Вознаграждение (премия) по итогам работы за год

Е. П. Никодимова

Выплата вознаграждения (премии) по итогам работы за год может осуществляться в рамках принятой в организации системы оплаты труда (ст. 135 ТК РФ) или же в порядке поощрения сотрудников за труд (ст. 191 ТК РФ). Различными могут быть и источники финансирования производимых расходов.

Соответственно, различается и порядок документального оформления выплачиваемых сумм.

Что выплачивать – вознаграждение или премию – решает работодатель. Принятое решение фиксируется в коллективном договоре, локальных нормативных актах и (или) непосредственно в заключенных с работниками трудовых договорах.

В отдельных случаях выплата рассматриваемых сумм называется бонусами.

Источники выплаты вознаграждения (премии) по итогам работы за год
Рассматриваемые суммы по итогам работы за год могут оплачиваться за счет расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, или же за счет средств чистой прибыли. Организация решает сама, какой источник выбрать, его необходимо отразить в приказе (распоряжении) о выплате соответствующих сумм. При этом выбранный источник финансирования расходов должен быть указан в коллективном договоре и (или) в локальных нормативных актах, определяющих порядок выплаты вознаграждения (премии).

В качестве собственного источника финансирования расходов могут быть определены как непосредственно средства чистой прибыли (в том числе нераспределенная прибыль прошлых лет), так и средства специального назначения.

Под средствами специального назначения следует понимать средства, определенные собственниками организаций для осуществления соответствующих выплат.

В отдельных случаях организация вынуждена списать расходы на выплату вознаграждения (премии) исключительно за счет собственных средств, оставшихся после налогообложения прибыли. Это касается случаев, когда в трудовых договорах с работниками возможность получения таких сумм не предусмотрена, а их выплата произведена исключительно на основании приказа (распоряжения) работодателя.

Объясняется такой нюанс положениями п. 21 ст. 270 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Исключительно за счет средств чистой прибыли выплачивается также вознаграждение за результаты финансово-хозяйственной деятельности руководителям государственных унитарных предприятий. Именно такой источник выплаты определен в п. 4 Положения об условиях оплаты труда руководителей государственных предприятий при заключении с ними трудовых договоров (контрактов), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 21 марта 1994 г. № 210. Размер вознаграждения устанавливается по нормативу, определяемому как отношение 12 месячных должностных окладов к сумме прибыли, полученной за предшествующий календарный год за вычетом средств, направленных на потребление. Порядок расчета норматива разъяснен в письме Минтруда России от 28 апреля 1994 г. № 727-РБ. Впрочем, по мнению Минфина России, указанные суммы могут быть отнесены и в уменьшение сумм налогооблагаемой прибыли (см. письмо от 8 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/345).

Для того чтобы выплачиваемые вознаграждение и (или) премия по итогам работы за год  признавались в целях налогообложения прибыли, необходимо, чтобы условия, сроки и размеры их выплаты были определены трудовыми договорами с работниками и (или) коллективным  договором.

Как, например, отмечено в письме Минфина России от 13 июля 2007 г. № 03-03-06/2/126, если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то такие расходы на основании п. 2 ст. 255 НК РФ должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Возможен вариант, при котором порядок выплаты вознаграждения (премии) определяется коллективным договором, положением по оплате труда, положением о материальном стимулировании или другим подобным локальным нормативным актом, а в трудовом договоре с работником содержатся ссылки на выплату в соответствии с принятым локальным документом порядком. Такая запись может иметь следующий вид: «Работнику выплачивается вознаграждение (премия) по итогам работы за год в соответствии с принятым в организации положением».

На практике встречаются случаи начисления вознаграждения (премии) уже уволенным сотрудникам. На дату начисления вознаграждения трудовых отношений с такими лицами у работодателя не имеется, а потому возникает вопрос и об источнике финансирования расходов. Как отмечено в письме Минфина России от 25 октября 2005 г. № 03-03-04/1/294, расходы по выплате уволенному работнику премии, предусмотренной коллективным или трудовым договором, начисленной после увольнения работника, но за период нахождения в трудовых отношениях этого работника с работодателем, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда. При этом расходы признаются в периоде начисления вознаграждения (премии), корректировать налоговую базу за предыдущие периоды необходимости нет.

Документальное оформление
При определении порядка документального оформления выплаты сумм вознаграждения (премии) по итогам работы за год организациям рекомендуется исходить прежде всего из норм налогового законодательства, предъявляющих определенные требования.

В частности, сам факт выплаты вознаграждения (премии) по итогам работы за год должен быть закреплен в заключенном с работником трудовом договоре.

Порядок же выплаты вознаграждения (премии) необходимо определить в коллективном договоре, положении об оплате труда или любом другом локальном нормативном акте, принятом в соответствии с нормами ТК РФ.

На практике порядок выплаты вознаграждения (премии) определяется в специально издаваемом локальном нормативном акте – положении о выплате вознаграждения по итогам работы за год, положении о премировании по итогам работы за год или т. п.

При таком варианте в заключенные с работниками трудовые договоры, а также в коллективный договор вносятся записи о том, что «работникам выплачивается вознаграждение (премия) по итогам работы за год в соответствии с принятым в организации положением».

Как правило, принятое в организации положение предусматривает собой общие положения, раскрывающие цели введения выплаты; условия выплаты вознаграждения (премии); размеры вознаграждения и порядок его исчисления; возможность и условия снижения размера выплаты или лишения работника данной выплаты в полной сумме; документальное оформление назначения и выплаты вознаграждения и др. В связи с этим оформляться положение может по следующей примерной форме:

По сложившейся практике выплата вознаграждения (премии) по итогам работы за год производится в начале следующего года. Объясняется это необходимостью подвести итоги финансово-хозяйственной деятельности за истекший год, а также определить иные показатели, влияющие на размер выплачиваемых сумм (количество отработанного рабочего времени и др.).

Выплату сумм рекомендуется оформлять отдельным письменным приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченного им лица. Такой приказ может быть оформлен по общей форме, принятой по правилам документооборота, или по типовой форме № Т-11 «Приказ (распоряжение) о поощрении работника» (№ Т-11а «Приказ (распоряжение) о поощрении работников»). Типовые формы приказов утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты». С 2013 г. они не являются обязательными для применения, а только рекомендуемыми.

Необходимо учитывать, что отдельные налоговые органы требуют оформления выплаты премий и вознаграждений именно по вышеприведенным типовым формам. Хотя согласно указаниям о порядке оформления типовых форм они применяются исключительно при поощрении работника за успехи в работе. Выплата же премий и вознаграждения в рамках принятой в организации системы оплаты труда к поощрениям согласно ТК РФ не относится.

Учет сумм вознаграждения (премии) при расчете среднего заработка
Суммы годового вознаграждения (премии) учитываются при исчислении среднего заработка за отпуск, за время командировки и в иных подобных случаях, а также при расчете пособий по государственному социальному страхованию (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком).

Необходимость включения рассматриваемых сумм в состав учитываемых выплат при расчете среднего заработка закреплена в подп. «н» п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. № 922.

Непосредственно в п. 2 указанного Положения отмечено, что для расчета среднего заработка должны учитываться все предусмотренные системой оплаты труда выплаты независимо от источников их оплаты.

В свою очередь, исходя из положений п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы вознаграждения по итогам работы за год учитываются при расчете среднего заработка независимо от времени их начисления и только при условии, что они начислены за предшествующий событию календарный год. Аналогичные правила необходимо применять в отношении премий (бонусов), начисленных по итогам работы за год.

Приведенная норма п. 15 Положения означает следующее:
1) если в расчетный период включены суммы вознаграждения (премии) за год, предшествующий истекшему, они не должны учитываться при расчете среднего заработка, даже если за истекший год вознаграждение (премия) не начислены.

Пример 1
Допустим, что работнику организации с 15 января 2014 г. предоставлен ежегодный  оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней.

При расчете среднего заработка за отпуск организацией должны быть учтены суммы вознаграждения (премии) по итогам работы за год, начисленные за 2013 г.

Если иное специально не оговорено коллективным договором или локальным нормативным актом, расчет отпускных должен быть произведен за расчетный период в 12 календарных месяцев, предшествующих январю 2014 г., а именно за период с 1 января по 31 декабря 2013 г.

Предположим, что на дату предоставления отпуска работнику вознаграждение за истекший 2013 г. не начислено. При этом в расчетном периоде, а именно в январе 2013 г., работнику было начислено вознаграждение по итогам работы за 2012 г.

В данном случае вознаграждение по итогам работы за 2012 г. в учитываемые выплаты включаться не может. Объяснение – данное вознаграждение не является вознаграждением именно за тот год, который является предшествующим (отпуск начинается в январе 2014 г.). Это, в частности, следует из письма Роструда от 13 февраля 2007 г. № 317-6-1.

2) при начислении вознаграждения (премии) по итогам работы за год после расчета среднего заработка должен быть произведен перерасчет сумм средней заработной платы.

Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что вознаграждение по итогам работы за 2013 г. было начислено в феврале 2014 г.

В данном случае расчет отпускных в январе должен быть произведен без включения в состав учитываемых выплат какого-либо вознаграждения по итогам работы за год.

Однако с начислением в феврале вознаграждения за 2013 г. должен быть произведен перерасчет среднего заработка за отпуск.

Допустим, что расчетный период отработан полностью, и сумма учитываемых выплат  составила 179 500 руб. В свою очередь, сумма вознаграждения по итогам работы за 2013 г., начисленная в феврале 2014 г., составила 24 600 руб.

Согласно ст. 136 ТК РФ оплата отпуска должна производиться не позднее чем за 3 дня до его начала. Соответственно, расчет среднего заработка за отпуск должен быть произведен не позднее 12 января 2014 г. без учета суммы вознаграждения, начисленного в феврале.

На дату ухода в отпуск величина среднего дневного заработка для оплаты отпуска должна была составить 508 руб. 79 коп. (179 500 руб./12 мес./29,4), а сумма среднего заработка за отпуск – 14 246 руб. 12 коп. (508 руб. 79 коп. Ч 28 календарных дней отпуска).

При начислении вознаграждения по итогам работы за год сумма отпускных должна быть пересчитана и сумма доплаты составит 1952 руб. 38 коп. (24 600 руб./12 мес./29,4 Ч 28 календарных дней отпуска) или ((179 500 руб. + 24 600 руб.)/12 мес./29,4 Ч 28 дней отпуска – 14 246 руб. 12 коп.).

В полной сумме вознаграждение (премия) по итогам работы за год учитывается при расчете среднего заработка при условии, что расчетный период отработан полностью. Если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время отпусков, командировок и т. п., то соответствующие суммы должны учитываться пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. Производить расчеты необходимо в целом за расчетный период исходя из рабочих дней по графику работы.

Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что расчетный период отработан не полностью. В частности, работник находился в ежегодном оплачиваемом отпуске с 1 по 28 августа 2013 г., а также в служебной командировке в период с 1 по 15 сентября 2013 г.

Указанные периоды из расчетного исключаются. Не учитываются также суммы отпускных и среднего заработка за дни командировки.

График работы сотрудника – 5-дневная рабочая неделя с двумя выходными днями. Всего по указанному графику на расчетный период приходится 247 рабочих дней. Фактически отработано в расчетном периоде по тому же графику 219 рабочих дней.

При исчислении среднего заработка сумма вознаграждения по итогам работы за год может быть учтена в размере 21 811 руб. 34 коп. (24 600 руб./247 дней Ч 219 дней).

Соответственно, сумма среднего заработка за отпуск, предоставленный в 2014 г., составит 18 092 руб. 52 коп. ((179 500 руб. + 21 811 руб. 60 коп.)/(29,4 Ч 10 месяцев + 29,4/31 Ч 3 + 29,4/30 Ч 15) Ч 28 дней отпуска). В данном расчете величины (29,4/31 Ч 3) и (29,4/30 Ч 15) –  соответственно количество календарных дней, учитываемых при расчете среднего заработка, за не полностью отработанные август и сентябрь 2013 г.

Необходимо учитывать, что п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы не предоставляет возможности учитывать годовое вознаграждение (именно вознаграждение) при расчете среднего заработка в полной сумме, если оно было рассчитано пропорционально отработанному в соответствующем году времени. Хотя по мнению Минздравсоцразвития России (см., в частности, письмо от 26 июня 2008 г. № 2337-17), если вознаграждение рассчитано пропорционально отработанному времени, то перерассчитывать его также не следует.

При расчете пособий по государственному социальному страхованию вознаграждения по итогам работы учитываются при условии, что они были начислены в расчетном периоде, составляющем 2 календарных года, и на указанные суммы вознаграждения в установленном порядке были начислены страховые взносы в ФСС России. Если при начислении вознаграждения по какому-то работнику с начала года уже была достигнута предельная база для начисления взносов, суммы вознаграждения полностью или частично могут быть взносами не обложены, и в таком случае не должны учитываться при исчислении пособий по временной нетрудоспособности, пособий по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком.

Вопросы налогообложения
Как отмечалось ранее, если выплата вознаграждения (премии) по итогам работы за год предусмотрена трудовым договором и (или) коллективным договором, соответствующие расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Соответственно, если порядок выплаты вознаграждения (премии) в организации не определен и (или) в трудовом договоре не имеется указаний об их осуществлении, то расходы организации придется нести за счет средств чистой прибыли.

Суммы, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения (вне зависимости от того, предусмотрена выплата данных премий трудовыми или коллективными договорами или нет), не могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует из п. 22 ст. 270 НК РФ.

При списании расходов на выплату вознаграждения (премии) в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль необходимо учитывать принятый в организации метод ее формирования, а также возможность формирования резерва предстояших расходов на выплату ежегодного вознаграждения.

При применении метода начисления в соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда. В связи с этим сумма вознаграждения (премии, бонуса) по итогам работы за год должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в момент ее начисления, а не в момент фактической выплаты работникам.

Также необходимо учитывать предусмотренный налоговым законодательством (ст. 318 НК РФ) порядок распределения расходов (включая и расходы на оплату труда) на прямые и косвенные. Прямые расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), а косвенные – полностью в текущем месяце. При этом организации, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов в уменьшение налоговой базы текущего периода в полном объеме.

Организация вправе самостоятельно определить в своей учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. В части вознаграждения (премии) по итогам работы за год к прямым расходам принято относить суммы, выплачиваемые персоналу, участвующему в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При кассовом методе формирования налоговой базы ее уменьшают только фактически выплаченные суммы вознаграждения (премии). При этом распределять производимые расходы между прямыми и косвенными необходимости нет.

В свою очередь, удержанные из вознаграждения (премии) суммы налога на доходы физических лиц уменьшают налоговую базу в момент их уплаты (перечисления) в бюджет.

В силу положений ст. 324.1 НК РФ организации вправе предусматривать формирование резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Такой резерв создается с целью равномерного отнесения расходов на затраты. Для создания резерва соответствующие положения необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения прибыли.

Создание резерва должно быть подтверждено ежегодным расчетом затрат на выплату вознаграждения, включающих также отчисления на обязательное социальное страхование.

Имеются в виду как страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, так и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Процент отчислений определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов к предполагаемому размеру расходов на оплату труда.

С учетом уровня заработной платы работников организация вправе при формировании резерва принять решение о начислении страховых взносов в следующем порядке:
1) на всю сумму вознаграждения по максимальной ставке, установленной для выплат в пределах максимальной величины базы (в 2013 г. – 568 000 руб.), а именно в размере 30% – если заработная плата работников в большей части своей не превышает предельную базу;
2) с начислением на всю сумму вознаграждения взносов в размере 10,0% – если заработная плата работников в большей части своей превышает установленную предельную базу;
3) с начислением страховых взносов по отдельному расчету исходя из уровня заработной платы каждого отдельного работника – если уровень заработной платы отдельной части работников превышает установленную величину предельной базы, а уровень заработной платы другой части работников составляет менее указанной величины.

Во всех случаях учитываются начисления страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как указанные взносы начисляются без учета установленной предельной базы.

Пример 4
Предположим, что организация формирует резерв расходов на предстоящую выплату  вознаграждения по итогам за год. При этом предполагаемая величина расходов на указанные цели составит 12,3 млн руб. без учета начислений страховых взносов.

В свою очередь, годовая величина фонда заработной платы составляет 157,8 млн руб.

Имеется в виду плановая величина данного фонда.

С учетом начислений страховых взносов величина расходов на выплату вознаграждения составит 16,0 млн руб. (12,3 млн руб. × 1,302), где 1,302 – коэффициент, учитывающий начисления страховых взносов в ПФР (22,0%), ФСС России (2,9%), ФФОМС (5,1%) и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2%).

Процент отчислений в резерв составит 10,14% (16,0 млн руб./157,8 млн руб.).

При начислении работникам за январь 2013 г. заработной платы в размере 12,8 млн руб. величина отчисления в резерв для выплаты вознаграждения по итогам работы за год за указанный месяц составит 1,30 млн руб. (12,8 млн руб. × 10,14%).

До конца года организация обязана провести инвентаризацию созданного резерва по правилам, установленным п. 3 ст. 324.1 НК РФ. Плюс к этому «недоиспользованные» на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В части налога на доходы физических лиц вознаграждение (премия) по итогам работы за год облагается в любом случае вне зависимости от принятого источника финансирования расходов. При этом если указанные суммы выплачиваются в рамках принятой в организации системы оплаты труда, то они учитываются в целях формирования налоговой базы по налогу на доходы по месяцу начисления, а если в рамках поощрения за труд – по месяцу выплаты. Это следует из положений пп. 1 и 2 ст. 223 НК РФ.

Как отмечалось выше, страховыми взносами годовые суммы вознаграждения должны облагаться, если по каждому отдельному сотруднику не превышена предельная величина базы для начисления взносов. В 2013 г. данная величина составляет 568 000 руб., а на 2014 г. планируется на уровне 624 000 руб. При всем этом, если предельная величина базы по отдельному работнику превышена, страховые взносы следует уплачивать на обязательное пенсионное страхование и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 10%.