И. В. Стародубцева,
аудитор-эксперт
Проанализируем порядок уплаты налога на добавленную стоимость при выполнении работ и оказании услуг в странах ЕАЭС, который установлен Договором о Евразийском экономическом союзе. Установленный порядок имеет ряд важных дополнений по сравнению с правилами, действовавшими в Таможенном союзе.
Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС – Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.
В соответствии с п. 2 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола). Пунктом 28 Приложения № 18 установлено, что косвенные налоги взимаются в государстве – члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ и услуг (за исключением работ по переработке давальческого сырья). При этом налоговая база, ставки налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством этого государства.
Таким образом, порядок обложения НДС операций по оказанию услуг регулируется налоговым законодательством той страны, территория которой признана местом реализации услуг или работ. А поэтому в целях исчисления налога, в первую очередь, необходимо определить место реализации. Если таковым является территория Российской Федерации, то налогообложение производится в соответствии с главой 21 НК РФ. В противном случае – косвенный налог рассчитывается и уплачивается согласно законодательству страны контрагента (Белоруссии, Казахстана, Киргизии, Армении).
Местом реализации ряда услуг признается государство, в котором осуществляет деятельность исполнитель. Так, по месту нахождения исполнителя работ (услуг) определяется место реализации прочих работ и услуг, которые не поименованы в подп. 1–4 п. 29 Приложения № 18. Это правило также применяется при аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях транспортных средств.
Разберем на конкретных примерах наиболее часто встречающиеся практические ситуации.
Пример 1
Российская организация импортирует из Киргизии товары.
Услуги по транспортировке товаров из этой страны на территорию РФ осуществляет киргизский перевозчик. Нужно ли начислять НДС на стоимость транспортных услуг при импорте товаров из Киргизии внутри ЕАЭС?
Для того чтобы определить, возникает или нет объект обложения НДС при предоставлении транспортных услуг, необходимо выяснить, является ли местом оказания таких услуг территория РФ. В гл. 21 НК РФ существует общая норма, согласно которой объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.
На основании подп. 5 п. 29 Протокола место реализации услуг по перевозке (транспортировке) определяется по месту нахождения исполнителя услуг. То есть если фактически перевозку товара осуществляет исполнитель, который зарегистрирован на территории РФ, местом реализации транспортных услуг признается территория России и, соответственно, такие услуги облагаются НДС в РФ по ставке в размере 18% в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ. Данная позиция подтверждается и письмом Минфина РФ от 14.07.2015 г. № 03-07-13/1/40343.
И обратная ситуация, если транспортные услуги оказываются киргизским перевозчиком (не состоящим на учете в РФ).
В этом случае местом реализации признается Киргизия, а поэтому такие транспортные услуги НДС на территории РФ не облагаются. Аналогичная ситуация была рассмотрена в письме Минфина РФ от 02.09.2015 г. № 03-07-13/1/50549.
Пример 2
Российская организация предоставила в аренду транспортные средства белорусской организации (арендатору).
Признается ли арендная плата, уплачиваемая белорусским контрагентом, объектом налогообложения по НДС?
Пунктом 29 Приложения № 18 установлено: место реализации услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях транспортных средств определяется по месту осуществления деятельности налогоплательщика. А т. к. российская организация (арендодатель) – исполнитель услуг по предоставлению в аренду транспортных средств автомобилей осуществляет деятельность на территории РФ, то местом их реализации признается территория РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком работ, услуг определяется как стоимость этих работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Операции по реализации услуг по предоставлению в аренду транспортных средств подлежат обложению НДС по ставке 18% исходя из суммы арендной платы, уплачиваемой белорусским арендатором в соответствии с договором аренды (без включения в нее НДС).
Пример 3
Российская организация (исполнитель) выполняет работы по ремонту производственного оборудования на предприятии в Армении. Нужно ли начислять НДС на стоимость ремонтных работ?
Производственное оборудование является движимым имуществом и находится на территории Армении. Местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства. Такие работы облагаются НДС, исчисляемому по законодательству Республики Армения. На территории РФ указанные работы НДС не облагаются.
Пример 4
Организация из Республики Казахстан (исполнитель) выполнила работы по ремонту оборудования на территории Республики Казахстан по заказу российской организации.
Должна ли российская организация исполнить функцию налогового агента и удержать НДС со стоимости ремонтных работ? Может ли российская организация принять к вычету «входной» НДС со стоимости выполненных ремонтных работ?
Местом реализации работ, непосредственно связанных с движимым имуществом, признается территория того государства – члена ЕАЭС, на территории которого находится движимое имущество (подп. 2 п. 29 Приложения № 18).
В данном случае ремонт оборудования осуществляется на территории Республики Казахстан. Следовательно, местом реализации указанных работ признается территория этого государства, и такие работы (услуги) облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством Казахстана (абз. 2 п. 28 Протокола, письмо УФНС РФ по г. Москве от 27.10.2011 г. № 16-15/104421@). Таким образом, у российской организации не возникает обязанностей по исчислению и уплате НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе обязанностей налогового агента, предусмотренных п. 2 ст. 161 НК РФ.
А вправе ли российская организация принять НДС, уплаченный казахстанским подрядчиком, к вычету?
Российская организация не вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную подрядчику из Казахстана при выполнении работ по ремонту оборудования на территории этой республики, местом реализации которых РФ не является, поскольку это не предусмотрено российским налоговым законодательством. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию России.
Таким образом, российская организация не вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную подрядчику из Казахстана при выполнении услуг, местом реализации которых РФ не является, поскольку это не предусмотрено российским налоговым законодательством. Такие же разъяснения приведены в письме Минфина РФ от 01.07.2014 г. № 03-07-08/31595.
Пример 5
Российская организация предоставляет в аренду здание, находящееся на территории Республики Казахстан. Нужно ли начислять НДС на стоимость арендной платы?
Согласно п. 29 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС местом реализации работ, услуг признается территория государства – члена союза, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории этой страны.
В связи с тем, что перечень работ (услуг), относящихся к связанным с недвижимым имуществом, в Приложении № 18 не определен, при решении соответствующего вопроса российским налогоплательщикам следует руководствоваться положениями главы 21 НК РФ. Так, в соответствии с под. 1 п. 1 и подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ при определении места реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, к таким работам (услугам) относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные и другие работы (услуги). Местом реализации указанных услуг признается территория Казахстана.
Следовательно, услуги по аренде данного здания облагаются НДС согласно нормам национального права Республики Казахстан. А в случае, если российская организация выполняет для казахстанской организации работы по ремонту недвижимого имущества, расположенного на территории РФ, то местом реализации работ в данном случае является территория РФ. Поэтому российская организация со стоимости выполненных работ исчислит и уплатит в бюджет НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Пример 6
Белорусская организация оказывает услуги по обучению российских специалистов на территории РФ.
Местом реализации услуг в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта признается территория государства-члена, если услуги оказаны на его территории. То есть место реализации таких услуг определяется по месту их фактического оказания. Такие услуги облагаются НДС согласно положениям гл. 21 НК РФ в общеустановленном порядке. Российская организация (заказчик услуг) выступает налоговым агентом и уплачивает НДС за белорусскую организацию в российский бюджет.
Рассмотрим обратную ситуацию.
Предположим, российская организация (исполнитель) оказывает услуги по организации и проведению культурно-массового мероприятия на территории РФ. Заказчиком услуг является белорусская организация. В данном случае услуги по проведению культурно-массового мероприятия оказаны на территории РФ, местом их реализации в целях исчисления НДС признается территория России. При этом налоговая база, ставка и порядок взимания НДС определяются в этом случае в соответствии с правилами, установленными гл. 21 НК РФ. А поэтому на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг организация определяет
базу по НДС в размере договорной стоимости услуг (без учета НДС). Налогообложение НДС производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Отдельно остановимся на услугах, местом реализации которых признается государство, где находится покупатель. Итак, по месту нахождения покупателя определяется место реализации следующих работ (услуг):
– консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, дизайнерских, маркетинговых и услуг по обработке информации, а также научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических (технологических) работ;
– по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;
– по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
– по передаче, предоставлению, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих
права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;
– по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;
– услуг, оказываемых лицом, привлекающим от своего имени основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных подп. 4 п. 29 Приложения № 18.
Пример 7
Белорусская организация (исполнитель), не имеющая на территории РФ постоянного представительства, оказывает рекламные услуги российской организации. Поскольку покупателем рекламных услуг является российская организация, то данные услуги облагаются НДС на территории РФ. При этом российская организация является налоговым агентом. Следовательно, она должна исчислить, удержать и уплатить НДС в бюджет по правилам ст. 161 НК РФ.
Пример 8
Российская организация заказала армянской компании, которая не осуществляет деятельность на территории РФ, разработку программы для ЭВМ.
Местом реализации работ, услуг по разработке программ для ЭВМ признается территория государства – участника ЕАЭС, налогоплательщиком которого является покупатель указанных работ (услуг). Поскольку в данном случае покупателем услуг является российский налогоплательщик, то в целях исчисления НДС местом реализации услуги по разработке программ для ЭВМ армянской организацией признается территория РФ.
А как быть в случае, если налогоплательщиком выполняются, оказываются несколько видов работ, услуг и реализация одних работ, услуг имеет вспомогательный характер по отношению к реализации других? В подобных ситуациях пункт 33 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС признает местом реализации вспомогательных работ, услуг место реализации основных работ, услуг.
Документальным подтверждением места оказания услуги (п. 30 Приложения № 18) являются:
– договор (контракт) на выполнение работ, оказание услуг, заключенный налогоплательщиками государств – членов ЕАЭС;
– документы, подтверждающие факт выполнения работ, оказания услуг;
– иные документы, предусмотренные законодательством государств – членов ЕАЭС.
И в завершение остановимся на особенностях заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость.
В том случае, если у российской организации возникает обязанность исполнения функции налогового агента (в зависимости от места реализации работ и услуг), налогоплательщик должен:
– в качестве налогового агента заполнять раздел 2 налоговой декларации и уплачивать НДС в обычном порядке по ставке 10 или 18%;
– заполнить раздел 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 2–4 ст. 164 НК РФ»;
– заполнить раздел 4 и представлять документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения «нулевой» налоговой ставки и налоговых вычетов по НДС при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1, 2.1–2.9, 3, 3.1, 4–6, 8, 9, 9.1, 10 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ;
– заполнить раздел 7. В графе 1 данного раздела следует отражать коды операций в соответствии с приложением № 1 к порядку заполнения налоговой декларации. Например, реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ по правилам ст. 148 НК РФ, кодируется как 1010812.
Пример 9
Предположим, что российская компания – плательщик НДС заключила договор с казахстанской организацией на размещение ее рекламы в рекламном справочнике, издаваемом в РФ. Место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя. Иными словами, на территории РФ НДС не уплачивается (ст. 148 НК РФ). При этом данная операция отражается в разделе 7 декларации с кодом 1010812.
