Е. Г. Дедкова,
бухгалтер по налоговому учету
В статье рассмотрены особенности применения упрощенной системы налогообложения, а также порядок отражения в учете расходов по оплате сотрудникам коммунальных услуг и услуг связи при применении УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Упрощенная система налогообложения (УСН) применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Условия перехода на УСН, особенности ее применения, а также порядок прекращения использования упрощенной системы налогообложения регулируется гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Налогоплательщиками единого налога при УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.
В уведомлении указывается выбранный объект налогообложения. Организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.
В соответствии со ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб. Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.
Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ) и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ (таблица 1).
Таким образом, при упрощенной системе налогообложения коэффициент-дефлятор применяется для индексации величины предельного размера доходов, ограничивающей право перехода организации на УСН (45 млн руб.) и величины предельного размера доходов, ограничивающей право налогоплательщика на применение УСН (60 млн руб.), и устанавливается ежегодно.
Согласно ст. 346.14. НК РФ объектом налогообложения при УСН могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Он может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.
В случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы (ст. 346.15 НК РФ):
– доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
– внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Статья 346.16 НК РФ устанавливает перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения, к ним, в частности, относятся:
— расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;
— расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;
— расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
— арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
— материальные расходы;
— расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;
— расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;
— расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;
— суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с требованиями НК РФ;
— расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в т. ч. расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров;
— расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения и т. п.
Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ. В соответствии с данной статьей в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
На практике у организаций часто возникают вопросы о порядке признания расходов для целей УСН, и в частности о том, как отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», затраты, связанные с оплатой в пользу работников коммунальных услуг и услуг связи, потребляемых ими при проживании на период работы в организации.
Оплата коммунальных услуг и услуг связи в пользу работников является частью оплаты труда в натуральной форме, если это предусмотрено коллективным договором, ссылка на который имеется в трудовом договоре в разделе «Оплата труда работников». Оплата производится на основании письменного заявления работников путем перечисления денежных средств с расчетного счета организации в оплату представленных работниками платежных документов, предъявленных им поставщиками услуг.
Оплата организацией услуг, оказанных работникам, рассматривается как исполнение обязательства должников (работников) третьим лицом (организацией) (п. 1 ст. 313 ГК РФ). Та ко е исполнение прекращает обязательство работника по оплате услуг (п. 1 ст. 408 ГК РФ).
Частью 1 ст. 129 ТК Р Ф установлено, что заработная плат а (оплат а труда работника) – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты.
На основании ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
В соответствии с коллективным или трудовым договором оплата труда может производиться в неденежной форме по письменному заявлению работника. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы (ч. 2 ст. 131 ТК РФ).
Оплата коммунальных услуг и услуг связи за работников в данном случае и выступает заработной платой, выплачиваемой в неденежной форме (осуществляется погашение обязательств работников по оплате оказанных им услуг).
Затраты организации на выплату заработной платы признаются расходами по обычным видам деятельности в том периоде, за который выплачивается заработная плата (пп. 5, 8, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33 н) (далее – ПБУ 10/99).
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (пп. 6, 6.3 ПБУ 10/99).
Расходы в виде оплаты труда работника признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Организация может признавать расходы в виде сумм выплачиваемой работникам заработной платы при каждой выплате заработной платы работникам (в том числе в натуральной форме). При этом датой признания расхода по заработной плате в натуральной форме в виде погашения обязательства работника по оплате стоимости коммунальных услуг и услуг связи признается дата фактического погашения указанного обязательства, т. е. дата перечисления денежных средств в оплату услуг.
Перечисление денежных средств сторонним организациям в погашение задолженности работника по оплате услуг отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Одновременно отражается признание расхода в виде заработной платы работников записью в данном случае по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а также выплата начисленной заработной платы в натуральной форме записью по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Страховые взносы, начисленные на сумму заработной платы, также относятся к расходам по обычным видам деятельности на дату их начисления (пп. 5, 6, 16, 18 ПБУ 10/99). При этом в учете производится запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Организации, применяющие УСН, являются страхователями и плательщиками страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, ФСС России на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ФОМС России на обязательное медицинское страхование, а также ФСС России на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам. Таким образом, сумма заработной платы работников является объектом обложения страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ).
В общем случае база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат, начисленных в пользу работника. При расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их цен, указанных сторонами договора (ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ, п. 3 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ).
В 2014 г. применяются следующие тарифы страховых взносов: в ПФР – 22%, в ФОМС Ро ссии – 5,1%, ФСС России – 2,9% (ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона о т 24.07.2009 г. № 212-ФЗ). Тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливается с учетом класса профессионального риска, к которому относится экономическая деятельность организации, определяемого в соответствии с Классификацией видов экономической деятельности по классам профе ссионального риска, утвержденной приказом Минтруда Рос сии от 25.12.2012 г. № 625н.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.
Организации, применяющие УСН, являются налоговыми агентами по НДФЛ, поэтому они обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 5 ст. 346.11 НК РФ, пп. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).
Налоговая база в данном случае определяется как стоимость оплачиваемых организацией за работника коммунальных услуг и услуг связи, указанная в платежных документах, выставленных работнику поставщиками услуг, задолженность по оплате которых погашается за счет средств организации (пп. 1, 3 ст. 210 НК РФ, п. 1 ст. 211 НК РФ).
С дохода в виде заработной платы НДФЛ рассчитывается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). В данном случае НДФЛ с заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, может быть удержан при выплате работнику заработной платы в денежной форме (абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).
По общему правилу дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). В то же время в натуральной форме выплачивается доход в виде заработной платы. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Следовательно, исчисление и удержание НДФЛ с заработной платы, в том числе при ее выплате в натуральной форме, могут производиться в последний день месяца, за который начислена эта заработная плата.
Удержание НДФЛ из суммы заработной платы работника, выплачиваемой ему в денежной форме, отражается по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДФЛ».
Перечисление суммы налога в бюджет отражается бухгалтерской записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет « Расчеты по НДФЛ», в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».
Пример
В июне 2014 г. ОАО «Верба», применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы», оплатила услуги связи начальнику производства Петровой А. Л. (заработная плата за месяц – 40 000 руб.) и коммунальные услуги работнику основного производства Антипенко З. С. (заработная плата за месяц – 28 000 руб.) на общую сумму 9350 руб. Указанный порядок оплаты труда применяется в отношении работников на основании их письменных заявлений, поскольку такая возможность предусмотрена коллективным и трудовым договорами.
Сумма оплаты указанных услуг в пользу каждого работника не превышает 20% начисленной за месяц заработной платы данного работника. Сумма заработной платы работника, подлежащая выплате в денежной форме, уменьшается на сумму оплаченных коммунальных у слуг.
Начисление заработной платы работникам производится при каждой ее выплате.
Экономическая деятельность ОАО «Верба» относится к 3 классу профессионального риска, поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,4% (ст. 1 Федерального закона от 30.11.2012 г. № 356-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов», ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 г. № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год»).
Таким образом, в данном случае организацией применяется тариф страховых взносов, составляющий в общей сумме 30,4%. Следовательно, сумма страховых взносов, начисленных за текущий месяц на часть заработной платы, выплаченной в натуральной форме в виде оплаты стоимости услуг связи и коммунальных услуг, составит 2842,4 руб. (9350 руб. ? 30,4%).
В бухгалтерском учете ОАО «Верба» были сделаны следующие записи:
– перечислены денежные средства в погашение обязательств работников по оплате коммунальных услуг и услуг связи:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» 9350 руб.;
– отражены расходы на оплату труда, выплачиваемую в натуральной форме:
Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» 9350 руб.;
– отражена стоимость услуг, оплаченных за работников в счет оплаты их труда:
Дебет счета 70 Кредит счета 769 350 руб.;
– начислены страховые взносы на часть оплаты труда, выплачиваемую в натуральной форме:
Дебет счета 20 Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» 2842,4 руб.
На дату удержания НДФЛ с заработной платы, выплаченной в натуральной форме, были сделаны следующие бухгалтерские проводки:
– удержан НДФЛ с суммы заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме (9 350 руб. ? 13%):
Дебет счета 70 Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДФЛ» 1215,5 руб.;
– сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет:
Дебет счета 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит счета 511 215,5 руб.
Таким образом, расходы организации, связанные с оплатой коммунальных услуг и услуг связи за работников, которая производится в качестве выплаты заработной платы в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании ст. 255 НК РФ.
Суммы страховых взносов, начисленные на суммы оплаты труда работника, учитываются в расходах на основании подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Основными документами, формирующими первичный учет данных операций, являются заявления работников на выплату заработной платы в натуральной форме посредством оплаты коммунальных услуг и услуг связи и расчетно-платежная ведомость
