в управленческом учете возникают совершенно иные требования формирования информационной базы движения денежных потоков. Это прежде всего временные интервалы как измерения, так и построения расчетных коэффициентов, характеризующих с позиций управления определенное состояние денежных потоков, соотнесенных к определенным производственно-хозяйственным процессам.

Как правило, количество денежных средств, которое необходимо для ведения производственно-хозяйственной деятельности, зависит не только от специфики производства (ресурсоемкости, длительности производственного цикла, длительности цикла продаж и т. п.), но и, в не меньшей степени, зависит от знаний управленческим персоналом предметной области, а также от умения разумно распорядиться ими.

Чтобы управление деньгами было эффективным, при планировании денежных доходов и расходов и при анализе использования денежных средств необходимо учитывать и текущие активы, которые могут быть обращены в денежные средства в короткий срок. К ним относятся материальные ценности и краткосрочные финансовые вложения.

Однако возможность обращения этих активов в денежные средства имеет элемент неопределенности. Если суммовой учет этих средств является предметом финансового учета, то такие понятия, как ликвидность, ценность их с позиций повторного обращения или обмена, являются объектом управленческого учета.

На практике при построении системы управленческого учета уделяют особое внимание выделению центров ответственности.

Как правило, в экономической литературе под центром ответственности понимается структурное подразделение организации, во главе которой стоит руководитель, контролирующий в определенной для данного подразделения степени затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса. По нашему мнению, под центром ответственности вполне можно понимать и структурные единицы, созданные на базе отделов аппарата управления, которые осуществляют контроль и регулирование финансовых потоков, а также определение направлений расходования денежных потоков.

В управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственности:

Центр затрат характеризуется наименьшей ответственностью руководителя, который несет минимальную ответственность за полученные результаты, а отвечает лишь за произведенные затраты. Издержки, учитываемые и планируемые для центра затрат, являются прямыми, и их учет представляет собой горизонтальную структуру затрат, что позволяет осуществить эффективный контроль за их целесообразностью и формированием.

Подобный подход к выделению центров затрат позволит организовать управленческий учет основных направлений оттока денежных средств данного подразделения и даст возможность адекватно планировать предполагаемые оттоки при составлении бюджета денежных средств как по центрам затрат, так и по предприятию в целом.

Центр доходов — это центр ответственности, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за издержки.

На наш взгляд, для центров доходов наиболее актуально выделить в качестве одного из основных показателей оценки эффективности функционирования возможность генерировать денежные притоки. Подобный подход обеспечит возможность более достоверно планировать ожидаемые денежные поступления и использовать полученные данные при разработке бюджета денежных средств.

Центр прибыли — это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. При выделении в структуре предприятия центров прибыли возникает возможность разработки бюджета движения денежных средств в разрезе притоков и оттоков по конкретному подразделению. Это обеспечит возможность использовать наряду с показателем прибыльности и показатель обеспеченности собственными денежными средствами, позволяющий оценить уровень самофинансирования данного подразделения.

Центр инвестиций — сегменты организации, чьи менеджеры не только контролируют затраты и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. Осуществление инвестирования денежных средств данного подразделения обеспечивается и бюджетом движения денежных средств, и планом капитальных вложений. Соответствие данных бюджетов друг другу является залогом сохранения финансовой устойчивости как данного подразделения, так и предприятия в целом.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия, именно от ее построения зависит организация бухгалтерского управленческого учета денежных потоков. Организационная структура фирмы предполагает деление предприятия на отдельные подразделения и службы (центры ответственности), с целью распределения между ними функций по решению задач, поставленных администрацией в ходе производственной деятельности для достижения конечных результатов.

Содержание отчетности, специфика инструментов, методов, применяемых в системе учета и отчетности по центрам ответственности, зависят от статуса предприятия (центра ответственности). Информационной базой системы контроля и учета по центрам ответственности является их внутренняя отчетность.

Финансовое управление и бухгалтерия концентрируются в соответствующих центрах ответственности, отвечающих за:

Кроме выделенных центров ответственности могут быть образованы и другие, не вошедшие в состав ранее указанных центров ответственности. Так, возможен и вариант выделения отдельного центра ответственности, обеспечивающего контроль за поступлением и расходованием денежных средств. При этом важно избегать совмещения ответственности за использование финансовых ресурсов, различных по назначению, в одном центре.

Центры ответственности структурного вида охватывают всю совокупность финансовых потоков структурного подразделения. Ими можно считать цехи, склады, лаборатории, отделы, учреждения социального характера. Размеры денежных потоков этих центров определяются на основе данных аналитического учета как совокупность основных и дополнительных. Центры ответственности структурного вида на уровне отделов могут включать в себя центры ответственности за формирование информации о денежных потоках по видам деятельности организации соответствующего уровня управления.

Формирование центров ответственности на базе структурных подразделений организаций без конкретизации ответственности за использование отдельных видов финансовых ресурсов достаточно широко распространено на практике. Руководители подразделений несут ответственность за использование всех видов ресурсов, за соблюдение планового уровня и снижения цеховой себестоимости. Многие виды денежных потоков при этом являются неконтролируемыми относительно данных подразделений. С другой стороны, выделение центров ответственности структурного типа позволяет осуществлять контроль за деятельностью структурного подразделения, что немаловажно для определения эффективности его работы и принятия управленческих решений. На наш взгляд, ответственность внутри структурного подразделения необходимо соответствующим образом распределить между специалистами и должностными лицами: за эффективность использования денежных ресурсов на текущие цели, за соблюдение сметы расходов и т.д.

Организация центров ответственности, по нашему мнению, имеет своей целью прежде всего устранение обезличивания ответственности за размеры денежных потоков на осуществление производственно-хозяйственной деятельности и мест их возникновения. Например, отдел по реализации ценных бумаг финансового управления должен нести ответственность за своевременное предоставление информации об объемах реализации ценных бумаг, о цене реализации, о котировках на ранке ценных бумаг.

Назначение учета денежных потоков по местам и центрам их возникновения, по центрам ответственности гораздо шире, чем удовлетворение текущих потребностей. Такой учет предназначен прежде всего для управления, контроля деятельности производственных подразделений, обеспечения условий для реализации принципа экономичности в их работе.

При организации эффективной системы учета денежных потоков для целей управления денежными потоками по местам и центрам их возникновения и центрам ответственности несомненно появляется потребность в более дифференцированной, чем для текущих целей, детализации мест и центров денежных потоков, количество которых определяется потребностями управления и возможностями использования полученной информации. При этом следует учитывать то, что понятия мест денежных потоков, центров денежных потоков и центров ответственности можно рассматривать с трех точек зрения:

учетно-аналитической — исходя из возможностей учета и определения размеров денежных потоков, их анализа и контроля.

С учетно-аналитических позиций центры денежных потоков и центры ответственности определяются их организационным построением. Денежные потоки, связанные с текущей деятельностью, учитываются в рамках центров потоков на основе аналитического и первичного учета.

Возможен и другой вариант формирования организационной структуры финансового управления на предприятиях в форме выделения центров финансового учета (ЦФУ). Эти подразделения осуществляют определенный набор основных или вспомогательных видов деятельности и оказывают непосредственное влияние на доходы и (или) расходы от этой деятельности.

К центрам финансового учета можно отнести:

Для классификации центров финансового учета (ЦФУ) целесообразно использовать следующие признаки:

1) доходы от реализации — приток денежных средств:

2) расходы — направление денежных средств на:

3) инвестиции — притоки и оттоки денежных средств, связанные с инвестиционной деятельностью.

При построении организационной системы управления финансами на предприятиях целесообразно соблюдать следующую примерную технологию:

1) уточнение действующей организационной структуры:

2) формирование Положения о новой финансовой структуре:

3) утверждение новой финансовой структуры руководством фирмы;

4) мониторинг финансовой структуры.

Выбранная организационная структура построения системы управления денежными потоками влияет на организацию взаимодействия и специфику информационного обеспечения между финансовой бухгалтерией и управленческой бухгалтерией. Что, в свою очередь, имеет определяющее значение на формирование учетных регистров и внутрифирменной отчетности.

Финансирование выделенных структурных подразделений производится на основе бюджетирования. Бюджетирование — процесс планирования, учета, контроля, управления и распределения ресурсов, охарактеризованных в денежной форме, для достижения целей, которые также выражены в денежной форме.

Бюджетирование движения денежных средств — финансовая, информационная, организационная технологии, обеспечивающие ведение бюджета движения денежных средств коммерческих организаций.

Бюджет движения денежных средств используется:

Цель бюджетирования денежных средств состоит в расчете необходимого их объема и определении моментов, когда у предприятия ожидается недостаток или избыток денежных средств, для того чтобы избежать кризисных явлений и рационально использовать денежные средства предприятия.

Форму бюджета и формы представления сведений о движении денежных средств центрами финансового учета определяет финансовая служба (бухгалтерия) предприятия.

Процесс бюджетирования целесообразно начинать только после того, как в системе стратегического управленческого учета денежных потоков определена сбалансированная по срокам и ресурсам стратегия, позволяющая достичь цели предприятия и детализируемая впоследствии в программу мероприятий.

Достижения стратегических целей управления финансами конкретизируется и осуществляется с помощью системы функциональных оперативных планов, которые доводятся до центров финансовой ответственности.

Разработка и утверждение форм бюджета движения денежных средств производятся по каждому центру финансового учета (или ЦФО) и для предприятия в целом.

В зависимости от места возникновения и использования денежных средств бюджет движения денежных средств структурно подразделяется на три части:

Рассмотрим более подробно вопросы, связанные с составлением бюджета денежных средств. Этот вопрос является чрезвычайно важным, поскольку отсутствие планирования денежных потоков часто является причиной неплатежеспособности многих российских фирм. Подготовка проекта бюджета денежных средств предприятия выполняется в следующей последовательности:

1. Анализ и экспертная оценка динамики и тенденций денежных потоков структурных подразделений за предыдущие периоды, а также их смет, предоставленных структурными подразделениями на будущий период.

2. Анализ внешних и внутренних факторов, способных влиять на формирование, интенсивность движения и величину денежных потоков в будущем периоде.

3. Планирование доходной части бюджета: определение объемов и основных источников входящих денежных потоков.

4. Планирование расходной части бюджета: определение объемов и основных направлений движения исходящих денежных потоков.

5. Разработка предварительного варианта бюджета: оптимизация и синхронизация формирования и движения денежных потоков предприятия во времени.

6. Анализ предварительного варианта бюджета и внесение коррективов.

7. Расчет чистого денежного потока методом сопоставления поступлений и выплат в предыдущем и предстоящем (планируемом) периодах.

8. Согласование окончательного варианта бюджета.

9. Утверждение бюджета.

Модель, служащая для организации управления, позволяет создать и обеспечить функционирование иерархической системы бюджетирования предприятия. Это дает возможность установить жесткий оперативный контроль за поступлением и расходованием денежных средств, создать условия для выработки эффективных управляющих воздействий. Система бюджетирования должна состоять из подсистем бюджетирования деятельности структурных подразделений и сводного бюджетирования предприятия, включающих соответствующие службы и регламент (процессы формирования, согласования, утверждения и контроля исполнения бюджетов, их структуры, ответственность за формирование и исполнение).

Планирование денежных потоков должно осуществляться постоянно, скользящим образом, первые два месяца — понедельно, далее — помесячно (2—3 месяца), затем — поквартально. Процедура планирования на последующие периоды формируется после сопоставления фактических (ожидаемых) результатов предыдущего периода с плановым.

Принцип составления Бюджета движения денежных средств организации представлен в таблице.

Дополнительно к бюджету движения денежных средств рекомендуется составлять и Платежный календарь, который удобно делать как планово-учетную форму. Тогда из этого документа видна динамика платежей, что позволяет синхронизировать поступления и выплаты денежных средств в оперативном режиме и обеспечивать соблюдение приоритетов платежей.

Контроль за исполнением бюджетов может состоять из двух уровней: первый — нижний на уровне центров финансового учета (подразделений) — возлагается на их руководителей; второй — верхний — возлагается на финансово-экономическую службу и бухгалтерию.

Таблица

Бюджет движения денежных средств организации

Кассовый бюджет является частью основного бюджета предприятия и использует данные бюджетов продаж, закупок, затрат на оплату труда и т. д.

В системе управленческого учета должны формироваться внутрифирменные отчеты о денежных потоках. Для целей управления денежными потоками внутренние отчеты о денежных потоках предлагается формировать по центрам ответственности или центрам финансового учета в рамках:

Для этого могут быть использованы аналитические счета второго, третьего порядка на синтетических счетах (50, 51, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 76) и регистры аналитического учета.

Для организации центров ответственности в предлагаемом порядке не требуется проведения существенных изменений сложившейся организационной структуры управления и организации учета денежных потоков.

В современных условиях хозяйствования назрела необходимость организации управленческого учета на предприятиях страны. При этом управленческий учет не должен толковаться исключительно как учет затрат на производство. Возможности системы управленческого учета значительно шире и вряд ли логично пренебрегать ими. В рамках управленческого учета можно обеспечить организацию учета не только издержек производства, но и движения денежных средств конкретных подразделений с целью выявления их вклада как в общую прибыль предприятия, так и в обеспечение устойчивого финансового положения на базе самофинансирования. Способность подразделения генерировать приток денежных средств не менее важна для целей управления, чем прибыльность данного подразделения.

Таким образом, совмещение производственных и структурных центров ответственности будет способствовать организациям в формировании полной, достоверной учетно-аналитической информации о состоянии денежных потоков, необходимой для обеспечения и поддержания ликвидности и повышения эффективности управления деятельностью предприятий.