Сидинкина И. В.,
эксперт журнала «БГ»
Общеизвестно, что чистая прибыль – это часть прибыли, оставшаяся в организации после уплаты налогов и других платежей и поступающая в полное ее распоряжение. Организация самостоятельно определяет направления использования чистой прибыли. Часть ее может быть распределена посредством начисления дивидендов, а оставшаяся, нераспределенная, часть прибыли может быть направлена на увеличение уставного капитала, на создание и пополнение резервного фонда, на погашение убытков прошлых лет, а также на другие цели по решению владельцев фирмы.
Увеличение уставного капитала за счет прибыли
Чистую прибыль можно направить на увеличение уставного капитала (УК). Как правило, такое решение принимается акционерами (участниками) общества с целью повышения его привлекательности для инвесторов и кредиторов. Нередко увеличение УК вызвано производственной необходимостью – когда законодательство требует определенного размера уставного капитала для ведения отдельных видов деятельности.
Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества может быть увеличен путем:
– повышения номинальной стоимости акций;
– размещения дополнительных акций.
В первом случае решение об увеличении уставного капитала общества принимается общим собранием акционеров, во втором – общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом ему предоставлено право на принятие такого решения (п. 2 ст. 28 Закона «Об акционерных обществах»).
Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет его имущества. Согласно п. 5 ст. 28 Закона «Об акционерных обществах» увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет его имущества. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет его имущества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Пример 1
Уставный капитал ЗАО «Масштаб» равен 5 000 000 руб. и состоит из 100 акций номиналом 50 000 руб.
Общество имеет резервный фонд в размере 1 000 000 руб.
Стоимость его чистых активов – 35 000 000 руб.
Нераспределенная прибыль прошлых лет – 30 000 000 руб.
Максимальная сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ЗАО «Масштаб», составляет 29 000 000 руб. (35 000 000 – 5 000 000 – 1 000 000).
Вариант 1. Акционеры ЗАО «Масштаб» приняли решение об увеличении уставного капитала путем повышения номинальной стоимости акций.
При этом стоимость каждой акции увеличится на 290000 руб. (29 000 000 руб./100 акций) и составит 340 000 руб. (290 000 + 50 000).
Вариант 2. Акционеры ЗАО «Масштаб» приняли решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций.
Рассчитаем, сколько дополнительных акций будет приходиться на каждую акцию. Для этого максимальную сумму, на которую можно будет увеличить уставный капитал (29 000 000 руб.), следует разделить на размер уставного капитала (5 000 000 руб.).
В результате на каждую акцию будет приходиться по 5,8 дополнительных акций, т. е. образовались дробные акции, что запрещено п. 5 ст. 28 Закона «Об акционерных обществах». Поэтому максимально допустимая сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал путем размещения дополнительных акций, составит 25 000 000 руб. Тогда на каждую акцию будет приходиться по 5 дополнительно размещенных акций (25 000 000 руб. / 5 000 000 руб.).
Не допускается размещение дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции. Если в АО уже имелись дробные акции, то акционер-держатель при их распределении получит определенное количество целых акций и дробные акции.
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1 (вариант 2). Предположим, что у двух акционеров имелось по 0,5 акции.
В этом случае каждый из них получит по 2,5 дополнительных акций (5 акций × 0,5). Всего у этих акционеровбудет по 3 акции (0,5 + 2,5).
Увеличение уставного капитала АО ведет к необходимости внесения изменений в устав общества. Внесение изменений, в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона «Об акционерных обществах», осуществляется по результатам размещения акций на основании решения общего собрания акционеров об увеличении уставного капитала общества или решения совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества последнему принадлежит право принятия такого решения.
Изменения (дополнения) в уставе общества подлежат государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц (ФНС), в порядке, предусмотренном Федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц (ст. 13, п. 1 ст. 14 Закона «Об акционерных обществах»). Эти изменения приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 2 ст. 14 Закона «Об акционерных обществах»).
При увеличении уставного капитала ООО за счет имущества необходимо выполнение следующих требований (ст. 18 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», п. 9 совместного постановления Пленума ВС РФ № 90 и ВАС РФ № 14 от 09.12.1999):
1) решение об увеличении уставного капитала указанным способом должно быть принято общим собранием участников на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение. За него должны проголосовать не менее 2/3 участников ООО (если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом);
2) при увеличении уставного капитала пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров и соотношения их долей;
3) сумма увеличения уставного капитала не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Пример 3
Уставный капитал ООО «СтройЭксперт» составляет 1 100 000 руб.
Резервный фонд – 400 000 руб.
По состоянию на 1 января 2014 г.:
– стоимость чистых активов – 3 010 152 руб.;
– сумма нераспределенной прибыли – 3 100 000 руб.
Максимальная сумма увеличения уставного капитала – 1 510 152 руб. (3 010 152 руб. – (1 100 000 руб. + 400 000 руб.)).
Согласно ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» увеличение уставного капитала общества допускается только после его полной оплаты.
Увеличение уставного капитала общества предусматривает необходимость внесения изменений в устав. Порядок внесения изменений предусмотрен Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Итак, в регистрирующий орган необходимо подать документы (п. 1 ст. 17 Закона № 129-ФЗ):
– заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в устав, по форме № Р13001 (утв. приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@).
Оно должно быть подписано лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества;
– решение о внесении изменений в устав;
– изменения, вносимые в учредительные документы юридического лица, или учредительные документы юридического лица в новой редакции в двух экземплярах;
– документ об уплате госпошлины в размере 800 руб. (подп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Налогообложение при увеличении уставного капитала
У самой организации при увеличении уставного капитала за счет собственного имущества, в т. ч. за счет нераспределенной прибыли, дохода не образуется (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 09.04.2007 № 07–05–06/86).
В случаях, когда чистая прибыль общества направляется на увеличение его уставного капитала, возникает вопрос о том, будет ли считаться доходом для целей налогообложения:
– у участников ООО – разница между новой и старой номинальной стоимостью доли;
– у акционеров АО – разница между номинальной стоимостью новых и первоначальных акций.
Следовательно, будут ли являться в данном случае участники (акционеры) плательщиками налога на прибыль (для юридических лиц) или НДФЛ (для физических лиц)?
Для акционеров – юридических лиц ситуация с увеличением уставного капитала акционерного общества прямо прописана в гл. 25 НК РФ, поэтому особых вопросов не вызывает. Так, согласно подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде:
– стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций;
– разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом обществе).
Менее повезло акционерам – физическим лицам.
В гл. 23 НК РФ нет особых указаний относительно доходов в случае увеличения уставного капитала АО. По мнению Минфина, при увеличении уставного капитала акционеру – физическому лицу все же придется заплатить НДФЛ. Эта точка зрения изложена в письме от 27.10.2011 № 03-04-06/4-287.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 211 НК РФ установлено, что к доходам в натуральной форме, в частности, относится получение налогоплательщиком от организаций имущества. В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ и ст. 128 ГК РФ ценные бумаги относятся к имуществу.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в целях уплаты НДФЛ в соответствии с гл. 23 НК РФ.
В результате дополнительной эмиссии акций при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет собственного имущества каждому акционеру бесплатно распределяются акции пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Хотя при этом доля участия каждого акционера в уставном капитале акционерного общества не изменяется, соответственно полученным в результате такого распределения акциям увеличивается совокупный объем принадлежащих ему имущественных прав, закрепленных в ценных бумагах, например прав на получение дивидендов, а также стоимость самого имущества налогоплательщика в виде принадлежащих ему ценных бумаг (акций), которые в соответствии со ст. 128 и 130 ГК РФ относятся к движимому имуществу.
Чиновники Минфина России в письме от 27.10.2011 № 03-04-06/4-287 также подчеркнули: п. 19 ст. 217 НК РФ установлено, что только доходы в виде дополнительно полученных в результате переоценки основных фондов (средств) акций или иных имущественных долей в уставном капитале рассматриваются как доходы, не подлежащие налогообложению.
Таким образом, они пришли к выводу, что увеличение номинальной стоимости акций, а также стоимость дополнительных акций при увеличении уставного капитала АО за счет нераспределенной прибыли являются доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ.
Что касается судебной практики. За необходимость уплаты НДФЛ акционерами в случае увеличения уставного капитала за счет чистой прибыли высказался КС РФ в определении от 16.01.2009 № 81-О-О. После его выхода арбитражные суды, ссылаясь опять же на определение № 81-О-О, пришли к выводу, что если уставный капитал увеличился за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то освобождения от обложения НДФЛ полученного в результате этих операций дохода нет (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2011 по делу № А78-928/2010).
При получении налогоплательщиком указанного дохода организация, являющаяся источником его выплаты, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 12.03.2010 № 03-04-06/2–30).
Если есть возможность, то общество удерживает НДФЛ у физического лица самостоятельно (например, если на момент увеличения уставного капитала общество и акционер состояли в трудовых отношениях). При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в соответствии с нормами п. 5 ст. 226 НК РФ.
Для участников ООО – юридических лиц ситуация иная. Есть разъяснения Минфина о том, что при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет у участников возникает внереализационный доход, с которого нужно уплатить налог на прибыль (письма Минфина России от 30.05.2013 № 03-03-06/1/19742, от 26.09.2011 № 03-03-06/1/588).
Впрочем, судьи в некоторых постановлениях высказывают мнение, что никакого дохода при увеличении уставного капитала за счет чистой прибыли у участников не возникает. Они отмечают, что прибыль в таком случае не переходит к участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников лишь увеличивается номинальная стоимость их долей. Действительную экономическую выгоду владельцы долей получат лишь тогда, когда будет реализовано какое-либо из имущественных прав.
Значит, у организации – участника общества не возникает экономической выгоды и дохода, а также налогооблагаемой базы для исчисления прибыли, потому что увеличение капитала за счет нераспределенной прибыли общества, которое не меняет действительные доли участников в уставном капитале, не приводит к изменению их имущественных (обязательственных) прав (постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 № А65–11409/2006). Однако ориентироваться на это судебное решение рискованно: пока что речь не идет о сложившейся практике по этому вопросу или какой-либо тенденции.
У участников ООО – физических лиц при увеличении капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет возникает доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью их долей.
Датой получения дохода признается дата государственной регистрации увеличения уставного капитала общества. На эту дату организация, являющаяся источником дохода, должна исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общем порядке (письма Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1/33, от 19.12.2006 № 03-05-01-04/336). То же самое и для акционеров АО.
Оспорить это мнение в суде будет довольно проблематично. Раньше суды поддерживали налогоплательщиков. Судьи указывали, что увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО за счет нераспределенной прибыли в отношении участника не может расцениваться как получение дохода физическим лицом (постановления ФАС Уральского округа от 28.05.2007 № Ф09–3942/07-С2, Восточно-Сибирского округа от 25.07.2006 № А33-18719/05-Ф02-3629/06-С1, Московского округа от 26.02.2009 № КА-А41/1046-09).
Однако в определении от 16.01.2009 № 81-О-О Конституционный суд высказал иную позицию. Суд признал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе является льготой, представляющей собой исключение из вытекающих из Конституции РФ принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения.
Установление же льготы относится к исключительной прерогативе законодателя. А при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли льгота не предусмотрена. И этой тенденции стали следовать арбитражные суды.
Так, ФАС Поволжского округа решил, что доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью доли, образовавшейся в связи с увеличением уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а также вклада участника подлежит обложению НДФЛ (постановление от 10.02.2011 № А78-928/2010).
Резервный капитал
Резервный капитал – часть собственного капитала, выделяемого из прибыли организации для покрытия возможных убытков и потерь. Величина резервного капитала и порядок его образования определяются законодательством РФ и уставом организации.
Акционерные общества обязаны создавать резервный фонд (капитал) за счет чистой прибыли. Ежегодно в резервный фонд (капитал) нужно направлять не менее 5% чистой прибыли. Отчисления могут быть прекращены, когда резервный фонд (капитал) достигнет размера, предусмотренного уставом акционерного общества. Минимальный размер резервного фонда (капитала) АО – 5% уставного капитала (п. 1 ст. 35 Закона «Об акционерных обществах»).
Резервный фонд АО предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества (п. 1 ст. 35 Закона «Об акционе рных обществах»).
ООО тоже может создавать резервный фонд (капитал), но оно не обязано это делать. Его величину и порядок формирования общество определяет самостоятельно (ст. 30 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Для ООО требование об обязательных отчислениях не установлено.
При формировании резервного капитала в бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет счета 84 Кредит счета 82 – направлена чистая прибыль на формирование резервного фонда (капитала) по нормативам, утвержденным уставом.
Погашение убытков прошлых лет
При наличии непокрытых убытков прошлых лет общее собрание акционеров (участников) общества вправе использовать на их погашение чистую прибыль отчетного года. Причем на эти цели может быть направлена вся сумма чистой прибыли отчетного года либо только ее часть (например, оставшаяся после выплаты дивидендов). Какая именно сумма направляется на покрытие убытков прошлых лет, указывается в протоколе общего собрания.
Направление чистой прибыли на погашение убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года отражается записью:
Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль отчетного года» Кредит счета 84, субсчет «Непокрытый убыток прошлых лет» – погашена часть убытка прошлых лет.
